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ESTR

 

Einkommensteuer-Richtlinen 1993 (EStR 1993)

 

Einfhrung

(1) Die Einkommensteuer-Richtlinien sind Weisungen an die Finanzbeh”rden zur
einheitlichen Anwendung des Einkommensteuerrechts, zur Vermeidung unbilliger
H„rten und zur Verwaltungsvereinfachung.

(2) Anordnungen, die mit den nachstehenden Richtlinien im Widerspruch stehen,
sind nicht mehr anzuwenden.

(3) Diesen Richtlinien liegt, soweit im einzelnen keine andere Fassung
angegeben ist, das Einkommensteuergesetz 1990 in der Fassung der
Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898), zuletzt ge„ndert durch
Gesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I S. 2374), zugrunde.

 


Zu  1 EStG


R 1. Steuerpflicht - unbesetzt -

===

R 2. Zust„ndigkeit bei der Besteuerung - unbesetzt -

===

Zu  2 EStG


R 3. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Das zu versteuernde Einkommen ist wie folgt zu ermitteln:

1 Summe der Einknfte aus den Einkunftsarten
2 + nachzuversteuernder Betrag ( 10a EStG)
3 + aufgel”ste Akkumulationsrcklage ( 58 Abs. 2 EStG)
4 + Hinzurechnungsbetrag ( 2a Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 EStG,
 2 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Auslandsinvestitionsgesetz)
5 - ausl„ndische Verluste bei DBA ( 2a Abs. 3 Satz 1 EStG)


6 = Summe der Einknfte
7 - Altersentlastungsbetrag ( 24a EStG)
8 - Abzug fr Land- und Forstwirte ( 13 Abs. 3 EStG)


9 = Gesamtbetrag der Einknfte ( 2 Abs. 3 EStG)
10 - Sonderausgaben ( 10, 10b, 10c EStG)
11 - auáergew”hnliche Belastungen ( 33 bis 33c EStG)
12 - Steuerbegnstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen,
Geb„ude und Baudenkmale sowie der schutzwrdigen Kulturgter
( 10e bis 10h, 52 Abs. 21 S„tze 4 bis 7 EStG und  7 F”rdG)
13 - Verlustabzug ( 10d, 2a Abs. 3 Satz 2 EStG)


14 = Einkommen ( 2 Abs. 4 EStG)
15 - Kinderfreibetrag ( 32 Abs. 6 EStG)
16 - Haushaltsfreibetrag ( 32 Abs. 7 EStG)
17 - Tariffreibetrag ( 32 Abs. 8 EStG)
18 - H„rteausgleich nach  46 Abs. 3 EStG,  70 EStDV



19 = zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG).

===

R 4. Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

Die festzusetzende Einkommensteuer ist wie folgt zu ermitteln:

1 Steuerbetrag
a) laut Grundtabelle/Splittingtabelle ( 32a Abs. 1, 5,
 50 Abs. 3 EStG) oder
b) nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts
( 32b EStG) oder der Steuersatzbegrenzung sich
ergebenden Steuersatz
2 + Steuer auf Grund Berechnung nach den  34, 34b, 34c
Abs. 4 EStG


3 = tarifliche Einkommensteuer ( 32a Abs. 1, 5 EStG)
4 - ausl„ndische Steuern nach  34c Abs. 1 und 6 EStG,  12 AStG
5 - Steuererm„áigung bei Land- und Forstwirten nach  34e EStG
6 - Steuererm„áigung fr Einknfte aus Berlin (West) nach den  21,
31 Abs. 14a BerlinFG
7 + Steuern nach  34c Abs. 5 EStG
8 - Steuererm„áigung fr Steuerpflichtige mit Kindern bei
Inanspruchnahme erh”hter Absetzungen fr Wohngeb„ude oder der
Steuerbegnstigungen fr eigengenutztes Wohneigentum ( 34f Abs.
1, 2 EStG)
9 - Steuererm„áigung bei Mitgliedsbeitr„gen und Spenden an
politische Parteien und unabh„ngige W„hlervereinigungen
( 34g EStG)
10 - Steuererm„áigung nach  34f Abs. 3 EStG
11 - Steuererm„áigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer ( 35 EStG)
12 + Nachsteuer nach den  30, 31 EStDV



13 = festzusetzende Einkommensteuer ( 2 Abs. 6 EStG).


===

Zu  2a EStG


R 5. Negative ausl„ndische Einknfte

Einknfte derselben Art

(1) 1 Einknfte der jeweils selben Art nach  2a Abs. 1 EStG sind
grunds„tzlich alle unter einer Nummer aufgefhrten Tatbest„nde, fr die die
Anwendung dieser Nummer nicht nach  2a Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist. 2 Die
Nummern 3 und 4 sind zusammenzufassen. 3 Negative Einknfte nach  2a Abs. 1
Nr. 7 EStG, die mittelbar auf einen bei der inl„ndischen K”rperschaft
verwirklichten Tatbestand der Nummern 1 bis 6 zurckzufhren sind, drfen beim
Anteilseigner mit positiven Einknften der Nummer 7 ausgeglichen werden, wenn
die Einknfte auf Tatbest„nde derselben Nummer oder im Fall der Nummern 3 und
4 dieser beiden Nummern zurckzufhren sind. 4 Einknfte der Nummer 7 k”nnen
auch mit Einknften nach der jeweiligen Nummer ausgeglichen werden, auf deren
Tatbest„nde die Einknfte der Nummer 7 zurckzufhren sind.

Betriebsst„ttenprinzip

(2) 1 Fr jede ausl„ndische Betriebsst„tte ist gesondert zu prfen, ob
negative Einknfte vorliegen. 2 Negative Einknfte aus einer nicht aktiven
gewerblichen Betriebsst„tte drfen nicht mit positiven Einknften aus einer
aktiven gewerblichen Betriebsst„tte ausgeglichen werden.

Prfung der Aktivit„tsklausel

(3) 1 Ob eine gewerbliche Betriebsst„tte ausschlieálich oder fast
ausschlieálich eine aktive T„tigkeit nach  2a Abs. 2 EStG zum Gegenstand hat,
ist fr jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prfen. 2 Maágebend ist hierfr das
Verh„ltnis der Bruttoertr„ge. 3 Abschnitt 76 Abs. 8 und Abs. 9 Satz 1 bis 4
KStR ist sinngem„á anzuwenden.

Betriebsst„ttenverluste bei DBA

(4) Das Antragsrecht nach  2a Abs. 3 EStG auf Abzug von Verlusten
ausl„ndischer Betriebsst„tten muá fr die gesamten nach einem DBA befreiten
Einknfte aller in dem ausl„ndischen Staat belegenen gewerblichen
Betriebsst„tten einheitlich ausgebt werden.

Gesamtrechtsnachfolge

(5) Die nach  2a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichenen oder nicht verrechneten
negativen Einknfte sowie der nach  2a Abs. 3 EStG abgezogene und noch nicht
hinzugerechnete Betrag gehen im Erbfall auf den Erben ber.

===

Zu  3 EStG ( 4 EStDV)


R 6. Steuerbefreiungen auf Grund des  3 EStG

Zu  3 Nr. 24

Aus Billigkeitsgrnden sind die folgenden Leistungen, die im Inland wohnhafte,
aber nicht im Inland t„tige Steuerpflichtige erhalten, steuerfrei zu belassen:

1. Leistungen, die den Kinderzuschssen aus einer gesetzlichen
Rentenversicherung (Arbeiterrenten-, Angestellten-, Knappschaftsversicherung)
oder Kinderzulagen aus der gesetzlichen Unfallversicherung vergleichbar sind,

2. Leistungen fr Kinder, die auáerhalb des Geltungsbereichs des BKGG gew„hrt
werden und dem Kindergeld vergleichbar sind, z. B. die Kinderzulagen in
Frankreich (allocations familiales), die Kinderzulagen nach den kantonalen
Gesetzen in der Schweiz ber Familienzulagen.

Zu  3 Nr. 27

1 Der H”chstbetrag steht dem Leistungsempf„nger nicht je VZ, sondern nur
einmal zu. 2 Die einzelnen Raten sind so lange steuerfrei, bis der
H”chstbetrag ausgesch”pft ist. 3 Der Fl„chenzuschlag der
Produktionsaufgaberente ist nicht begnstigt. 4 Im Fall der Betriebsaufgabe
sind die Ansprche auf die Produktionsaufgaberente nicht in den
Betriebsaufgabegewinn einzubeziehen; die einzelnen Raten sind als
nachtr„gliche Einknfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.

Zu  3 Nr. 44

(1) 1 Stipendien zur unmittelbaren F”rderung der Forschung sind nur insoweit
steuerfrei, als die Mittel zur Schaffung der sachlichen Voraussetzungen zur
Erfllung einer Forschungsaufgabe verwendet werden (Sachbeihilfe). 2 Beihilfen
fr die pers”nliche Lebensfhrung des Empf„ngers sind nach  18 oder  19 EStG
steuerpflichtig. 3 Stipendien zur F”rderung der wissenschaftlichen oder
knstlerischen Ausbildung oder Fortbildung sind steuerfrei, gleichgltig, ob
sie zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Empf„ngers oder fr den durch die
Ausbildung oder Fortbildung verursachten Aufwand bestimmt sind. 4 Die
Steuerfreiheit eines Ausbildungs- oder Fortbildungsstipendiums wird nicht
berhrt, wenn daneben eine Sachbeihilfe zur Durchfhrung einer
Forschungsaufgabe gew„hrt wird. 5 Die Prfung, ob die gesetzlichen
Voraussetzungen - mit Ausnahme der Voraussetzungen des  3 Nr. 44 Buchstabe c
EStG - fr die volle oder teilweise Steuerfreiheit der Stipendien vorliegen,
hat das Finanzamt vorzunehmen, das fr die Veranlagung des Stipendiengebers
zur K”rperschaftsteuer zust„ndig ist oder zust„ndig w„re, wenn der Geber
steuerpflichtig w„re. 6 Dieses Finanzamt hat auf Anforderung des
Stipendienempf„ngers oder des fr ihn zust„ndigen Finanzamts eine
Bescheinigung ber die Voraussetzungen des  3 Nr. 44 Buchstaben a und b EStG
zu erteilen.

(2) Die 10-Jahres-Frist des  3 Nr. 44 Buchstabe c EStG wird aus
Billigkeitsgrnden fr die Nachqualifikation von Wissenschaftlern aus den
neuen L„ndern bis 31. 12. 1994 ausgesetzt.

Zu  3 Nr. 66

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt voraus, daá die folgenden vier
Voraussetzungen gleichzeitig erfllt sind (>BFH vom 14. 3. 1990 - BStBl II
S. 810):


1. Schulderlaá 1 Begnstigt ist allein ein Erlaá im Sinne des  397 BGB, der
sich auf bereits bestehende Ansprche des Gl„ubigers bezieht (>BFH vom
31. 1. 1985 - BStBl II S. 365). 2 Dieser Schulderlaá muá rechtsverbindlich
grunds„tzlich von s„mtlichen Gl„ubigern ausgesprochen werden (>BFH vom
25. 10. 1963 - BStBl 1964 III S. 122).

2. Sanierungsabsicht der Gl„ubiger 1 Die Gl„ubiger mssen die Absicht haben,
durch den Schulderlaá die Sanierung zu erm”glichen. 2 Diese Absicht muá
mindestens mitentscheidend fr den Erlaá sein. 3 Dabei ist jedoch kein
strenger Maástab anzulegen (>BFH vom 25. 10. 1963 - BStBl 1964 III S. 122). 4
Der Forderungserlaá durch mehrere Gl„ubiger ist ein Anzeichen fr
Sanierungsabsicht und Sanierungsbedrftigkeit (>BFH vom 14. 3. 1990 - BStBl II
S. 810). 5 Werden nur von einzelnen Gl„ubigern Schulden ganz oder zum Teil
erlassen, so kann zweifelhaft sein, ob dem Schulderlaá die Absicht der
Gl„ubiger zugrunde gelegen hat, die Gesundung des Unternehmens herbeizufhren
und dieses vor dem Zusammenbruch zu bewahren (>BFH vom 28. 2. 1989 - BStBl II
S. 711). 6 Andererseits kann auch beim Schulderlaá durch einen einzigen
Gl„ubiger ausnahmsweise eine steuerfreie Sanierung gegeben sein, wenn die
Forderungen der anderen Gl„ubiger unbedeutend sind (>BFH vom 25. 10. 1963
BStBl 1964 III S. 122).

3. Sanierungsbedrftigkeit Die Sanierungsbedrftigkeit h„ngt insbesondere von
der Liquidit„t, dem Verh„ltnis der flssigen Mittel zur H”he der Schuldenlast,
der F„lligkeit der Verbindlichkeiten, der Zusammensetzung des
Betriebsverm”gens, der Ertragslage und der Verzinsung des Kapitals des
Unternehmens ab (>BFH vom 22. 11. 1983 - BStBl 1984 II S. 472 und vom 14. 3.
1990 - BStBl II S. 955).

4. Sanierungseignung 1 Der Schulderlaá muá im Zeitpunkt der Vereinbarung
geeignet erscheinen, entweder dem bisherigen Einzelunternehmer bzw.
unbeschr„nkt haftenden Mitunternehmer die Aufgabe des Unternehmens bzw. der
Beteiligung zu erm”glichen, ohne von weiterbestehenden Schulden beeintr„chtigt
zu sein (unternehmerbezogene Sanierung im Sinne der BFH- Urteile vom 14. 3.
1990 - BStBl II S. 810 und vom 18. 12. 1990 - BStBl 1991 II S. 232 und 784),
oder das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und die
Ertragsf„higkeit wieder herzustellen, um das Unternehmen als Wirtschaftsfaktor
zu erhalten (unternehmensbezogene Sanierung im Sinne der BFH-Urteile vom 12.
3. 1970 - BStBl II S. 518, vom 22. 1. 1985 - BStBl II S. 501 und vom 7. 2.
1985 - BStBl II S. 504). 2 Bei der unternehmensbezogenen Sanierung ist es
erforderlich, daá das Unternehmen durch die Sanierungsmaánahmen in die Lage
versetzt wird, auf Dauer wieder ertragsf„hig zu werden. 3 Zur Prfung, ob
diese Voraussetzung erfllt ist, sind alle Umst„nde, die die Ertragsaussichten
beeinflussen k”nnen, z. B. die H”he der Verschuldung und des Erlasses, die
Grnde, die die Notlage bewirkt haben, und die allgemeinen Ertragsaussichten
zu bercksichtigen. 4 Das Unternehmen hat die Umst„nde darzulegen, die fr die
Sanierungseignung sprechen. 5 Dazu geh”rt regelm„áig auch die Vorlage eines
Sanierungsplans. 6 Die Sanierung muá nicht bei dem bisherigen
Unternehmenstr„ger erfolgen, dem der Schulderlaá gew„hrt wird. 7  3 Nr. 66
EStG betrifft auch den Fall, in dem das notleidende Unternehmen nicht in der
bisherigen Rechtsform fortgefhrt wird, sondern auf einen anderen
Unternehmenstr„ger bergeht (bertragende Sanierung im Sinne des BFH-Urteils
vom 24. 4. 1986 - BStBl II S. 672).

Zu  3 Nr. 67

1 Steuerfreie Kindererziehungsleistungen nach dem SGB VI erhalten lediglich
Mtter, die vor dem 1. 1. 1921 geboren sind. 2 Bei Mttern der
Geburtsjahrg„nge ab 1921 erh”hen nach dem SGB VI anzurechnende
Kindererziehungszeiten die Bemessungsgrundlage und wirken somit
rentensteigernd. 3 Derartige Rentenerh”hungen sind mit dem Ertragsanteil zu
versteuern; eine partielle Steuerbefreiung kommt nicht in Betracht.

===

R 7. Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, Verordnungen und Vertr„gen - unbesetzt -

===

R 8. bis R 10. - unbesetzt -

===


Zu  3a EStG


R 11. - unbesetzt -

===

Zu  4 EStG ( 6 EStDV)


R 12. Betriebsverm”gensvergleich

Betriebe der Land- und Forstwirtschaft

(1) 1 Bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist der Gewinn durch
Betriebsverm”gensvergleich nach  4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, wenn der Land-
und Forstwirt nach den  140, 141 AO verpflichtet ist, fr diesen Betrieb
Bcher zu fhren und auf Grund j„hrlicher Bestandsaufnahmen Abschlsse zu
machen. 2 Werden fr den Betrieb freiwillig Bcher gefhrt und auf Grund
j„hrlicher Bestandsaufnahmen Abschlsse gemacht, ist der Gewinn durch
Betriebsverm”gensvergleich nach  4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, wenn der Antrag
nach  13a Abs. 2 Nr. 1 EStG gestellt worden ist oder der Gewinn aus anderen
Grnden nicht nach  13a EStG zu ermitteln ist.

Gewerbliche Betriebe

(2) 1 Bei einem gewerblichen Betrieb, fr den die Verpflichtung besteht,
Bcher zu fhren und auf Grund j„hrlicher Bestandsaufnahmen Abschlsse zu
machen oder fr den freiwillig Bcher gefhrt und regelm„áig Abschlsse
gemacht werden, muá der Gewerbetreibende den Gewinn durch
Betriebsverm”gensvergleich nach  5 EStG ermitteln (>auch R 28). 2 Werden fr
einen gewerblichen Betrieb, fr den Buchfhrungspflicht besteht, keine Bcher
gefhrt, oder ist die Buchfhrung nicht ordnungsm„áig (>R 29 Abs. 2 und 6), so
ist der Gewinn nach  5 EStG unter Bercksichtigung der Verh„ltnisse des
Einzelfalles, unter Umst„nden unter Anwendung von Richts„tzen, zu sch„tzen. 3
Das gleiche gilt vorbehaltlich der Regelung in R 16 Abs. 1 Satz 7, wenn fr
einen gewerblichen Betrieb freiwillig Bcher gefhrt und Abschlsse gemacht
werden, die Buchfhrung jedoch nicht ordnungsm„áig ist. 4 Bei gewerblichen
Betrieben, bei denen die Voraussetzungen der S„tze 1 bis 3 nicht vorliegen,
kann der Gewinn durch Einnahmenberschuárechnung nach  4 Abs. 3 EStG
ermittelt werden, wenn der Gewerbetreibende fr diesen Betrieb die fr diese
Gewinnermittlungsart ausreichenden Aufzeichnungen hat (>R 16). 5 Bei einem
gewerblichen Betrieb, fr den keine Buchfhrungspflicht besteht, fr den
freiwillig keine Bcher gefhrt werden und fr den nicht festgestellt werden
kann, daá der Steuerpflichtige die Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG
gew„hlt hat (>BFH vom 30. 9. 1980 - BStBl 1981 II S. 301), ist der Gewinn nach
 4 Abs. 1 EStG unter Bercksichtigung der Verh„ltnisse des Einzelfalles,
unter Umst„nden unter Anwendung von Richts„tzen, zu sch„tzen; ist der Gewinn
im Vorjahr nach  4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, so handelt es sich bei der
erstmaligen Anwendung von Richts„tzen um einen Wechsel der
Gewinnermittlungsart (>hierzu R 17 Abs. 1). 6 Hat der Steuerpflichtige dagegen
fr den Betrieb zul„ssigerweise die Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG
gew„hlt, so ist gegebenenfalls auch eine Gewinnsch„tzung in dieser
Gewinnermittlungsart durchzufhren (>BFH vom 2. 3. 1982 - BStBl 1984 II S. 504
).


Personengesellschaften

(3) 1 Abs„tze 1 und 2 gelten sinngem„á. 2 Die Buchfhrungspflicht fr das
steuerliche Sonderbetriebsverm”gen einer Personengesellschaft (>R 13 Abs. 2)
nach  141 Abs. 1 AO obliegt nicht dem einzelnen Gesellschafter, sondern der
Personengesellschaft (>BFH vom 23. 10. 1990 - BStBl 1991 II S. 401). 3 Sie
darf nicht auf die Mitunternehmer bertragen werden (>BFH vom 11. 3. 1992 -
BStBl II S. 797).

Ausl„ndische Personengesellschaften

(4) 1 Sind unbeschr„nkt steuerpflichtige Personen an einer ausl„ndischen
Personengesellschaft beteiligt, die im Inland weder eine Betriebsst„tte
unterh„lt noch einen st„ndigen Vertreter bestellt hat, ist der Gewinn der
Personengesellschaft zur Ermittlung der H”he der Gewinnanteile der
unbeschr„nkt steuerpflichtigen Personen nach  4 Abs. 1 oder 3 EStG zu
ermitteln (>BFH vom 13. 9. 1989 - BStBl 1990 II S. 57). 2 Bei der
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 EStG sind alle Gesch„ftsvorf„lle unter
Beachtung der Grunds„tze ordnungsm„áiger Buchfhrung zu bercksichtigen, auch
wenn sie in einer ausl„ndischen W„hrung ausgewiesen sind. 3 Die Steuerbilanz
ist entweder in DM aufzustellen oder das Ergebnis einer in ausl„ndischer
W„hrung aufgestellten Steuerbilanz in DM nach einem Umrechnungsverfahren
umzurechnen, das nicht gegen die deutschen Grunds„tze ordnungsm„áiger
Buchfhrung verst”át. 4 Entsprechendes gilt bei Gewinnermittlung nur fr
Zwecke der Anwendung des Progressionsvorbehalts auf Gewinnanteile (>BFH vom
22. 5. 1991 - BStBl 1992 II S. 94).

Ordnungsm„áigkeit der Buchfhrung

(5) 1 Fr die Ordnungsm„áigkeit der Buchfhrung bei Gewinnermittlung nach  4
Abs. 1 EStG gelten R 29 bis 31 sinngem„á. 2  141 Abs. 1 und  142 AO bleiben
unberhrt.

===

R 13. Betriebsverm”gen

Allgemeines

(1) 1 Wirtschaftsgter, die ausschlieálich und unmittelbar fr
eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu
bestimmt sind, sind notwendiges Betriebsverm”gen. 2 Eigenbetrieblich genutzte
Wirtschaftsgter sind auch dann notwendiges Betriebsverm”gen, wenn sie nicht
in der Buchfhrung und in den Bilanzen ausgewiesen worden sind. 3 Sie geh”ren
jedoch nicht schon allein deshalb zum notwendigen Betriebsverm”gen, weil sie
mit betrieblichen Mitteln erworben wurden oder der Sicherung betrieblicher
Kredite dienen (>BFH vom 13. 8. 1964 - BStBl III S. 502). 4 Wirtschaftsgter,
die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn
zu f”rdern bestimmt und geeignet sind, k”nnen bei Gewinnermittlung durch
Betriebsverm”gensvergleich (>R 12) als gewillkrtes Betriebsverm”gen behandelt
werden (>BFH vom 15. 7. 1960 - BStBl III S. 484). 5 Wirtschaftsgter, die
nicht Grundstcke oder Grundstcksteile sind und die zu mehr als
50v. H. eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges
Betriebsverm”gen. 6 Werden sie zu mehr als 90 v. H. privat genutzt, geh”ren
sie in vollem Umfang zum notwendigen Privatverm”gen. 7 Bei einer betrieblichen
Nutzung von mindestens 10 v. H. bis zu 50 v. H. ist bei Gewinnermittlung durch
Betriebsverm”gensvergleich ein Ausweis dieser Wirtschaftsgter als
gewillkrtes Betriebsverm”gen in vollem Umfang m”glich (>BFH vom 13. 3. 1964 -
BStBl III S. 455).

Betriebsverm”gen bei Personengesellschaften

(2) 1 Das Betriebsverm”gen im Sinne des Absatzes 1 umfaát bei einer
Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgter, die zum Gesamthandsverm”gen
der Mitunternehmer geh”ren, als auch diejenigen Wirtschaftsgter, die einem,
mehreren oder allen Mitunternehmern geh”ren (Sonderbetriebsverm”gen). 2
Wirtschaftsgter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern geh”ren und
die nicht Gesamthandsverm”gen der Mitunternehmer der Personengesellschaft
sind, geh”ren zum notwendigen Betriebsverm”gen, wenn sie entweder unmittelbar
dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsverm”gen I) oder
unmittelbar zur Begrndung oder St„rkung der Beteiligung des Mitunternehmers
an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonderbetriebsverm”gen
II); >BFH vom 7. 7. 1992 (BStBl 1993 II S. 328). 3 Solche Wirtschaftsgter
k”nnen zum gewillkrten Betriebsverm”gen geh”ren, wenn sie objektiv geeignet
und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft
(Sonderbetriebsverm”gen I) oder die Beteiligung des Gesellschafters
(Sonderbetriebsverm”gen II) zu f”rdern (>BFH vom 23. 10. 1990 - BStBl 1991 II
S. 401). 4 Auch ein einzelner Gesellschafter kann gewillkrtes
Sonderbetriebsverm”gen bilden. 5 Notwendiges und gewillkrtes
Sonderbetriebsverm”gen kann es auch bei Mitunternehmern geben, die sich zur
gemeinsamen Ausbung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder
eines freien Berufs zusammengeschlossen haben (>BFH vom 2. 12. 1982 -
BStBl 1983 II S. 215).


Geb„udeteile, die selbst„ndige Wirtschaftsgter sind

(3) 1 Geb„udeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhang mit dem Geb„ude stehen, sind selbst„ndige
Wirtschaftsgter (>BFH vom 26. 11. 1973 - BStBl 1974 II S. 132). 2 Ein
Geb„udeteil ist selbst„ndig, wenn er besonderen Zwecken dient, mithin in einem
von der eigentlichen Geb„udenutzung verschiedenen Nutzungs- und
Funktionszusammenhang steht. 3 Selbst„ndige Geb„udeteile in diesem Sinne sind:

1. Betriebsvorrichtungen (>R 42 Abs. 3);

2. Scheinbestandteile (>R 42 Abs. 4);

3. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gastst„tteneinbauten, Schalterhallen
von Kreditinstituten sowie „hnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des
modischen Geschmacks unterliegen, sind auch dann selbst„ndige
Wirtschaftsgter, wenn sie in Neubauten eingefgt werden (>BFH vom 29. 3. 1965
- BStBl III S. 291); als Herstellungskosten dieser Einbauten kommen nur
Aufwendungen fr Geb„udeteile in Betracht, die statisch fr das gesamte
Geb„ude unwesentlich sind, z. B. Aufwendungen fr Trennw„nde, Fassaden,
Passagen sowie fr die Beseitigung und Neuerrichtung von nichttragenden W„nden
und Decken;

4. sonstige Mietereinbauten;

5. sonstige selbst„ndige Geb„udeteile (>Absatz 4).

Unterschiedliche Nutzungen und Funktionen eines Geb„udes

(4) 1 Wird ein Geb„ude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils
zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier
unterschiedlich genutzten Geb„udeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das
Geb„ude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenh„ngen steht (>BFH vom
26. 11. 1973 - BStBl 1974 II S. 132, vom 13. 7. 1977 - BStBl 1978 II S. 6). 2
Jeder nach diesen Grunds„tzen selbst„ndige Geb„udeteil ist wiederum in so
viele Wirtschaftsgter aufzuteilen, wie Geb„udeeigentmer vorhanden sind (>BFH
vom 9. 7. 1992 - BStBl II S. 948). 3 Wohnr„ume, die wegen Vermietung an
Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen notwendiges Betriebsverm”gen sind, geh”ren
zu dem eigenbetrieblich genutzten Geb„udeteil. 4 Die Vermietung zu
hoheitlichen, zu gemeinntzigen oder zu Zwecken eines Berufsverbands ist der
fremdbetrieblichen Nutzung zuzuordnen. 5 Wird ein Geb„ude oder ein Geb„udeteil
eigenbetrieblich genutzt, handelt es sich auch dann um ein einheitliches
Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige es im Rahmen mehrerer Betriebe
nutzt. 6 Wird ein Geb„ude oder Geb„udeteil fremdbetrieblich genutzt, handelt
es sich auch dann um ein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn es verschiedenen
Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Nutzungen berlassen wird. 7
Mehrere Baulichkeiten sind selbst„ndige Wirtschaftsgter, auch wenn sie auf
dem selben Grundstck errichtet wurden und in einem einheitlichen Nutzungs-
und Funktionszusammenhang stehen, z. B. Anbauten bei Geb„uden, es sei denn,
sie sind baulich derart miteinander verbunden, daá die Teile des Bauwerks
nicht ohne erhebliche Bauaufwendungen voneinander getrennt werden k”nnen (>BFH
vom 5. 12. 1974 - BStBl 1975 II S. 344, vom 21. 7. 1977 - BStBl 1978 II S. 78
und vom 15. 9. 1977 - BStBl 1978 II S. 123). 8 Eine Altenteilerwohnung ist im
Falle der Entnahme nach  52 Abs. 15 EStG stets als besonderes Wirtschaftsgut
anzusehen.

Abgrenzung der selbst„ndigen von den unselbst„ndigen Geb„udeteilen

(5) 1 Ein Geb„udeteil ist unselbst„ndig, wenn er der eigentlichen Nutzung als
Geb„ude dient. 2 Unselbst„ndige Geb„udeteile sind auch r„umlich vom Geb„ude
getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und
Funktionszusammenhang mit dem Geb„ude stehen, daá es ohne diese Baulichkeiten
als unvollst„ndig erscheint.

Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Geb„udeteilen


(6) 1 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Geb„udes sind auf
die einzelnen Geb„udeteile aufzuteilen. 2 Fr die Aufteilung ist das
Verh„ltnis der Nutzfl„che des Geb„udeteils zur Nutzfl„che des ganzen Geb„udes
maágebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verh„ltnis der Nutzfl„chen
fhrt zu einem unangemessenen Ergebnis. 3 Von einer solchen Aufteilung kann
aus Vereinfachungsgrnden abgesehen werden, wenn sie aus steuerlichen Grnden
nicht erforderlich ist. 4 Die Nutzfl„che ist in sinngem„áer Anwendung der
 43 und 44 der Zweiten Berechnungsverordnung zu ermitteln.

Grundstcke und Grundstcksteile als notwendiges Betriebsverm”gen

(7) 1 Grundstcke und Grundstcksteile, die ausschlieálich und unmittelbar fr
eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, geh”ren
regelm„áig zum notwendigen Betriebsverm”gen. 2 Befinden sich auf einem
Grundstck auáer dem eigenbetrieblich genutzten Geb„ude noch ein oder mehrere
andere Geb„ude, so geh”rt der zum eigenbetrieblich genutzten Geb„ude geh”rende
Grund und Boden zum notwendigen Betriebsverm”gen, weil der Grund und Boden und
ein darauf errichtetes Geb„ude nur einheitlich entweder als Betriebs- oder als
Privatverm”gen qualifiziert werden k”nnen (>BFH vom 27. 1. 1977 - BStBl II
S. 388 und vom 12. 7. 1979 - BStBl 1980 II S. 5). 3 Wird ein Teil eines
Geb„udes eigenbetrieblich genutzt, so geh”rt der zum Geb„ude geh”rende Grund
und Boden anteilig zum notwendigen Betriebsverm”gen. 4 In den F„llen der S„tze
2 und 3 ist unter Bercksichtigung der Verh„ltnisse des Einzelfalles zu
ermitteln, in welchem Umfang der Grund und Boden anteilig zum Betriebsverm”gen
geh”rt. 5 Geh”rt ein Grundstck nur teilweise dem Betriebsinhaber, so kann es
nur insoweit Betriebsverm”gen sein, als es dem Betriebsinhaber geh”rt (>BFH
vom 26. 1. 1978 - BStBl II S. 299); das gilt auch dann, wenn ein Grundstck
Ehegatten gemeinsam geh”rt (>BFH vom 20. 9. 1990 - BStBl 1991 II S. 82). 6
Erweitert ein Miteigentmer mit Zustimmung der anderen Miteigentmer ein
Geb„ude im eigenen Namen und fr eigene Rechnung, um den hinzugekommenen
Geb„udeteil ausschlieálich fr eigenbetriebliche Zwecke zu nutzen, so hat er
die gesamten Herstellungskosten des Geb„udeteils zu aktivieren (>BFH vom 31.
10. 1978 - BStBl 1979 II S. 399 und vom 11. 12. 1987 - BStBl 1988 II S. 493)
und nach den fr Geb„ude geltenden Grunds„tzen abzuschreiben (>R 42 Abs. 5). 7
Eigenbetrieblich genutzte Grundstcke und Grundstcksteile sind ab ihrer
endgltigen Funktionszuweisung notwendiges Betriebsverm”gen, auch wenn der
konkrete Einsatz im Betrieb erst in der Zukunft liegt; das gilt auch dann,
wenn es an einer Willenserkl„rung des Steuerpflichtigen oder eines Ausweises
in der Buchfhrung und in den Bilanzen fehlt (>BFH vom 6. 3. 1991 - BStBl II
S. 829).

Grundstcksteile von untergeordnetem Wert

(8) 1 Eigenbetrieblich genutzte Grundstcksteile brauchen nicht als
Betriebsverm”gen behandelt zu werden, wenn ihr Wert im Verh„ltnis zum Wert des
ganzen Grundstcks von untergeordneter Bedeutung ist. 2 Das ist in der Regel
der Fall, wenn der Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundstcksteils weder
mehr als ein Fnftel des Werts des ganzen Grundstcks noch mehr als 20 000 DM
betr„gt; wird ein Geb„udeteil eigenbetrieblich genutzt, so ist auf den Wert
dieses Geb„udeteils zuzglich des zugeh”rigen Grund und Bodens abzustellen
(>BFH vom 12. 7. 1979 - BStBl 1980 II S. 5). 3 Geh”rt danach ein
Grundstcksteil zu der Zeit seiner erstmaligen betrieblichen Inanspruchnahme
nicht zum Betriebsverm”gen, so bedeutet dies nicht, daá damit endgltig ber
seine Zugeh”rigkeit zum Betriebsverm”gen oder Privatverm”gen entschieden ist.
4 Fr jeden Bilanzstichtag ist vielmehr neu zu prfen, ob der eigenbetrieblich
genutzte Grundstcksteil noch von untergeordneter Bedeutung ist. 5 Fr den
Bilanzstichtag, an dem der Grundstcksteil erstmals nicht mehr von
untergeordneter Bedeutung ist, muá er nach  6 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Einlage
behandelt werden (>BFH vom 21. 7. 1967 - BStBl III S. 752). 6 Bei der Prfung,
ob der Wert eines Grundstcksteils mehr als ein Fnftel des Werts des ganzen
Grundstcks betr„gt, ist in der Regel das Verh„ltnis der Nutzfl„chen zugrunde
zu legen. 7 Ein Grundstcksteil ist mehr als 20 000 DM wert, wenn der Teil des
gemeinen Werts des ganzen Grundstcks, der nach dem Verh„ltnis der Nutzfl„chen
auf den Grundstcksteil entf„llt, 20 000 DM bersteigt. 8 Zubeh”rr„ume im
Sinne des  42 Abs. 4 der Zweiten Berechnungsverordnung brauchen in die
Berechnung des eigenbetrieblich genutzten Anteils nicht einbezogen zu werden
(>BFH vom 21. 2. 1990 - BStBl II S. 578). 9 Fhrt der Ansatz der Nutzfl„chen
zu einem unangemessenen Wertverh„ltnis der beiden Grundstcksteile, so ist bei
ihrer Wertermittlung anstelle der Nutzfl„chen der Rauminhalt oder ein anderer
im Einzelfall zu einem angemessenen Ergebnis fhrender Maástab zugrunde zu
legen.


Grundstcke und Grundstcksteile als gewillkrtes Betriebsverm”gen

(9) 1 Ermitteln Steuerpflichtige den Gewinn durch Betriebsverm”gensvergleich,
so k”nnen sie die Grundstcke oder Grundstcksteile, die nicht
eigenbetrieblich genutzt werden und weder eigenen Wohnzwecken dienen noch an
Dritte zu Wohnzwecken unentgeltlich berlassen sind, z. B. zu Wohnzwecken oder
zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind, als gewillkrtes
Betriebsverm”gen behandeln, wenn die Grundstcke oder die Grundstcksteile in
einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu
f”rdern bestimmt und geeignet sind. 2 Wegen dieser Voraussetzungen bestehen
fr den Ansatz von Wirtschaftsgtern als gewillkrtes Betriebsverm”gen
Einschr„nkungen, die sich nicht nur aus den Besonderheiten des einzelnen
Betriebs, sondern auch aus der jeweiligen Einkunftsart ergeben k”nnen (>BFH
vom 19. 1. 1982 - BStBl II S. 526). 3 In Grenzf„llen hat der Steuerpflichtige
darzutun, welche Beziehung das Grundstck oder der Grundstcksteil zu seinem
Betrieb hat und welche vernnftigen wirtschaftlichen šberlegungen ihn
veranlaát haben, das Grundstck oder den Grundstcksteil als gewillkrtes
Betriebsverm”gen zu behandeln (>BFH vom 22. 11. 1960 - BStBl 1961 III S. 97
und vom 1. 12. 1960 - BStBl 1961 III S. 154). 4 Voraussetzung fr die
Behandlung von Grundstcken oder Grundstcksteilen als gewillkrtes
Betriebsverm”gen ist, daá sie auch in der Buchfhrung und in der Bilanz
eindeutig als Betriebsverm”gen ausgewiesen werden. 5 Wird ein Geb„ude oder ein
Geb„udeteil als gewillkrtes Betriebsverm”gen behandelt, so geh”rt auch der
zugeh”rige Grund und Boden (>Absatz 7 Satz 1 bis 4) zum Betriebsverm”gen, da
bei bebauten Grundstcken ber die Zugeh”rigkeit zum Privatverm”gen oder zum
Betriebsverm”gen fr den Grund und Boden und das Geb„ude nur einheitlich
entschieden werden kann (>BFH vom 27. 1. 1977 - BStBl II S. 388). 6 Ein
bilanzierender Gewerbetreibender kann in der Regel Grundstcke, die nicht zum
notwendigen Privatverm”gen geh”ren, z. B. Mietwohngrundstcke, als
Betriebsverm”gen behandeln, es sei denn, daá dadurch das Gesamtbild der
gewerblichen T„tigkeit so ver„ndert wird, daá es den Charakter einer
Verm”gensnutzung im nicht gewerblichen Bereich erh„lt (>BFH vom 10. 12. 1964 -
BStBl 1965 III S. 377). 7 Das gleiche gilt fr einen Land- und Forstwirt, der
ein bisher land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstck bebaut und das
Geb„ude an Betriebsfremde vermietet. 8 Dagegen k”nnen Land- und Forstwirte
Mietwohn- und Gesch„ftsh„user, die auf zugekauftem, bisher nicht zum
Betriebsverm”gen geh”rendem Grund und Boden errichtet oder einschlieálich
Grund und Boden erworben werden, regelm„áig nicht als Betriebsverm”gen
behandeln. 9 Ein von einem freiberuflich T„tigen zur knftigen
Betriebserweiterung erworbenes Grundstck kann gewillkrtes Betriebsverm”gen
sein (>BFH vom 15. 4. 1981 - BStBl II S. 618).

Einheitliche Behandlung des Grundstcks

(10) 1 Erfllt ein Grundstck zu mehr als der H„lfte die Voraussetzungen fr
die Behandlung als Betriebsverm”gen (>Abs„tze 7 und 9), so k”nnen auch solche
Grundstcksteile, die zu fremden Wohnzwecken oder zu fremdbetrieblichen
Zwecken vermietet sind, bei denen fr sich betrachtet die Voraussetzungen des
Absatzes 9 nicht vorliegen, als Betriebsverm”gen behandelt werden. 2 Dagegen
k”nnen Grundstcksteile, die nicht nur vorbergehend eigenen Wohnzwecken
dienen oder unentgeltlich zu Wohnzwecken an Dritte berlassen werden, nicht
als Betriebsverm”gen behandelt werden; Ausnahmen gelten nur fr eine
šbergangszeit (>BMF vom 12. 11. 1986 - BStBl I S. 528). 3 Fr die
Wertermittlung der verschieden genutzten Grundstcksteile ist Absatz 8 Satz 6,
8 und 9 entsprechend anzuwenden. 4 Ist einem Betriebsinhaber nur ein Anteil an
einem Grundstck zuzurechnen und erfllt dieser Anteil zu mehr als der H„lfte
die Voraussetzungen fr die Behandlung als Betriebsverm”gen, so kann der
Anteil insoweit als Betriebsverm”gen behandelt werden, als er nicht eigenen
Wohnzwecken dient oder unentgeltlich zu Wohnzwecken an Dritte berlassen wird.


Grundstcke und Grundstcksteile im Gesamthandsverm”gen einer
Personengesellschaft

(11) 1 Geh”rt ein Grundstck zum Gesamthandsverm”gen der Mitunternehmer einer
Personengesellschaft, so geh”rt es grunds„tzlich zum notwendigen
Betriebsverm”gen (>BFH vom 8. 10. 1965 - BStBl III S. 708 und vom 16. 3. 1983
- BStBl II S. 459). 2 Dies gilt auch dann, wenn bei der Einbringung des
Grundstcks oder Grundstcksteils in das Betriebsverm”gen der
Personengesellschaft vereinbart worden ist, daá Gewinne und Verluste aus dem
Grundstck oder Grundstcksteil ausschlieálich dem einbringenden
Gesellschafter zugerechnet werden. 3 Ein zum Gesamthandsverm”gen geh”rendes
Wirtschaftsgut kann jedoch nicht Betriebsverm”gen sein, wenn es ausschlieálich
oder fast ausschlieálich der privaten Lebensfhrung eines, mehrerer oder aller
Mitunternehmer der Gesellschaft dient (>BFH vom 6. 6. 1973 - BStBl II S. 705
und vom 22. 5. 1975 - BStBl II S. 804). 4 Deshalb ist z. B. ein zum
Gesamthandsverm”gen geh”rendes Einfamilienhaus, das von einem Gesellschafter
nicht nur vorbergehend fr eigene Wohnzwecke genutzt wird, steuerlich nicht
Betriebsverm”gen der Personengesellschaft. 5 Dient ein im Gesamthandseigentum
der Gesellschafter einer Personengesellschaft stehendes Grundstck, das nicht
in die Bilanz der Personengesellschaft aufgenommen ist, dem Betrieb der
Personengesellschaft nur teilweise, so gilt Absatz 8 sinngem„á.

Grundstcke und Grundstcksteile im Sonderbetriebsverm”gen

(12) 1 Grundstcke oder Grundstcksteile, die nicht Gesamthandsverm”gen der
Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, sondern einem, mehreren oder
allen Mitunternehmern geh”ren, aber dem Betrieb der Personengesellschaft
ausschlieálich und unmittelbar dienen, sind als Sonderbetriebsverm”gen
notwendiges Betriebsverm”gen der Personengesellschaft (>BFH vom 2. 12. 1982 -
BStBl 1983 II S. 215). 2 Das gilt auch dann, wenn die Gesellschaft die
Grundstcke oder Grundstcksteile nicht fr eigenbetriebliche Zwecke, sondern
zur Untervermietung nutzt (>BFH vom 23. 5. 1991 - BStBl II S. 800). 3 Das
gleiche gilt fr Grundstcke oder Grundstcksteile, die dem Betrieb einer
Personengesellschaft dienen und einer Gesamthandsgemeinschaft, z. B.
Erbengemeinschaft, oder Bruchteilsgemeinschaft geh”ren, an der auch Personen
beteiligt sind, die nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, soweit
die Grundstcke oder Grundstcksteile nach  39 Abs. 2 Nr. 2 AO den
Mitunternehmern der Personengesellschaft zuzurechnen sind. 4 Stellt ein
Gesellschafter einer Personengesellschaft, deren Gesellschaftszweck in der
Errichtung und Vermarktung von Eigentumswohnungen im Bauherrenmodell besteht,
ein ihm geh”rendes Grundstck fr diese Zwecke zur Verfgung, ist das
Grundstck dem notwendigen Sonderbetriebsverm”gen zuzurechnen (>BFH vom
19. 2. 1991 - BStBl II S. 789). 5 Dient ein Grundstck dem Betrieb der
Personengesellschaft nur zum Teil, so sind die den Mitunternehmern
zuzurechnenden Grundstcksteile lediglich mit ihrem betrieblich genutzten Teil
notwendiges Betriebsverm”gen (>BFH vom 18. 3. 1958 - BStBl III S. 262). 6
Betrieblich genutzte Grundstcksteile, deren Wert im Verh„ltnis zum Wert des
ganzen Grundstcks - nicht im Verh„ltnis zum Wert des Grundstcksteils des
Gesellschafters - von untergeordneter Bedeutung ist, brauchen nicht als
Betriebsverm”gen behandelt zu werden. 7 Absatz 8 Satz 2 bis 9 gilt sinngem„á.
8 Grundstcke oder Grundstcksteile im Allein- oder Miteigentum eines oder
mehrerer Mitunternehmer k”nnen gewillkrtes Betriebsverm”gen dieser
Mitunternehmer sein (>BFH vom 3. 12. 1964 - BStBl 1965 III S. 92, vom
23. 7. 1975 - BStBl 1976 II S. 180 und vom 21. 10. 1976 - BStBl 1977 II S. 150
). 9 Die Abs„tze 9 und 10 sind dabei zu beachten. 10 Ein Grundstck, das einem
Gesellschafter einer Personengesellschaft geh”rt und das dieser selbst
ausschlieálich und auf Dauer fr seine privaten Wohnzwecke nutzt, ist
notwendiges Privatverm”gen. 11 Das gilt grunds„tzlich auch fr Grundstcke,
die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter
fr dessen Wohnzwecke berl„át.


Keine Bindung an die Einheitsbewertung

(13) Fr die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Grundstcken und
Grundstcksteilen als Betriebsverm”gen kommt es nicht darauf an, wie ein
Grundstck bei der Einheitsbewertung behandelt worden ist.

Erweiterte Anwendung

(14) Die Abs„tze 7 bis 13 gelten entsprechend fr das Wohnungseigentum und das
Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes, fr Geb„ude auf fremdem
Grund und Boden sowie fr auf Grund eines Erbbaurechts errichtete Geb„ude.

Verbindlichkeiten

(15) 1 Sach- und Geldschulden rechnen zum Betriebsverm”gen, soweit sie durch
den Betrieb veranlaát sind (>BFH vom 4. 7. 1990 - BStBl II S. 817). 2
Maágebend fr ihre Zurechnung zum Betriebsverm”gen ist der tats„chliche
Verwendungszweck. 3 Bei einer Geldschuld kommt es deshalb auf die tats„chliche
Verwendung der finanziellen Mittel und bei einer Sachschuld auf die
tats„chliche Verwendung der Sachen an. 4 Wird ein Darlehen fr private Zwecke
aufgenommen, weil eigene Mittel fr betriebliche Aufwendungen verwendet
werden, rechnet die Darlehnsschuld nicht zum Betriebsverm”gen (>BFH vom 21. 2.
1991 - BStBl II S. 514). 5 Dagegen rechnet eine Darlehnsschuld auch dann zum
Betriebsverm”gen, wenn fr die fremdfinanzierten betrieblichen Aufwendungen
eigene Mittel zur Verfgung stehen (>BFH vom 23. 6. 1983 - BStBl II S. 725)
oder der Betrieb ber aktives Betriebsverm”gen oder stille Reserven zur
m”glichen Deckung der betrieblichen Schuld verfgt (>BFH vom 23. 7. 1986 -
BStBl 1987 II S. 328). 6 Werden eigene Mittel dem Betrieb entnommen und mssen
deshalb betriebliche Aufwendungen fremdfinanziert werden, rechnet die Schuld
zum Betriebsverm”gen (>BFH vom 15. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 226). 7 Wird
dagegen eine Entnahme selbst mit Darlehensmitteln finanziert, entsteht keine
betriebliche Schuld (>BFH vom 5. 3. 1991 - BStBl II S. 516). 8 Fr die Frage
der Fremdfinanzierung einer Entnahme kommt es nicht allein darauf an, ob die
Entnahmehandlung zeitlich vor oder nach der Darlehnsaufnahme liegt. 9 Wird ein
Darlehen zwar zeitlich erst nach der Entnahmehandlung aufgenommen, besteht
aber ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Entnahme und Darlehnsaufnahme
und stimmen beide Vorg„nge auch betragsm„áig nahezu v”llig berein, dient das
Darlehen der Finanzierung einer Entnahme und ist deshalb nicht betrieblich
veranlaát (>BFH vom 15. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 238 und vom 21. 2. 1991 -
BStBl II S. 514). 10 Mit der Entnahme eines fremdfinanzierten Wirtschaftsguts
wird die zur Finanzierung des Wirtschaftsguts aufgenommene betriebliche Schuld
zu einer privaten Schuld. 11 Umgekehrt wird mit der Einlage eines
fremdfinanzierten Wirtschaftsguts die zur Finanzierung des Wirtschaftsguts
aufgenommene private Schuld in dem Umfang zu einer betrieblichen Schuld, in
dem das Wirtschaftsgut betrieblich genutzt wird. 12 Wird ein betrieblich
genutztes, fremdfinanziertes Wirtschaftsgut ver„uáert oder scheidet es aus der
Verm”genssph„re des Steuerpflichtigen aus, bleibt die zur Finanzierung des
Wirtschaftsguts aufgenommene Schuld weiterhin eine betrieblich veranlaáte
Schuld. 13 Dies gilt auch, wenn der Betrieb insgesamt ver„uáert oder
aufgegeben wird und der Ver„uáerungserl”s oder die Verwertung von
Aktivverm”gen zur Tilgung einer zurckbehaltenen, ehemals betrieblichen Schuld
nicht ausreichen (>BFH vom 21. 11. 1989 - BStBl 1990 II S. 213). 14 Wird der
Ver„uáerungserl”s jedoch nicht zur Tilgung der zurckbehaltenen Schuld
verwendet, oder wird Aktivverm”gen entnommen und dadurch einer Verwertung
entzogen, mindert sich die betrieblich veranlaáte Schuld um den Betrag des
Ver„uáerungserl”ses oder um den Verkehrswert des entnommenen Aktivverm”gens
(>BFH vom 11. 12. 1980 - BStBl 1981 II S. 463), es sei denn, mit dem
Ver„uáerungserl”s wird ein anderes Betriebsverm”gen erworben und wegen der
zurckbehaltenen Schuld eine Vereinbarung ber die Žnderung des
Verwendungszweckes mit dem Gl„ubiger getroffen (Umwidmungsvereinbarung). 15
Die zurckbehaltene Schuld rechnet dann zu dem neu erworbenen
Betriebsverm”gen (>BFH vom 7. 8. 1990 - BStBl 1991 II S. 14). 16 Wird eine
Schuld zur Abl”sung einer bereits bestehenden Schuld aufgenommen, rechnet die
neue Schuld nur insoweit zum Betriebsverm”gen, als die abgel”ste Schuld
betrieblich veranlaát war (>BFH vom 15. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 226).


Betriebsverm”gen bei der Einnahmenberschuárechnung, bei Sch„tzung des Gewinns
oder bei Gewinnermittlung nach  13a Abs. 3 bis 8 EStG

(16) Ermitteln Steuerpflichtige den Gewinn nach  4 Abs. 3 EStG oder wird der
Gewinn gesch„tzt (>R 12 Abs. 2) oder nach  13a Abs. 3 bis 8 EStG ermittelt,
kommt gewillkrtes Betriebsverm”gen nur in den F„llen des Wechsels der
Gewinnermittlungsart und der Nutzungs„nderung in Betracht (> 4 Abs. 1 Satz 3
und 4 EStG, R 14 Abs. 3 Satz 6, R 16 Abs. 6, BFH vom 23. 5. 1991 - BStBl II
S. 798).

===

R 14. Einlagen und Entnahmen

Einlagen

(1) 1 Gegenstand von Einlagen k”nnen abnutzbare und nicht abnutzbare,
materielle und immaterielle Wirtschaftsgter (>Einlage von immateriellen
Wirtschaftsgtern) aller Art sein, unabh„ngig davon, ob sie dem Anlage- oder
dem Umlaufverm”gen zuzuordnen sind. 2 Die bloáe Nutzung eines Wirtschaftsguts
zu betrieblichen Zwecken kann nicht eingelegt werden; dies gilt im Ergebnis
auch fr unentgeltliche dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte (>BFH vom
26. 10. 1987 - BStBl 1988 II S. 348 und vom 20. 9. 1990 - BStBl 1991 II S. 82
). 3 In den F„llen des Absatzes 3 Satz 8 (Vorbehaltsnieábrauch) liegt
hinsichtlich des Nieábrauchsrechts im Ergebnis keine Einlage vor (>BFH vom 16.
12. 1988 - BStBl 1989 II S. 763). 4 Die Einlage von Wirtschaftsgtern als
gewillkrtes Betriebsverm”gen ist nicht zul„ssig, wenn erkennbar ist, daá die
betreffenden Wirtschaftsgter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste
bringen werden (>BFH vom 22. 5. 1975 - BStBl II S. 804 und vom 25. 2. 1982 -
BStBl II S. 461). 5 Eine Einlage ist bei Zahlung durch Bankberweisung erst
geleistet, wenn die Gutschrift auf dem Empf„ngerkonto erfolgt ist (>BFH vom
11. 12. 1990 - BStBl 1992 II S. 232).

Entnahmen, Ausscheiden aus dem Betrieb

(2) 1 Ein Wirtschaftsgut wird entnommen, wenn es aus dem betrieblichen oder
beruflichen in den privaten oder einen anderen betriebs- oder berufsfremden
Bereich bergeht oder wenn das Wirtschaftgut von einem Betrieb in einen
anderen Betrieb oder Betriebsteil bergeht und danach eine sp„tere
einkommensteuerliche Erfassung der im Buchwert des Wirtschaftsguts enthaltenen
stillen Reserven nicht mehr gew„hrleistet ist. 2 Demgegenber liegt keine
Entnahme vor, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Betrieb in einen anderen
Betrieb oder Betriebsteil derselben oder einer anderen Einkunftsart berfhrt
wird, weil eine sp„tere einkommensteuerliche Erfassung der im Buchwert des
Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven gew„hrleistet ist. 3 In diesen
F„llen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige die
šberfhrung des Wirtschaftsguts wie eine Entnahme behandelt. 4 Eine Entnahme
liegt auch nicht vor in F„llen einer Struktur„nderung eines Betriebs mit der
Folge, daá die Einknfte aus dem Betrieb einer anderen Einkunftsart
zuzurechnen sind (z. B. wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wegen
šberschreitens der Grenzen des  13 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einem Gewerbebetrieb
wird oder wenn eine freiberufliche Praxis durch šbergang im Sinne des  7
Abs. 1 EStDV auf nicht qualifizierte Rechtsnachfolger zu einem Gewerbebetrieb
wird).

Entnahmehandlung

(3) 1 Eine Entnahme erfordert regelm„áig eine Entnahmehandlung, die von einem
Entnahmewillen getragen wird. 2 Wirtschaftsgter, die zur Zeit der Aufnahme in
das Betriebsverm”gen zul„ssigerweise zum Betriebsverm”gen gerechnet worden
sind, bleiben daher grunds„tzlich so lange Betriebsverm”gen, bis sie durch
eine eindeutige, unmiáverst„ndliche - ausdrckliche oder schlssige -
Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen Privatverm”gen werden (>BFH vom 7. 10.
1974 - BStBl 1975 II S. 168 und vom 9. 8. 1989 - BStBl 1990 II S. 128). 3 Der
Tatbestand der Entnahme ist auch erfllt, wenn dem Steuerpflichtigen die an
die Entnahme geknpften Rechtsfolgen, insbesondere die Gewinnverwirklichung,
nicht bewuát werden (>BFH vom 31. 1. 1985 - BStBl II S. 395). 4 Bei
buchfhrenden Steuerpflichtigen bietet die Buchung einen wesentlichen Anhalt,
ob und wann ein Wirtschaftsgut entnommen wurde. 5 Eine Entnahme liegt auch
ohne Entnahmeerkl„rung oder Entnahmebuchung vor, wenn der Steuerpflichtige die
bisherige betriebliche oder berufliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf Dauer
so „ndert, daá es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu
notwendigem Privatverm”gen wird. 6 Eine Nutzungs„nderung, durch die das
Wirtschaftsgut zwar seinen Charakter als notwendiges Betriebsverm”gen
verliert, andererseits aber auch nicht zu notwendigem Privatverm”gen wird,
fhrt ohne eindeutige Entnahmeerkl„rung des Steuerpflichtigen nicht zur
Entnahme des Wirtschaftsguts (>BFH vom 6. 11. 1991 - BStBl 1993 II S. 391);
das gilt auch bei Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 und nach  13a EStG ( 4
Abs. 1 Satz 4 EStG) sowie bei Vollsch„tzung. 7 Bei der schenkweisen
šbertragung eines Wirtschaftsguts fehlt es an einer Entnahmehandlung, wenn der
Steuerpflichtige wirtschaftlicher Eigentmer bleibt (>BFH vom 5. 5. 1983 -
BStBl II S. 631). 8 Wird ein Wirtschaftsgut aus auáerbetrieblichen Grnden
einem Dritten unter Vorbehalt des Nieábrauchs unentgeltlich bereignet und das
Wirtschaftsgut auf Grund des Nieábrauchsrechts weiterhin betrieblich genutzt,
so wird das Wirtschaftsgut insgesamt entnommen, nicht nur ein um den Wert des
Nieábrauchs geminderter Teil des Wirtschaftsguts (>BFH vom 28. 2. 1974 -
BStBl II S. 481, vom 2. 8. 1983 - BStBl II S. 735 und vom 8. 12. 1983 -
BStBl 1984 II S. 202; >Entnahmegewinn, >Nutzungsentnahme).


Gegenstand einer Entnahme

(4) 1 Gegenstand einer Entnahme k”nnen alle Wirtschaftsgter sein, die zum
notwendigen oder gewillkrten Betriebsverm”gen geh”ren, also auch immaterielle
(Einzel-)Wirtschaftsgter, z. B. ein Verlagswert, sowie Nutzungen und
Leistungen, auch wenn sie in der Bilanz nicht angesetzt werden k”nnen, wie z.
B. kostenlos gew„hrte Reisen (>BFH vom 22. 7. 1988 - BStBl II S. 995;
>Entnahme von Grundstcken oder Grundstcksteilen, >Keine Entnahme des
Grundstcks oder Grundstcksteils, >Nutzungsentnahme). 2 Ein Gesch„fts- oder
Firmenwert kann nicht wie andere Einzelwirtschaftsgter fr sich entnommen
werden, da er nur im Rahmen eines lebenden Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils bertragen werden kann (>BFH vom 24. 11. 1982 -
BStBl 1983 II S. 113).

Gewinnrealisierung

(5) 1 Steuerpflichtiger Entnahmegewinn ist der gesamte Unterschiedsbetrag
zwischen dem Entnahmewert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und dem Buchwert des
entnommenen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Entnahme. 2 Das gilt auch dann,
wenn das Wirtschaftsgut vor der Entnahme auch privat genutzt und die private
Nutzung als Entnahme behandelt worden ist (>BFH vom 24. 9. 1959 - BStBl III
S. 466; >Entnahmegewinn, >Nutzungsentnahme). 3 Zur Feststellung des
Entnahmewerts von Nutzungen und Leistungen k”nnen die fr die Bewertung von
Sachbezgen entwickelten Grunds„tze herangezogen werden (>BFH vom 22. 7. 1988
- BStBl II S. 995).

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R 15. Bilanzberichtigung und Bilanz„nderung

Erfolgswirksame Bilanzberichtigung

(1) 1 Ist ein Ansatz in der Bilanz unrichtig, so kann der Steuerpflichtige
nach  4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Unrichtigkeit durch eine entsprechende
Mitteilung an das Finanzamt beseitigen (Bilanzberichtigung). 2 Ein Ansatz in
der Bilanz ist unrichtig, wenn er unzul„ssig ist, d. h., wenn er gegen
zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Handelsrechts oder
gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen
Grunds„tze ordnungsm„áiger Buchfhrung verst”át. 3 Nach Bestandskraft der
Veranlagung ist eine Bilanzberichtigung nur insoweit m”glich, als die
Veranlagung nach den Vorschriften der Abgabenordnung, insbesondere nach  173
oder  164 Abs. 2 AO, noch ge„ndert werden kann oder die Bilanzberichtigung
sich auf die H”he der veranlagten Steuer nicht auswirken wrde (>BFH vom
27. 3. 1962 - BStBl III S. 273). 4 Die Berichtigung eines unrichtigen
Bilanzansatzes in einer Anfangsbilanz ist demnach nicht zul„ssig, wenn diese
Bilanz der Veranlagung eines frheren Jahres als Schluábilanz zugrunde gelegen
hat, die nach den Vorschriften der AO nicht mehr ge„ndert werden kann, oder
wenn der sich bei einer Žnderung dieser Veranlagung ergebende h”here
Steueranspruch wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist erloschen w„re (>BFH vom
29. 11. 1965 - BStBl 1966 III S. 142). 5 Soweit eine Bilanzberichtigung nicht
m”glich ist, ist der falsche Bilanzansatz grunds„tzlich in der Schluábilanz
des ersten Jahres, dessen Veranlagung ge„ndert werden kann, erfolgswirksam
richtigzustellen; in diesen F„llen ist daher eine Verbindlichkeit, die
gewinnwirksam zu Unrecht passiviert worden ist, grunds„tzlich gewinnerh”hend
aufzul”sen (>BFH vom 22. 1. 1985 - BStBl II S. 308) und eine Verbindlichkeit,
deren gewinnmindernde Passivierung der Steuerpflichtige nicht bewuát
rechtswidrig oder willkrlich unterlassen hat, gewinnmindernd einzustellen
(>BFH vom 2. 5. 1984 - BStBl II S. 695). 6 Dies gilt auch dann, wenn der
Betrieb inzwischen unentgeltlich, also unter Fortfhrung der Buchwerte, auf
einen anderen bertragen wurde (>BFH vom 9. 6. 1964 - BStBl 1965 III S. 48)
oder wenn der Betrieb zul„ssigerweise zum Buchwert in eine
Personengesellschaft eingebracht wurde (>BFH vom 8. 12. 1988 - BStBl 1989 II
S. 407). 7 Eine beim Tausch unterbliebene Ausbuchung des hingetauschten
Wirtschaftsguts und Einbuchung einer Forderung auf Lieferung des
eingetauschten Wirtschaftsguts ist in der ersten noch „nderbaren Schluábilanz
erfolgswirksam nachzuholen (>BFH vom 14. 12. 1982 - BStBl 1983 II S. 303). 8
Ebenso ist bei einer Personengesellschaft eine fehlerhafte Gewinnverteilung
in der ersten noch „nderbaren Schluábilanz erfolgswirksam richtigzustellen
(>Fehlerkorrektur, >BFH vom 11. 2. 1988 - BStBl II S. 825). 9 Unter
Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs kann eine Berichtigung der
Anfangsbilanz des ersten Jahres, bei dessen Veranlagung sich die Berichtigung
auswirken kann, ausnahmsweise in Betracht kommen, wenn ein Steuerpflichtiger
zur Erlangung beachtlicher ungerechtfertigter Steuervorteile bewuát einen
Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt hat, ohne daá
die M”glichkeit besteht, die Veranlagung des Jahres zu „ndern, bei der sich
der unrichtige Bilanzansatz ausgewirkt hat (>BFH vom 3. 7. 1956 - BStBl III
S. 250).


Erfolgsneutrale Bilanzberichtigung

(2) 1 Entnahmen sind Gesch„ftsvorf„lle des Wirtschaftsjahrs, in dem sie
get„tigt werden; ist die Entnahme nicht erfaát worden, und kann die
Veranlagung des Jahres der Entnahme nicht mehr berichtigt werden, ist das
entnommene Wirtschaftsgut in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahrs, dem noch
keine bestandskr„ftige Veranlagung zugrunde liegt, erfolgsneutral auszubuchen
(>BFH vom 21. 10. 1976 - BStBl 1977 II S. 148). 2 Wirtschaftsgter des
notwendigen Privatverm”gens, die zu Unrecht als Betriebsverm”gen bilanziert
worden sind, sind mit dem Buchwert auszubuchen (>BFH vom 26. 2. 1976 -
BStBl II S. 378). 3 Wirtschaftsgter des notwendigen Betriebsverm”gens, die zu
Unrecht nicht als solche bilanziert wurden, sind mit dem Wert einzubuchen, mit
dem sie bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen wrden (>BFH
vom 12. 10. 1977 - BStBl 1978 II S. 191).

Bilanz„nderung

(3) 1 Wenn steuerrechtlich, in den F„llen des  5 EStG auch handelsrechtlich,
verschiedene Ans„tze fr die Bewertung eines Wirtschaftsguts zul„ssig sind und
der Steuerpflichtige demgem„á zwischen mehreren Wertans„tzen w„hlen kann, so
trifft er durch die Einreichung der Steuererkl„rung an das Finanzamt seine
Entscheidung. 2 Eine Žnderung dieser Entscheidung zugunsten eines anderen
zul„ssigen Ansatzes ist eine Bilanz„nderung (>BFH vom 9. 4. 1981 - BStBl II
S. 620). 3 Sie ist nach  4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur mit Zustimmung des
Finanzamts zul„ssig. 4 Der Antrag muá vor Bestandskraft der Veranlagung beim
Finanzamt gestellt werden (>BFH vom 19. 5. 1987 - BStBl II S. 848). 5 Steht
die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprfung ( 164 Abs. 1 AO), ist der
Antrag zul„ssig, solange der Vorbehalt wirksam ist. 6 Das Begehren nach einer
Bilanz„nderung muá wirtschaftlich begrndet sein. 7 Fr den Fall, daá sich die
Grundlage, auf der ein gesetzlich gew„hrtes Bewertungswahlrecht ausgebt
worden ist, wesentlich ver„ndert hat, so z. B., wenn der Gewinn gegenber der
Erkl„rung bei der Einkommensteuerveranlagung wesentlich erh”ht wird, ist die
Zustimmung im allgemeinen zu erteilen, sofern nicht in besonderen F„llen
gewichtige Grnde die Versagung der Zustimmung rechtfertigen (>BFH vom
29. 1. 1952 - BStBl III S. 57).

(4) 1 Als Bilanzansatz im Sinne der Abs„tze 1 bis 3 gilt der Wertansatz fr
jedes einzelne bewertungsf„hige Wirtschaftsgut. 2 Auf die Zusammenfassung in
der Bilanz kommt es nicht an.

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R 16. Einnahmenberschuárechnung

Anwendungsbereich

(1) 1 Der Steuerpflichtige kann nach  4 Abs. 3 EStG als Gewinn den šberschuá
der Betriebseinnahmen ber die Betriebsausgaben ansetzen, wenn er nicht auf
Grund gesetzlicher Vorschriften (>R 12 Abs. 1 und 2 und R 28) verpflichtet
ist, Bcher zu fhren und regelm„áig Abschlsse zu machen, und auch keine
Bcher fhrt und keine Abschlsse macht und sein Gewinn auch nicht nach
Durchschnittss„tzen ( 13a EStG) zu ermitteln ist. 2 Die Buchfhrung wegen der
Eigenschaft des Betriebs als Testbetrieb fr den Agrarbericht oder als Betrieb
des EG-Informationsnetzes landwirtschaftlicher Buchfhrungen und die
Auflagenbuchfhrung entsprechend den Richtlinien des Bundesministeriums fr
Ern„hrung, Landwirtschaft und Forsten schlieáen die Gewinnermittlung nach  4
Abs. 3 EStG nicht aus. 3 Der Gewinn eines Steuerpflichtigen ist nach den fr
diese Gewinnermittlungsart maágebenden Grunds„tzen zu ermitteln, wenn der
Betrieb zwar die Voraussetzungen fr die Gewinnermittlung nach  13a EStG
erfllt, aber ein Antrag nach  13a Abs. 2 Nr. 2 EStG gestellt worden ist;
wegen der Anwendung des  4 Abs. 3 EStG bei Land- und Forstwirten >auch R 127.
4 Zeichnet ein nicht buchfhrungspflichtiger Steuerpflichtiger nur Einnahmen
und Ausgaben auf, so kann er nicht verlangen, daá seiner Besteuerung ein nach
 4 Abs. 1 EStG gesch„tzter Gewinn zugrunde gelegt wird. 5 Durch den Verzicht
auf die Aufstellung einer Er”ffnungsbilanz und auf die Einrichtung einer den
jeweiligen Stand des Verm”gens darstellenden Buchfhrung hat er die
Gewinnermittlung durch Einnahmenberschuárechnung nach  4 Abs. 3 EStG gew„hlt
(>BFH vom 2. 3. 1978 - BStBl II S. 431 und vom 13. 10. 1989 - BStBl 1990 II
S. 287). 6 Die Wahl dieser Gewinnermittlungsart durch den Steuerpflichtigen
kann nicht unterstellt werden, wenn der Steuerpflichtige bestreitet,
betriebliche Einknfte erzielt zu haben (>BFH vom 30. 9. 1980 - BStBl 1981 II
S. 301). 7 Fhrt ein nicht zur Buchfhrung verpflichteter Steuerpflichtiger
zwar Bcher und hat er auch einen Abschluá gemacht, hat er darber hinaus aber
seinen Gewinn auch noch nach  4 Abs. 3 EStG ermittelt, so ist der nach  4
Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die
Buchfhrung schwerwiegende, ihre Ordnungsm„áigkeit ausschlieáende M„ngel
aufweist (>BFH vom 19. 1. 1967 - BStBl III S. 288 und vom 9. 2. 1967 -
BStBl III S. 310).

Zeitliche Erfassung von Betriebseinnahmen und -ausgaben

(2) 1 Bei der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG sind die Betriebseinnahmen
in dem Wirtschaftsjahr anzusetzen, in dem sie dem Steuerpflichtigen
zugeflossen sind, und die Betriebsausgaben in dem Wirtschaftsjahr abzusetzen,
in dem sie geleistet worden sind ( 11 EStG); das gilt auch fr Vorschsse,
Teil- und Abschlagszahlungen. 2 Vorschuáweise geleistete Honorare sind auch
dann zugeflossen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, daá sie
teilweise zurckzuzahlen sind; das "Behaltendrfen" ist nicht Merkmal des
Zuflusses (>BFH vom 29. 4. 1982 - BStBl II S. 593 und vom 13. 10. 1989 -
BStBl 1990 II S. 287). 3 Sacheinnahmen sind wie Geldeing„nge in dem Zeitpunkt
als Betriebseinnahme zu erfassen, in dem der Sachwert zuflieát (>BFH vom
12. 3. 1992 - BStBl 1993 II S. 36). 4 Hat ein Steuerpflichtiger Gelder in
fremdem Namen und fr fremde Rechnung verausgabt, ohne daá er entsprechende
Gelder vereinnahmt, so kann er in dem Wirtschaftsjahr, in dem er nicht mehr
mit einer Erstattung der verausgabten Gelder rechnen kann, in H”he des nicht
erstatteten Betrags eine Betriebsausgabe absetzen. 5 Soweit der nicht
erstattete Betrag noch in einem sp„teren Wirtschaftsjahr erstattet wird, ist
er als Betriebseinnahme zu erfassen. 6 Geldbetr„ge, die dem Betrieb durch die
Aufnahme von Darlehen zugeflossen sind, stellen keine Betriebseinnahmen und
Geldbetr„ge, die zur Tilgung von Darlehen geleistet werden, keine
Betriebsausgaben dar (>BFH vom 8. 10. 1969 - BStBl 1970 II S. 44). 7 Das gilt
auch fr Darlehen, die in fremder W„hrung aufgenommen werden
(>Fremdw„hrungsdarlehen).


Abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagegter

(3) 1 Zu den Betriebseinnahmen geh”ren auch die Einnahmen aus der Ver„uáerung
von abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagegtern sowie vereinnahmte
Umsatzsteuerbetr„ge (>R 86 Abs. 4). 2 Die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten fr Anlagegter, die der Abnutzung unterliegen,
z. B. Einrichtungsgegenst„nde, Maschinen, Praxiswert der freien Berufe, drfen
nur im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt werden,
sofern nicht die Voraussetzungen des  6 Abs. 2 EStG vorliegen. 3 Neben den
Vorschriften ber die AfA und die Absetzung fr Substanzverringerung gelten
auch die Regelungen ber erh”hte Absetzungen und ber Sonderabschreibungen. 4
Soweit Anschaffungs- oder Herstellungskosten fr abnutzbare Wirtschaftsgter
des Anlageverm”gens bis zur Ver„uáerung noch nicht im Wege der AfA
bercksichtigt worden sind, sind sie vorbehaltlich der Regelung in Absatz 5 im
Wirtschaftsjahr der Ver„uáerung als Betriebsausgaben abzusetzen, soweit die
AfA nicht willkrlich unterlassen worden sind (>BFH vom 7. 10. 1971 -
BStBl 1972 II S. 271). 5 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an
deren Stelle tretende Wert sind bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgtern des
Anlageverm”gens, z. B. Grund und Boden, Genossenschaftsanteile, Wald
einschlieálich Erstaufforstung, erst im Zeitpunkt ihrer Ver„uáerung oder
Entnahme als Betriebsausgaben abzuziehen, soweit die Aufwendungen vor dem
1. 1. 1971 nicht bereits im Zeitpunkt der Zahlung abgesetzt worden sind.

Leibrenten

(4) 1 Erwirbt ein Steuerpflichtiger mit Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG
ein Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens gegen eine Leibrente, so ergeben sich
die Anschaffungskosten fr dieses Wirtschaftsgut aus dem Barwert der
Leibrentenverpflichtung. 2 Die einzelnen Rentenzahlungen sind in H”he ihres
Zinsanteils Betriebsausgaben. 3 Der Zinsanteil ergibt sich aus dem
Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem j„hrlichen
Rckgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits. 4 Die infolge
einer Wertsicherungsklausel nachtr„glich eingetretene Erh”hung einer Rente ist
in vollem Umfang beim Betriebsausgabenabzug im Zeitpunkt der jeweiligen
Zahlung zu bercksichtigen (>BFH vom 23. 2. 1984 - BStBl II S. 516 und vom
23. 5. 1991 - BStBl II S. 796). 5 F„llt die Rentenverpflichtung fort,
z. B. bei Tod des Rentenberechtigten, so liegt eine Betriebseinnahme in H”he
des Barwerts vor, den die Rentenverpflichtung im Augenblick ihres Fortfalls
hatte (>BFH vom 31. 8. 1972 - BStBl 1973 II S. 51). 6 Aus
Vereinfachungsgrnden ist es nicht zu beanstanden, wenn die einzelnen
Rentenzahlungen in voller H”he mit dem Barwert der ursprnglichen
Rentenverpflichtung verrechnet werden; sobald die Summe der Rentenzahlungen
diesen Wert bersteigt, sind die bersteigenden Rentenzahlungen in vollem
Umfang als Betriebsausgabe abzusetzen. 7 Bei vorzeitigem Fortfall der
Rentenverpflichtung ist der Betrag als Betriebseinnahme anzusetzen, der nach
Abzug aller bis zum Fortfall geleisteten Rentenzahlungen von dem
ursprnglichen Barwert verbleibt. 8 Erwirbt ein Steuerpflichtiger mit
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG Wirtschaftsgter des Umlaufverm”gens
gegen eine Leibrente, so stellen die Rentenzahlungen im Zeitpunkt ihrer
Verausgabung in voller H”he Betriebsausgaben dar. 9 Der Fortfall einer solchen
Leibrentenverpflichtung fhrt nicht zu einer Betriebseinnahme.

Raten

(5) 1 Ver„uáert der Steuerpflichtige Wirtschaftsgter des Anlageverm”gens
gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis oder gegen eine Ver„uáerungsrente,
so kann er abweichend von der in Absatz 3 Satz 4 und 5 getroffenen Regelung in
jedem Wirtschaftsjahr einen Teilbetrag der noch nicht als Betriebsausgaben
bercksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten in H”he der in
demselben Wirtschaftsjahr zuflieáenden Kaufpreisraten oder Rentenzahlungen als
Betriebsausgaben absetzen. 2 Wird die Kaufpreisforderung uneinbringlich, so
ist der noch nicht abgesetzte Betrag in dem Wirtschaftsjahr als
Betriebsausgabe zu bercksichtigen, in dem der Verlust eintritt.


Kein gewillkrtes Betriebsverm”gen

(6) 1 Bei der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG kommt gewillkrtes
Betriebsverm”gen nur in den F„llen des Wechsels der Gewinnermittlungsart und
der Nutzungs„nderung in Betracht ( 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG, R 14 Abs. 3
Satz 6, >BFH vom 13. 3. 1964 - BStBl III S. 455). 2 Werden nicht zum
Betriebsverm”gen geh”rende Wirtschaftsgter auch betrieblich genutzt, so
k”nnen Aufwendungen einschlieálich der anteiligen AfA, die durch die
betriebliche Nutzung entstehen, als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn
die betriebliche Nutzung nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist und der
betriebliche Nutzungsanteil sich leicht und einwandfrei anhand von Unterlagen
nach objektiven, nachprfbaren Merkmalen - gegebenenfalls im Wege der
Sch„tzung - von den nicht abziehbaren Kosten der Lebenshaltung trennen l„át.

Betriebsver„uáerung oder -aufgabe

(7) 1 Ver„uáert ein Steuerpflichtiger, der den Gewinn nach  4 Abs. 3 EStG
ermittelt, den Betrieb, so ist der Steuerpflichtige so zu behandeln, als w„re
er im Augenblick der Ver„uáerung zun„chst zur Gewinnermittlung durch
Betriebsverm”gensvergleich nach  4 Abs. 1 EStG bergegangen. 2 R 17 Abs. 1
und 3 ist deshalb zu beachten. 3 Die wegen des šbergangs erforderlichen
Hinzurechnungen und Abrechnungen (>R 17 Abs. 1) sind nicht bei dem
Ver„uáerungsgewinn, sondern bei dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahrs
vorzunehmen, in dem die Ver„uáerung stattfindet (>BFH vom 23. 11. 1961 -
BStBl 1962 III S. 199). 4 Die dem Gewinn hinzuzurechnenden Betr„ge k”nnen
nicht auf drei Jahre verteilt werden (>BFH vom 3. 8. 1967 - BStBl III S. 755).
5 Ist auf den Zeitpunkt der Betriebsver„uáerung eine Schluábilanz nicht
erstellt worden und hat dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter
Steuervorteile gefhrt, sind in sp„teren Jahren gezahlte Betriebssteuern und
andere Aufwendungen, die durch den ver„uáerten oder aufgegebenen Betrieb
veranlaát sind, nachtr„gliche Betriebsausgaben (>BFH vom 13. 5. 1980 -
BStBl II S. 692). 6 Die S„tze 1 bis 5 gelten entsprechend bei der Ver„uáerung
eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils und bei der Aufgabe eines
Betriebs.

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R 17. Wechsel der Gewinnermittlungsart

Wechsel zum Betriebsverm”gensvergleich

(1) 1 Der šbergang von der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG zur
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 oder  5 EStG erfordert, daá
Betriebsvorg„nge, die bisher nicht bercksichtigt worden sind, beim ersten
Betriebsverm”gensvergleich bercksichtigt werden (>BFH vom 28. 5. 1968 -
BStBl II S. 650 und vom 24. 1. 1985 - BStBl II S. 255). 2 Entsprechendes gilt
auch, wenn nach einer Einnahmenberschuárechnung im folgenden Jahr der Gewinn
nach den Grunds„tzen des  4 Abs. 1 EStG gesch„tzt oder nach  13a Abs. 3 bis
7 EStG ermittelt wird; wegen der Art der Gewinnsch„tzung bei Gewinnermittlung
nach  4 Abs. 3 EStG >R 12 Abs. 2 Satz 4 bis 6 und wegen der Besonderheiten
bei Land- und Forstwirten >R 125a Nr. 4 und R 127 Abs. 6 (>Ansatz- oder
Bewertungswahlrechte, >Wertansatz fr Vieh). 3 Wenn der Gewinn eines
Steuerpflichtigen, der bisher durch Einnahmenberschuárechnung ermittelt
wurde, durch Sch„tzung nach den Grunds„tzen des  4 Abs. 1 EStG festgestellt
wird, ist die Gewinnberichtigung grunds„tzlich in dem Jahr der Sch„tzung
vorzunehmen. 4 Die Gewinnberichtigung kommt deshalb beim šbergang zum
Betriebsverm”gensvergleich nicht in Betracht, wenn der Gewinn bereits in den
Vorjahren griffweise oder nach dem Soll- oder Ist- Umsatz unter Anwendung von
Richts„tzen gesch„tzt worden ist. 5 Wird zugleich mit dem šbergang von der
Einnahmenberschuárechnung zum Betriebsverm”gensvergleich ein
landwirtschaftlicher Betrieb infolge Strukturwandels zum Gewerbebetrieb, ist
die Gewinnberichtigung bei den Einknften aus Gewerbebetrieb vorzunehmen; es
liegen keine nachtr„glichen Einknfte aus Land- und Forstwirtschaft vor (>BFH
vom 1. 7. 1981 - BStBl II S. 780). 6 Bei dem šbergang zur Gewinnermittlung
durch Betriebsverm”gensvergleich kann zur Vermeidung von H„rten auf Antrag des
Steuerpflichtigen der šbergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen)
gleichm„áig auf das Jahr des šbergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt
werden. 7 Wird der Betrieb vorher ver„uáert oder aufgegeben, so erh”hen die
noch nicht bercksichtigten Betr„ge den laufenden Gewinn des letzten
Wirtschaftsjahrs. 8 Die einzelnen Wirtschaftsgter sind beim šbergang zum
Betriebsverm”gensvergleich nach  4 Abs. 1 oder  5 EStG mit den Werten
anzusetzen, mit denen sie zu Buch stehen wrden, wenn von Anfang an der Gewinn
durch Betriebsverm”gensvergleich ermittelt worden w„re (>BFH vom 23. 11. 1961
- BStBl 1962 III S. 199; >Ansatz- oder Bewertungswahlrechte). 9 Zum
Anlageverm”gen geh”render Grund und Boden ist mit dem Wert anzusetzen, mit dem
er im Zeitpunkt des šbergangs zur Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG in das
nach  4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu fhrende Verzeichnis aufgenommen werden
máte.

Wechsel zur Einnahmenberschuárechnung

(2) 1 Beim šbergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsverm”gensvergleich
( 4 Abs. 1 oder  5 EStG) zur Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG gilt
Absatz 1 Satz 1 entsprechend; jedoch kommt eine Verteilung der Hinzurechnungen
oder Abrechnungen, die wegen des šbergangs erforderlich werden, im allgemeinen
nicht in Betracht (>BFH vom 3. 10. 1961 - BStBl III S. 565). 2 In diesem Fall
sind die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzurechnungen
und Abrechnungen in der Regel im ersten Jahr nach dem šbergang zur
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG vorzunehmen. 3 Soweit sich die
Betriebsvorg„nge, die den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten
Korrekturen entsprechen, noch nicht im ersten Jahr nach dem šbergang zur
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG ausgewirkt haben, k”nnen die Korrekturen
auf Antrag grunds„tzlich in dem Jahr vorgenommen werden, in dem sich die
Betriebsvorg„nge auswirken (>BFH vom 17. 1. 1963 - BStBl III S. 228).


Unterbliebene Gewinnkorrekturen

(3) 1 Eine bei einem frheren šbergang vom Betriebsverm”gensvergleich zur
Einnahmenberschuárechnung oder umgekehrt zu Unrecht unterbliebene
Gewinnkorrektur darf bei der aus Anlaá eines erneuten Wechsels in der
Gewinnermittlungsart erforderlich gewordenen Gewinnkorrektur nicht
bercksichtigt werden, soweit der Fehler nicht mehr berichtigt werden kann
(>BFH vom 23. 7. 1970 - BStBl II S. 745). 2 Wird ein Betrieb unentgeltlich auf
einen Dritten bertragen, so sind Hinzurechnungen und Abrechnungen, die
infolge des šbergangs zu einer anderen Gewinnermittlungsart oder infolge
Sch„tzung des Gewinns bei dem Rechtsvorg„nger zu Recht nicht bercksichtigt
worden sind, in der Weise bei dem Erwerber zu bercksichtigen, in der sie ohne
die unentgeltliche šbertragung des Betriebs bei dem Rechtsvorg„nger zu
bercksichtigen gewesen w„ren (>BFH vom 1. 4. 1971 - BStBl II S. 526 und vom
7. 12. 1971 - BStBl 1972 II S. 338).

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R 18. Betriebseinnahmen und -ausgaben

Betriebseinnahmen und -ausgaben bei gemischtgenutzten Wirtschaftsgtern

(1) 1 Geh”rt ein Wirtschaftsgut zum Betriebsverm”gen, so sind Aufwendungen
einschlieálich Absetzungen fr Abnutzung, soweit sie der privaten Nutzung des
Wirtschaftsguts zuzurechnen sind, keine Betriebsausgaben. 2 Geh”rt ein
Wirtschaftsgut zum Privatverm”gen, so sind die Aufwendungen einschlieálich
Absetzungen fr Abnutzung, die durch die betriebliche Nutzung des
Wirtschaftsguts entstehen, Betriebsausgaben; R 16 Abs. 6 Satz 2 gilt
entsprechend. 3 Wird ein zum Betriebsverm”gen geh”rendes Wirtschaftsgut, das
teilweise privat genutzt worden ist, ver„uáert, so ist der gesamte
Ver„uáerungserl”s Betriebseinnahme (>BFH vom 24. 9. 1959 - BStBl III S. 466).
4 Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsverm”gens w„hrend seiner Nutzung durch
den Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken zerst”rt, so tritt bezglich der
stillen Reserven, die sich bis zu seiner Zerst”rung gebildet haben, keine
Gewinnrealisierung ein. 5 In H”he des Restbuchwerts liegt eine
Nutzungsentnahme vor. 6 Eine fr das w„hrend der privaten Nutzung zerst”rte
Wirtschaftsgut bestehende Schadensersatzforderung ist als Betriebseinnahme zu
erfassen, wenn und soweit sie ber den Restbuchwert hinausgeht.

Betriebseinnahmen und -ausgaben bei Grundstcken

(2) 1 Entgelte aus eigenbetrieblich genutzten Grundstcken oder
Grundstcksteilen, z. B. Einnahmen aus der Vermietung von S„len in
Gastwirtschaften, sind Betriebseinnahmen. 2 Das gleiche gilt fr alle
Entgelte, die fr die Nutzung von Grundstcken oder Grundstcksteilen erzielt
werden, die zum gewillkrten Betriebsverm”gen geh”ren, sowie fr den Mietwert
der Wohnung des Steuerpflichtigen, solange sie auf Grund der šbergangsregelung
des  52 Abs. 15 EStG noch zum Betriebsverm”gen geh”rt. 3 Aufwendungen fr
Grundstcke oder Grundstcksteile, die zum Betriebsverm”gen geh”ren, sind
stets Betriebsausgaben. 4 Aufwendungen fr einen Grundstcksteil, der
eigenbetrieblich genutzt wird, sind auch dann Betriebsausgaben, wenn der
Grundstcksteil wegen seiner untergeordneten Bedeutung (>R 13 Absatz 8) nicht
als Betriebsverm”gen behandelt wird.

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R 19. Rechtsverh„ltnisse zwischen Angeh”rigen

Arbeitsverh„ltnisse zwischen Ehegatten

(1) 1 Arbeitsverh„ltnisse zwischen Ehegatten k”nnen steuerrechtlich nur
anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der
Vereinbarung tats„chlich durchgefhrt werden (>Dienstverh„ltnisse zwischen
Ehegatten). 2 Die vertragliche Gestaltung und ihre Durchfhrung mssen auch
unter Dritten blich sein (>BFH vom 25. 7. 1991 - BStBl II S. 842). 3 Ist ein
Arbeitsverh„ltnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen, so sind Lohnzahlungen
einschlieálich einbehaltener und abgefhrter Lohn- und Kirchensteuerbetr„ge,
fr den mitarbeitenden Ehegatten einbehaltene und abgefhrte
Sozialversicherungsbeitr„ge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) und
verm”genswirksame Leistungen, die der Arbeitgeber- Ehegatte nach dem
Verm”gensbildungsgesetz erbringt, nicht als Betriebsausgaben abziehbar (>BFH
vom 8. 2. 1983 - BStBl II S. 496 und vom 10. 4. 1990 - BStBl II S. 741).

Arbeitsverh„ltnisse mit Personengesellschaften

(2) 1 Fr die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Arbeitsverh„ltnisses
eines Ehegatten mit einer Personengesellschaft, die von dem anderen Ehegatten
auf Grund seiner wirtschaftlichen Machtstellung beherrscht wird, z. B. in der
Regel bei einer Beteiligung zu mehr als 50v. H., gelten die Grunds„tze des
Absatzes 1, soweit sich aus den folgenden S„tzen nichts Gegenteiliges ergibt.
2 Das Verm”gen einer Personengesellschaft kann nicht als Verm”gen des
Gesellschafter-Ehegatten angesehen werden. 3 Deshalb liegt ein Verm”genszugang
beim Arbeitnehmer-Ehegatten auch dann vor, wenn der Arbeitslohn auf ein
gemeinschaftliches Konto der Ehegatten berwiesen wird, ber das jeder
Ehegatte ohne Mitwirkung des anderen verfgen kann (>BFH vom 24. 3. 1983 -
BStBl II S. 663). 4 Wird der Arbeitslohn jedoch auf ein Konto berwiesen, ber
das nur der Gesellschafter-Ehegatte verfgen kann, ist das Erfordernis des
Verm”genszuwachses beim Arbeitnehmer-Ehegatten durch die Arbeitslohn-Zahlung
nicht erfllt mit der Folge, daá das Arbeitsverh„ltnis steuerrechtlich nicht
anerkannt werden kann (>BFH vom 24. 3. 1983 - BStBl II S. 770). 5 Das gleiche
gilt, wenn der Arbeitslohn auf ein Bankkonto des Gesellschafter-Ehegatten
berwiesen wird, ber das der Arbeitnehmer-Ehegatte nur ein Mitverfgungsrecht
hat (>BFH vom 20. 10. 1983 - BStBl 1984 II S. 298). 6 Beherrscht der
Mitunternehmer-Ehegatte die Personengesellschaft nicht, so kann allgemein
davon ausgegangen werden, daá der mitarbeitende Ehegatte in der Gesellschaft
die gleiche Stellung wie ein fremder Arbeitnehmer hat und das
Arbeitsverh„ltnis deshalb steuerrechtlich anzuerkennen ist.


Arbeitsverh„ltnisse zwischen Eltern und Kindern

(3) 1 Beruht die Mitarbeit von Kindern im elterlichen Betrieb auf einem
Ausbildungs- oder Arbeitsverh„ltnis, so gelten fr dessen steuerrechtliche
Anerkennung den Ehegatten-Arbeitsverh„ltnissen entsprechende Grunds„tze (>BFH
vom 7. 9. 1972 - BStBl II S. 944, vom 21. 8. 1985 - BStBl II S. 250[Anm. der
Red.: BStBl 1986 II S. 250] und vom 13. 11. 1986 - BStBl 1987 II S. 121). 2
Fr die brgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Arbeits- oder
Ausbildungsvertrags mit einem minderj„hrigen Kind ist die Bestellung eines
Erg„nzungspflegers nicht erforderlich. 3 Arbeitsverh„ltnisse mit Kindern unter
14 Jahren sind aber wegen Verstoáes gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz im
allgemeinen nichtig und k”nnen deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt
werden. 4 Nicht anzuerkennen sind auch Arbeitsvertr„ge ber gelegentliche
Hilfeleistungen durch Angeh”rige, weil sie zwischen fremden Personen nicht
vereinbart worden w„ren (>BFH vom 17. 3. 1988 - BStBl II S. 632). 5 Bei
Vertr„gen ber Aushilfst„tigkeiten von Kindern ist der Fremdvergleich im
Einzelfall vorzunehmen (>BFH vom 25. 1. 1989 - BStBl II S. 453). 6 Die
Gew„hrung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergtung zu
behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen
beruhen. 7 Beschr„nkt sich der Steuerpflichtige darauf, dem mitarbeitenden
Kind Unterhalt zu gew„hren (Bek”stigung, Bekleidung, Unterkunft und
Taschengeld), so liegen steuerlich nicht abziehbare Lebenshaltungskosten vor
(>BFH vom 19. 8. 1971 - BStBl 1972 II S. 172). 8 Bei einem voll im Betrieb
mitarbeitenden Kind muá die Summe aus Barentlohnung und Sachleistung die
sozialversicherungsrechtliche Freigrenze berschreiten, wobei eine
Mindestbarentlohnung von 200 DM monatlich Voraussetzung fr die steuerliche
Anerkennung des Arbeitsverh„ltnisses ist. 9 Unangemessen hohe oder
unregelm„áig ausgezahlte Ausbildungsvergtungen k”nnen nicht als
Betriebsausgaben anerkannt werden (>BFH vom 13. 11. 1986 - BStBl 1987 II
S. 121). 10 Sonderzuwendungen, z. B. Weihnachts- und Urlaubsgelder,
Sonderzulagen, Tantiemen, k”nnen dann als Betriebsausgaben abgezogen werden,
wenn sie vor Beginn des Leistungsaustauschs klar und eindeutig vereinbart
worden sind und auch einem Fremdvergleich standhalten (>BFH vom 10. 3. 1988 -
BStBl II S. 877 und vom 29. 11. 1988 - BStBl 1989 II S. 281).

Sonstige Rechtsverh„ltnisse zwischen Angeh”rigen

(4) 1 Fr die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Miet- und
Pachtvertr„gen, Darlehnsvertr„gen und „hnlichen Vertr„gen sind die Grunds„tze
des Absatzes 1 anzuwenden (>BFH vom 10. 4. 1990 - BStBl II S. 741). 2 Die
Grunds„tze des Absatzes 1 gelten nicht fr Vertr„ge zwischen Partnern einer
nichtehelichen Lebensgemeinschaft (>BFH vom 14. 4. 1988 - BStBl II S. 670). 3
Bei Vertr„gen zwischen Eltern und minderj„hrigen Kindern, die nicht
Arbeitsvertr„ge sind (>Absatz 3), ist ein Erg„nzungspfleger zu bestellen,
damit die Vereinbarungen brgerlich-rechtlich wirksam zustande kommen und so
eine klare Trennung bei der Verwaltung des Kindesverm”gens und des elterlichen
Verm”gens gew„hrleistet ist (>BFH vom 23. 4. 1992 - BStBl II S. 1024).

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R 20. Abziehbare Steuern

(1) 1 Abziehbare Steuern (z. B. Kraftfahrzeugsteuer fr Betriebsfahrzeuge),
die fr einen Zeitraum erhoben werden, der vom Wirtschaftsjahr abweicht,
drfen nur insoweit den Gewinn eines Wirtschaftsjahrs mindern, als der
Erhebungszeitraum in das Wirtschaftsjahr f„llt. 2 Gewerbetreibende, die ihren
Gewinn nach  5 EStG ermitteln, drfen jedoch die Gewerbesteuer fr den
Erhebungszeitraum, der am Ende eines vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahrs noch l„uft, in voller H”he zu Lasten des Gewinns dieses
Wirtschaftsjahrs verrechnen. 3 Das gilt auch fr den Teil der Gewerbesteuer,
der auf das Gewerbekapital entf„llt (>BFH vom 24. 1. 1961 - BStBl III S. 185).
4 Ein willkrlicher Wechsel ist unzul„ssig.

(2) 1 Bei der Gewerbesteuer sind nicht nur die rckst„ndigen Vorauszahlungen
als Schuld in der Schluábilanz zu bercksichtigen, sondern es ist entsprechend
den Grunds„tzen ordnungsm„áiger Buchfhrung auch fr eine sich ergebende
Abschluázahlung eine Rckstellung in die Schluábilanz einzustellen. 2 Zur
Errechnung der Rckstellung kann die Gewerbesteuer fr Wirtschaftsjahre, die
nach dem 31. Dezember 1993 beginnen, sch„tzungsweise mit fnf Sechsteln des
Betrags der Gewerbesteuer angesetzt werden, die sich ohne Bercksichtigung der
Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergeben wrde. 3 Diese Grunds„tze gelten
entsprechend fr die Behandlung etwaiger Erstattungsansprche an
Gewerbesteuer.

(3) 1 Fhren die Žnderungen von Veranlagungen zu abziehbaren Mehrsteuern (z.
B. Gewerbesteuer), so gilt das Folgende:

1. 1 Die Mehrsteuern k”nnen zu Lasten des Wirtschaftsjahrs gebucht werden, in
dem der Steuerpflichtige mit der Nachforderung rechnen kann. 2 Erh„lt der
Steuerpflichtige nach Einreichung der Bilanz Kenntnis davon, daá sich die H”he
der Mehrsteuern „ndert, so kann der fr die Mehrsteuern eingestellte
Schuldposten nicht mehr durch eine Bilanz„nderung berichtigt werden.

2. 1 Die Mehrsteuern k”nnen auf Antrag des Steuerpflichtigen auch zu Lasten
der Wirtschaftsjahre gebucht werden, zu denen sie wirtschaftlich geh”ren. 2
Hinterzogene Steuern sind grunds„tzlich zu Lasten dieser Wirtschaftsjahre zu
bercksichtigen. 3 Žndern sich die Mehrsteuern bis zur Bestandskraft der
Veranlagungen, so sind die Žnderungen bei diesen Veranlagungen zu
bercksichtigen (>BFH vom 19. 12. 1961 - BStBl 1962 III S. 64). 4
Voraussetzung fr die Bercksichtigung der Mehrsteuern in den
Wirtschaftsjahren, zu denen sie wirtschaftlich geh”ren, ist jedoch, daá eine
Žnderung der Veranlagungen, z. B. nach  173 oder  164 Abs. 2 AO, fr die
betreffenden Veranlagungszeitr„ume m”glich ist. 5 Mehrbetr„ge an abziehbaren
Steuern, die sich durch eine Betriebsprfung ergeben haben, sind fr sich
allein keine neuen Tatsachen im Sinne des  173 Abs. 1 Nr. 2 AO, die eine
Žnderung der bestandskr„ftigen Veranlagungen der Jahre rechtfertigen wrden,
zu denen die Mehrsteuern wirtschaftlich geh”ren (>BFH vom 10. 8. 1961 -
BStBl III S. 534). 6 Die Behauptung des Steuerpflichtigen, daá erfahrungsgem„á
bei einer Betriebsprfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist,
rechtfertigt nicht die Bildung einer Rckstellung (>BFH vom 13. 1. 1966 -
BStBl III S. 189).


3. Bei der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG sind die abziehbaren
Mehrsteuern stets im Jahr der Verausgabung zu bercksichtigen. 2 Die
vorstehenden Grunds„tze gelten sinngem„á bei der Erstattung von Steuern, die
als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind. 3 Vermindert sich der Gewinn eines
Wirtschaftsjahrs, weil das Betriebsverm”gen der Schluábilanz des Vorjahrs
heraufgesetzt und deshalb die Gewerbesteuerrckstellung erh”ht worden ist, so
ist eine zun„chst zutreffend gebildete Gewerbesteuerrckstellung des
Wirtschaftsjahrs entsprechend herabzusetzen (>BFH vom 10. 12. 1970 -
BStBl 1971 II S. 199).

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R 21. Geschenke, Bewirtung, andere die Lebensfhrung berhrende
Betriebsausgaben

Allgemeines

(1) 1 Durch  4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 in Verbindung mit Abs. 7 EStG wird der
Abzug von betrieblich veranlaáten Aufwendungen, die die Lebensfhrung des
Steuerpflichtigen oder anderer Personen berhren, eingeschr„nkt. 2 Vor
Anwendung dieser Vorschriften ist stets zu prfen, ob die als Betriebsausgaben
geltend gemachten Aufwendungen fr Repr„sentation, Bewirtung und Unterhaltung
von Gesch„ftsfreunden, Reisen, Kraftfahrzeughaltung und dgl. nicht bereits zu
den nicht abziehbaren Kosten der Lebensfhrung im Sinne des  12 Nr. 1 EStG
geh”ren (>Abgrenzung der Betriebsausgaben von den Lebenshaltungskosten). 3  4
Abs. 5 EStG ist nach seinem Sinn und Zweck nicht auf Aufwendungen fr
betriebliche Sozialeinrichtungen anwendbar (>BFH vom 30. 7. 1980 - BStBl 1981
II S. 58).

Geschenke

(2) 1 Nach  4 Abs. 5 Nr. 1 EStG drfen Aufwendungen fr betrieblich
veranlaáte Geschenke (>Begriff des Geschenks) an natrliche Personen, die
nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, oder an juristische Personen
grunds„tzlich nicht abgezogen werden. 2 Personen, die zu dem Steuerpflichtigen
auf Grund eines Werkvertrags oder eines Handelsvertretervertrags in st„ndiger
Gesch„ftsbeziehung stehen, sind den Arbeitnehmern des Steuerpflichtigen nicht
gleichgestellt. 3 šbt ein Angestellter unter Mithilfe anderer Angestellter
desselben Arbeitgebers auch eine selbst„ndige T„tigkeit aus, so handelt es
sich bei diesen Mitarbeitern nicht um Arbeitnehmer des Angestellten und
zugleich selbst„ndig T„tigen (>BFH vom 8. 11. 1984 - BStBl 1985 II S. 286). 4
Zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Geschenks rechnen auch die
Kosten einer Kennzeichnung des Geschenks als Werbetr„ger sowie die
Umsatzsteuer ( 9b EStG), soweit der Abzug als Vorsteuer ausgeschlossen ist. 5
šbersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Geschenks an
einen Empf„nger, oder, wenn an einen Empf„nger im Wirtschaftsjahr mehrere
Geschenke gegeben werden, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller
Geschenke an diesen Empf„nger den Betrag von 75 DM, so entf„llt der Abzug in
vollem Umfang. 6 Entstehen die Aufwendungen fr ein Geschenk in einem anderen
Wirtschaftsjahr als dem, in dem der Gegenstand zugewendet wird, und haben sich
die Aufwendungen in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie gemacht wurden,
gewinnmindernd ausgewirkt, so ist, wenn ein Abzug nach  4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
ausgeschlossen ist, im Wirtschaftsjahr der Schenkung eine entsprechende
Gewinnerh”hung vorzunehmen. 7 Das Abzugsverbot greift nicht, wenn die
zugewendeten Wirtschaftsgter beim Empf„nger ausschlieálich betrieblich
genutzt werden k”nnen. 8 Zu den Aufwendungen im Sinne des  4 Abs. 5 Nr. 1
EStG geh”ren auch Schmiergelder, soweit sie nach den Grunds„tzen des Absatzes
3 als Geschenke anzusehen sind (>BFH vom 18. 2. 1982 - BStBl II S. 394). 9 Die
Vorschrift des  160 AO bleibt unberhrt.


(3) 1 Ein Geschenk (>Begriff des Geschenks) setzt eine unentgeltliche
Zuwendung an einen Dritten voraus. 2 Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben,
wenn die Zuwendung als Entgelt fr eine bestimmte Gegenleistung des Empf„ngers
anzusehen ist. 3 Sie wird jedoch nicht schon dadurch ausgeschlossen, daá mit
der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Gesch„ftsbeziehungen zu sichern oder zu
verbessern oder fr ein Erzeugnis zu werben. 4 Ein Geschenk im Sinne des  4
Abs. 5 Nr. 1 EStG ist danach regelm„áig anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger
einem Gesch„ftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche Verpflichtung
und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer
Leistung des Empf„ngers eine Bar- oder Sachzuwendung gibt. 5 Keine Geschenke
sind beispielsweise

1. Kr„nze und Blumen bei Beerdigungen,

2. Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende
Gutschriften auf dem Sparkonto anl„álich der Er”ffnung des Sparkontos oder der
Leistung weiterer Einzahlungen,

3. Preise anl„álich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung,

4. Zugaben im Sinne der ZugabeVO, die im gesch„ftlichen Verkehr neben einer
Ware oder Leistung gew„hrt werden (>BFH vom 28. 11. 1986 - BStBl 1987 II
S. 296). 6 Zu den Geschenken im Sinne des  4 Abs. 5 Nr. 1 EStG rechnen
ebenfalls nicht die Bewirtung, die damit verbundene Unterhaltung und die
Beherbergung von Personen aus gesch„ftlichem Anlaá; fr den Abzug dieser
Aufwendungen sind die Abs„tze 5, 10 und 11 maágebend.

Bewirtung und Bewirtungsaufwendungen

(4) 1 Bewirtung im Sinne des  4 Abs. 5 Nr. 2 EStG liegt nur vor, wenn die
Darreichung von Speisen und/oder Getr„nken eindeutig im Vordergrund steht
(>BFH vom 16. 2. 1990 - BStBl II S. 575). 2 Keine Bewirtung liegt vor bei

1. Gew„hrung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Geb„ck)
z. B. anl„álich betrieblicher Besprechungen, wenn es sich hierbei um eine
bliche Geste der H”flichkeit handelt;

2. Produkt-/Warenverkostungen; hier besteht ein unmittelbarer Zusammenhang mit
dem Verkauf der Produkte oder Waren. Voraussetzung fr den unbeschr„nkten
Abzug ist, daá nur das zu ver„uáernde Produkt und ggf. Aufmerksamkeiten (z. B.
Brot anl„álich einer Weinprobe) gereicht werden. Diese Aufwendungen k”nnen wie
Warenproben als Werbeaufwand unbeschr„nkt als Betriebsausgaben abgezogen
werden (>Absatz 3). Entsprechendes gilt, wenn ein Dritter mit der Durchfhrung
der Produkt-/Warenverkostung beauftragt war sowie bei Messeveranstaltungen. 3
Bewirtungsaufwendungen sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen fr den Verzehr
von Speisen, Getr„nken und sonstigen Genuámitteln durch Dritte. 4 Dazu k”nnen
auch Aufwendungen geh”ren, die zwangsl„ufig im Zusammenhang mit der Bewirtung
anfallen, wenn sie im Rahmen des insgesamt geforderten Preises von
untergeordneter Bedeutung sind, wie z. B. Trinkgelder und Garderobengebhren.
5 Die Beurteilung der Art der Aufwendungen richtet sich grunds„tzlich jeweils
nach der Hauptleistung. 6 Nicht Bewirtungsaufwendungen sind daher Aufwendungen
fr die Darbietung anderer Leistungen (wie insbesondere Variet‚, Striptease
und „hnliches), wenn der insgesamt geforderte Preis in einem offensichtlichen
Miáverh„ltnis zum Wert der verzehrten Speisen und/oder Getr„nke steht (>BFH
vom 16. 2. 1990 - BStBl II S. 575); solche Aufwendungen sind insgesamt nach
 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG zu beurteilen (>Absatz 12).

Aufwendungen fr die Bewirtung von Personen aus gesch„ftlichem Anlaá

(5) 1 Betrieblich veranlaáte Aufwendungen fr die Bewirtung von Personen
k”nnen gesch„ftlich oder nicht gesch„ftlich (>Absatz 6) veranlaát sein. 2 Ein
gesch„ftlicher Anlaá besteht insbesondere bei der Bewirtung von Personen, zu
denen schon Gesch„ftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie angebahnt werden
sollen. 3 Auch die Bewirtung von Besuchern des Betriebs z. B. im Rahmen der
™ffentlichkeitsarbeit ist gesch„ftlich veranlaát. 4 Bei gesch„ftlichem Anlaá
sind die Bewirtungsaufwendungen nach  4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht zum
Abzug zugelassen, soweit sie 80v. H. der angemessenen und nachgewiesenen
Aufwendungen bersteigen. 5 Hierbei sind zun„chst folgende Kosten
auszuscheiden:


1. Teile der Bewirtungskosten, die privat veranlaát sind (>Aufteilung von
Bewirtungsaufwendungen);

2. Teile der Bewirtungsaufwendungen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung
als unangemessen anzusehen sind. Die Angemessenheit ist vor allem nach den
jeweiligen Branchenverh„ltnissen zu beurteilen (>BFH vom 14. 4. 1988 -
BStBl II S. 771), >Absatz 12;

3. Bewirtungsaufwendungen, deren H”he und betriebliche Veranlassung nicht
nachgewiesen sind (>R 22 Abs. 1 und 3);

4. Aufwendungen, die nach ihrer Art keine Bewirtungsaufwendungen sind (z. B.
Kosten fr eine Musikkapelle anl„álich einer Informations- oder
Werbeveranstaltung und andere Nebenkosten), es sei denn, sie sind von
untergeordneter Bedeutung (z. B. Trinkgelder - >Absatz 4); solche Aufwendungen
sind in vollem Umfang abziehbar, wenn die brigen Voraussetzungen vorliegen. 6
Von den verbleibenden Aufwendungen drfen nur 80v. H. den Gewinn mindern. 7
Die Abzugsbegrenzung gilt bei der Bewirtung von Personen aus gesch„ftlichem
Anlaá auch fr den Teil der Aufwendungen, der auf den an der Bewirtung
teilnehmenden Steuerpflichtigen oder dessen Arbeitnehmer entf„llt. 8
Aufwendungen fr die Bewirtung von Personen aus gesch„ftlichem Anlaá in der
Wohnung des Steuerpflichtigen geh”ren regelm„áig nicht zu den
Betriebsausgaben, sondern zu den Kosten der Lebensfhrung ( 12 Nr. 1 EStG).

(6) 1 Nicht gesch„ftlich, sondern allgemein betrieblich veranlaát ist
ausschlieálich die Bewirtung von Arbeitnehmern des bewirtenden Unternehmens. 2
Gesch„ftlich veranlaát ist danach die Bewirtung von Arbeitnehmern von
gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmen (z. B. Mutter- oder
Tochterunternehmen) und mit ihnen vergleichbaren Personen. 3 Nur soweit die
Aufwendungen auf die nicht gesch„ftlich veranlaáte Bewirtung von Arbeitnehmern
des bewirtenden Unternehmens entfallen, k”nnen sie voll abgezogen werden. 4
Bei Betriebsfesten ist die Bewirtung von Angeh”rigen oder von Personen, die
zu ihrer Gestaltung beitragen, unsch„dlich. 5 Bei Bewirtungen in einer
betriebseigenen Kantine wird aus Vereinfachungsgrnden zugelassen, daá die
Aufwendungen nur aus den Sachkosten der verabreichten Speisen und Getr„nke
sowie den Personalkosten ermittelt werden; es ist nicht zu beanstanden, wenn -
im Wirtschaftsjahr einheitlich - je Bewirtung ein Betrag von 20 DM angesetzt
wird.

(7) 1 Der Nachweis der H”he und der betrieblichen Veranlassung der
Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaá
der Bewirtung sowie H”he der Aufwendungen zu fhren. 2 Bei Bewirtung in einer
Gastst„tte gengen neben der beizufgenden Rechnung Angaben zu dem Anlaá und
den Teilnehmern der Bewirtung. 3 Aus der Rechnung mssen sich Name und
Anschrift der Gastst„tte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. 4 Die Rechnung
muá auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gilt
nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 200 DM nicht bersteigt. 5 Die
schriftlichen Angaben k”nnen auf der Rechnung oder getrennt gemacht werden. 6
Erfolgen die Angaben getrennt von der Rechnung, mssen das Schriftstck ber
die Angaben und die Rechnung grunds„tzlich zusammengefgt werden. 7
Ausnahmsweise gengt es, den Zusammenhang dadurch darzustellen, daá auf der
Rechnung und dem Schriftstck ber die Angaben Gegenseitigkeitshinweise
angebracht werden, so daá Rechnung und Schriftstck jederzeit zusammengefgt
werden k”nnen. 8 Sind die Angaben lckenhaft, so k”nnen die Aufwendungen auch
dann nicht abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige ihre H”he und
betriebliche Veranlassung in anderer Weise nachweist oder glaubhaft macht
(>BFH vom 30. 1. 1986 - BStBl II S. 488). 9 Die zum Nachweis von
Bewirtungsaufwendungen erforderlichen schriftlichen Angaben mssen zeitnah
gemacht werden (>BFH vom 25. 3. 1988 - BStBl II S. 655). 10 Die Namensangabe
darf vom Rechnungsaussteller auf der Rechnung oder durch eine sie erg„nzende
Urkunde nachgeholt werden (>BFH vom 27. 6. 1990 - BStBl II S. 903 und vom 2.
10. 1990 - BStBl 1991 II S. 174). 11 Die Rechnung muá auáerdem den
Anforderungen des  14 UStG gengen. 12 Nach dem 30. 6. 1994 sind die in
Anspruch genommenen Leistungen nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung
in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die fr den Vorsteuerabzug
ausreichende Angabe "Speisen und Getr„nke" und die Angabe der fr die
Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme gengen fr Bewirtungen nach
diesem Zeitpunkt fr den Betriebsausgabenabzug nicht mehr. 13 Bei Bewirtungen
nach dem 31. 12. 1994 werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell
erstellt und registriert wurden.


(8) 1 Zur Bezeichnung der Teilnehmer der Bewirtung ist grunds„tzlich die
Angabe ihres Namens erforderlich. 2 Werden mehrere Personen bewirtet, so
mssen grunds„tzlich die Namen aller Teilnehmer der Bewirtung, ggf. auch des
Steuerpflichtigen und seiner Arbeitnehmer angegeben werden (>BFH vom 25. 2.
1988 - BStBl II S. 581). 3 Auf die Angabe der Namen kann jedoch verzichtet
werden, wenn ihre Feststellung dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden
kann. 4 Das ist z. B. bei Bewirtungen anl„álich von Betriebsbesichtigungen
durch eine gr”áere Personenzahl und bei vergleichbaren Anl„ssen der Fall. 5 In
diesen F„llen sind die Zahl der Teilnehmer der Bewirtung sowie eine die
Personengruppe kennzeichnende Sammelbezeichnung anzugeben.

(9) 1 Die Angaben ber den Anlaá der Bewirtung mssen den Zusammenhang mit
einem gesch„ftlichen Vorgang oder einer Gesch„ftsbeziehung erkennen lassen. 2
Die Angaben nach  4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG brauchen nicht gemacht zu
werden, wenn es sich nur um die Darreichung von Aufmerksamkeiten oder um
Produkt-/Warenverkostungen handelt (>Absatz 4). 3 Bei Bewirtungen in einer
Gastst„tte kann auf die Angaben in keinem Fall verzichtet werden.

G„steh„user

(10) 1 Nach  4 Abs. 5 Nr. 3 EStG k”nnen Aufwendungen fr Einrichtungen, die
der Bewirtung oder Beherbergung von Gesch„ftsfreunden dienen (G„steh„user) und
sich auáerhalb des Orts des Betriebs des Steuerpflichtigen befinden, nicht
abgezogen werden. 2 Dagegen k”nnen Aufwendungen fr G„steh„user am Ort des
Betriebs oder fr die Unterbringung von Gesch„ftsfreunden in fremden
Beherbergungsbetrieben, soweit sie ihrer H”he nach angemessen sind (>Absatz
12), als Betriebsausgaben bercksichtigt werden. 3 Als "Betrieb" in diesem
Sinne gelten auch Zweigniederlassungen und Betriebsst„tten mit einer gewissen
Selbst„ndigkeit, die blicherweise von Gesch„ftsfreunden besucht werden.

(11) 1 Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen fr G„steh„user im Sinne des  4
Abs. 5 Nr. 3 EStG geh”ren s„mtliche mit dem G„stehaus im Zusammenhang
stehenden Ausgaben einschlieálich der Absetzung fr Abnutzung. 2 Wird die
Beherbergung und Bewirtung von Gesch„ftsfreunden in einem G„stehaus auáerhalb
des Orts des Betriebs gegen Entgelt vorgenommen und erfordert das G„stehaus
einen st„ndigen Zuschuá, so ist dieser Zuschuá nach  4 Abs. 5 Nr. 3 EStG
nicht abziehbar.

Angemessenheit von Aufwendungen

(12) 1 Bei der Prfung der Angemessenheit von Aufwendungen nach  4 Abs. 5 Nr.
7 EStG ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter
Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf
sich genommen h„tte. 2 Neben der Gr”áe des Unternehmens, der H”he des
l„ngerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des
Repr„sentationsaufwands fr den Gesch„ftserfolg und seine šblichkeit in
vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen (>BFH vom
20. 8. 1986 - BStBl II S. 904, vom 26. 1. 1988 - BStBl II S. 629 und vom
14. 4. 1988 - BStBl II S. 771). 3 Als die Lebensfhrung berhrende
Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prfen sind, kommen insbesondere
in Betracht

1. die Kosten der šbernachtung anl„álich einer Gesch„ftsreise,

2. die Aufwendungen fr die Unterhaltung und Beherbergung von
Gesch„ftsfreunden, soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon nach den
Abs„tzen 1, 10 und 11 ausgeschlossen ist,

3. die Aufwendungen fr die Unterhaltung von Personenkraftwagen und fr die
Nutzung eines Flugzeugs (>BFH vom 27. 2. 1985 - BStBl II S. 458) sowie die auf
sie entfallenden AfA (>BFH vom 8. 10. 1987 - BStBl II S. 853),


4. die Aufwendungen fr die Ausstattung der Gesch„ftsr„ume, z. B. der
Chefzimmer und Sitzungsr„ume.

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R 22. Besondere Aufzeichnung

(1) 1 Nach  4 Abs. 7 EStG sind die Aufwendungen fr Geschenke, die Bewirtung
von Personen aus gesch„ftlichem Anlaá, G„steh„user, Jagd usw.,
Mehraufwendungen fr Verpflegung sowie andere Aufwendungen, die die
Lebensfhrung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berhren, einzeln
und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2 Es ist nicht
zu beanstanden, wenn eine besondere Aufzeichnung nach  4 Abs. 7 EStG nur fr
die folgenden Aufwendungen - auch soweit sie nach  4 Abs. 5 EStG nicht
abgezogen werden k”nnen - vorgenommen wird:

1. Aufwendungen fr Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des
Steuerpflichtigen sind,

2. Aufwendungen fr die Bewirtung von Personen aus gesch„ftlichem Anlaá;
hierunter ist auch der Teil der Aufwendungen zu erfassen, der anl„álich einer
solchen Bewirtung anteilig auf den Steuerpflichtigen entf„llt,

3. Aufwendungen fr G„steh„user,

4. Aufwendungen fr Jagd, Fischerei, Segel- oder Motoryachten und „hnliches,

5. Aufwendungen anl„álich einer Gesch„ftsreise oder einer doppelten
Haushaltsfhrung mit Ausnahme der Fahrtkosten und der Mehraufwendungen fr
Verpflegung, fr die keine h”heren Betr„ge geltend gemacht werden als die in R
119 Abs. 2 bis 4 bezeichneten Pauschbetr„ge; Aufwendungen fr Dienstreisen von
Arbeitnehmern brauchen nicht besonders nach  4 Abs. 7 EStG aufgezeichnet zu
werden,

6. Aufwendungen fr die Unterhaltung und Beherbergung von Gesch„ftsfreunden. 3
Die Pflicht zur besonderen Aufzeichnung ist erfllt, wenn diese Aufwendungen
fortlaufend, zeitnah und bei Gewinnermittlung durch Betriebsverm”gensvergleich
auf besonderen Konten im Rahmen der Buchfhrung gebucht oder bei
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG von Anfang an getrennt von den sonstigen
Betriebsausgaben einzeln aufgezeichnet werden (>BFH vom 22. 1. 1988 - BStBl II
S. 535). 4 Statistische Zusammenstellungen oder die geordnete Sammlung von
Belegen gengen nur dann, wenn zus„tzlich die Summe der Aufwendungen
periodisch und zeitnah auf einem besonderen Konto eingetragen wird oder
vergleichbare andere Aufzeichnungen gefhrt werden (>BFH vom 26. 2. 1988 -
BStBl II S. 613). 5 Eine Aufzeichnung auf besonderen Konten liegt nicht vor,
wenn die bezeichneten Aufwendungen auf Konten gebucht werden, auf denen auch
nicht unter  4 Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 EStG fallende Aufwendungen gebucht
sind (>BFH vom 10. 1. 1974 - BStBl II S. 211 und vom 19. 8. 1980 - BStBl II
S. 745). 6 Das Erfordernis der getrennten Buchung ist erfllt, wenn fr jede
der in Satz 2 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Gruppen von Aufwendungen ein besonderes
Konto oder eine besondere Spalte gefhrt wird. 7 Es ist aber auch ausreichend,
wenn fr alle diese Aufwendungen ein Konto oder eine Spalte gefhrt wird. 8 In
diesem Fall muá sich aus jeder Buchung oder Aufzeichnung die Art der
Aufwendung ergeben. 9 Das gilt auch dann, wenn verschiedene Aufwendungen bei
einem Anlaá zusammentreffen, z. B. wenn anl„álich einer Bewirtung von Personen
aus gesch„ftlichem Anlaá Geschenke gegeben werden. 10 Nicht zu beanstanden ist
aber, wenn die Verpflegungsmehraufwendungen anl„álich einer Gesch„ftsreise
zusammen mit den anderen Reisekosten gebucht werden, vorausgesetzt, daá sich
aus dem Reisekostenbeleg eine eindeutige Trennung der Aufwendungen ergibt. 11
Entsprechendes gilt fr Kosten der doppelten Haushaltsfhrung. 12 Werden im
Rahmen dieser besonderen Aufzeichnungen getrennte Konten fr Aufwendungen fr
die Bewirtung von Personen aus gesch„ftlichem Anlaá und fr Aufwendungen fr
die Bewirtung von Personen aus sonstigem betrieblichem Anlaá gefhrt, und hat
der Steuerpflichtige sich bei der rechtlichen Wrdigung der Zuordnung der
jeweiligen Aufwendungen geirrt und sie versehentlich auf dem falschen
Bewirtungskosten-Konto gebucht, handelt es sich dabei nicht um einen Verstoá
gegen die besondere Aufzeichnungspflicht nach  4 Abs. 7 EStG. 13 In diesem
Fall kann die Buchung berichtigt werden.


(2) 1 Bei den Aufwendungen fr Geschenke muá der Name des Empf„ngers aus der
Buchung oder dem Buchungsbeleg zu ersehen sein. 2 Aufwendungen fr Geschenke
gleicher Art k”nnen in einer Buchung zusammengefaát werden (Sammelbuchung),
wenn

1. die Namen der Empf„nger der Geschenke aus einem Buchungsbeleg ersichtlich
sind oder

2. im Hinblick auf die Art des zugewendeten Gegenstandes, z. B.
Taschenkalender, Kugelschreiber und dgl., und wegen des geringen Werts des
einzelnen Geschenks die Vermutung besteht, daá die Freigrenze von 75 DM bei
dem einzelnen Empf„nger im Wirtschaftsjahr nicht berschritten wird; eine
Angabe der Namen der Empf„nger ist in diesem Fall nicht erforderlich.

(3) 1 Ein Verstoá gegen die besondere Aufzeichnungspflicht nach  4 Abs. 7
EStG hat zur Folge, daá die nicht besonders aufgezeichneten Aufwendungen nicht
abgezogen werden k”nnen (>BFH vom 22. 1. 1988 - BStBl II S. 535). 2 Die nach
 4 Abs. 5 und 7 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind keine Entnahmen
im Sinne des  4 Abs. 1 Satz 2 EStG.

===

R 23. Kilometer-Pauschbetrag und Aufwendungen fr doppelte Haushaltsfhrung

Aufwendungen fr Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb

(1) 1 Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sind die Fahrten bei Beginn und
nach Beendigung der betrieblichen oder beruflichen T„tigkeit. 2 Die Regelungen
des Abschnitts 42 LStR 1993 sind entsprechend anzuwenden. 3 Werden an einem
Tag aus betrieblichen oder beruflichen Grnden mehrere Fahrten zwischen
Wohnung und Betrieb durchgefhrt, so drfen die Aufwendungen fr jede Fahrt -
vorbehaltlich des Absatzes 2 - nur mit dem Kilometer- Pauschbetrag
bercksichtigt werden. 4 Werden anl„álich einer Fahrt zwischen Wohnung und
Betrieb oder umgekehrt andere betriebliche oder berufliche Angelegenheiten
miterledigt, so k”nnen die dadurch bedingten Mehraufwendungen in voller H”he
als Betriebsausgaben abgezogen werden (>BFH vom 17. 2. 1977 - BStBl II S. 543
). 5 Etwaige Mehraufwendungen, die anl„álich einer Fahrt zwischen Wohnung und
Betrieb durch die Erledigung privater Angelegenheiten entstehen, sind nicht
abziehbare Kosten der Lebensfhrung. 6 Von den Fahrten zwischen Wohnung und
Betrieb sind die Fahrten zwischen Betriebsst„tten zu unterscheiden. 7 Unter
Betriebsst„tte ist im Zusammenhang mit Gesch„ftsreisen oder -g„ngen (>R 119
Abs. 1), anders als in  12 AO, die (von der Wohnung getrennte) Betriebsst„tte
zu verstehen. 8 Das ist der Ort, an dem oder von dem aus die betrieblichen
Leistungen erbracht werden. 9 Eine abgrenzbare Fl„che oder R„umlichkeit und
eine hierauf bezogene eigene Verfgungsmacht des Steuerpflichtigen ist nicht
erforderlich (>BFH vom 19. 9. 1990 - BStBl 1991 II S. 97, 208 und vom
18. 9. 1991 - BStBl 1992 II S. 90). 10 Die Aufwendungen fr Fahrten zwischen
Betriebsst„tten k”nnen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden,
und zwar regelm„áig auch dann, wenn sich eine der Betriebsst„tten am
Hauptwohnsitz des Unternehmers befindet (>BFH vom 31. 5. 1978 - BStBl II
S. 564, vom 29. 3. 1979 - BStBl II S. 700 und vom 13. 7. 1989 - BStBl 1990 II
S. 23). 11 Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb liegen jedoch dann vor, wenn
die ausw„rtige Betriebsst„tte als Mittelpunkt der beruflichen T„tigkeit
t„glich oder fast t„glich angefahren wird und der Betriebsst„tte am
Hauptwohnsitz nur untergeordnete Bedeutung beizumessen ist, oder wenn sich
zwar in der Wohnung eine weitere Betriebsst„tte befindet, dieser Teil der
Wohnung von der brigen Wohnung aber baulich nicht getrennt ist und keine in
sich geschlossene Einheit bildet (>BFH vom 15. 7. 1986 - BStBl II S. 744 und
vom 6. 2. 1992 - BStBl II S. 528) oder wenn sich in der Wohnung nur ein
h„usliches Arbeitszimmer befindet (>BFH vom 7. 12. 1988 - BStBl 1989 II S. 421
). 12 Die Betriebsst„tte eines See- und Hafenlotsen ist danach nicht das
h„usliche Arbeitszimmer, sondern das Lotsrevier oder die Lotsenstation. 13
Abschnitt 38 Abs. 5 LStR 1993 ist entsprechend anzuwenden.


Abziehbare Aufwendungen bei Behinderten

(2) 1 Behinderte, deren Grad der Behinderung mindestens 70 betr„gt, sowie
Behinderte, deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50
betr„gt und die in ihrer Bewegungsf„higkeit im Straáenverkehr erheblich
beeintr„chtigt sind, k”nnen nach  4 Abs. 5 Nr. 6 EStG in Verbindung mit  9
Abs. 2 EStG grunds„tzlich ihre tats„chlichen Kosten fr die Benutzung eines
eigenen Kraftfahrzeugs als Betriebsausgaben absetzen (>Nachweis der
Zugeh”rigkeit zu dem in  9 Abs. 2 EStG bezeichneten Personenkreis). 2 Es darf
aber auch bei diesen Personen grunds„tzlich nur eine Hin- und Rckfahrt fr
jeden Arbeitstag bercksichtigt werden (>BFH vom 2. 4. 1976 - BStBl II S. 452
).

Nicht abziehbare Fahrtkosten

(3) 1 Zur Berechnung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind die
Aufwendungen fr Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb gesondert zu ermitteln.
2 Dabei sind als Aufwendungen je Kilometer Fahrleistung fr die Fahrten
zwischen Wohnung und Betrieb die Aufwendungen anzusetzen, die sich ergeben,
wenn die Gesamtaufwendungen fr das Kraftfahrzeug, das fr Fahrten zwischen
Wohnung und Betrieb benutzt worden ist, durch die Zahl der mit diesem
Kraftfahrzeug gefahrenen Kilometer geteilt werden. 3 Zu den Gesamtaufwendungen
geh”ren nicht die Sonderabschreibungen fr das Kraftfahrzeug (>BFH vom 25. 3.
1988 - BStBl II S. 655). 4 šbersteigt der sich ergebende Durchschnittsbetrag
die H„lfte der Pauschbetr„ge nach  9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG, so liegen
insoweit nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne des  4 Abs. 5 Nr. 6 EStG
vor (>Nicht abziehbare Fahrtkosten). 5 Aus Vereinfachungsgrnden ist es nicht
zu beanstanden, wenn diese Aufwendungen unter Bercksichtigung der
Gesamtfahrleistung des Kraftfahrzeugs nach den Tabellen der deutschen
Automobilklubs - ggf. zuzglich der anteiligen Kosten fr einen angestellten
Kraftfahrer - ermittelt werden. 6 Der Unterschiedsbetrag zwischen den so
ermittelten Aufwendungen und den unter Zugrundelegung der
Kilometer-Pauschbetr„ge errechneten abziehbaren Betriebsausgaben ist als nicht
abziehbare Betriebsausgabe dem Gewinn hinzuzurechnen (>Nicht abziehbare
Fahrtkosten). 7 R 118 bleibt unberhrt.

Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsfhrung

(4) 1 Begrndet ein Gewerbetreibender, Land- und Forstwirt oder selbst„ndig
T„tiger im Sinne des  18 EStG aus betrieblichen Grnden einen doppelten
Haushalt, sind die notwendigen Mehraufwendungen, die aus Anlaá der doppelten
Haushaltsfhrung entstehen, Betriebsausgaben im Sinne des  4 Abs. 4 EStG. 2
Dabei sind die Abzugsbeschr„nkungen des  4 Abs. 5 Nr. 6 EStG in Verbindung
mit  9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu beachten. 3 Die Regelungen des Abschnitts 43 LStR
1993 sind entsprechend anzuwenden. 4 Mehraufwendungen fr Verpflegung drfen
bei einer Betriebsst„tte oder St„tte der Berufsausbung im Inland fr die
ersten zwei Wochen seit Beginn der T„tigkeit am Ort der Betriebsst„tte oder
St„tte der Berufsausbung bis zu h”chstens 64 DM und fr die Folgezeit bis zu
h”chstens 22 DM t„glich bercksichtigt werden. 5 R 119 bleibt im brigen
unberhrt.

Anwendung auf Steuerpflichtige mit Einknften im Sinne des  2 Abs. 1 Nr. 5
bis 7 EStG

(5) Abs„tze 1 bis 4 sind bei Steuerpflichtigen, die Einknfte im Sinne des  2
Abs. 1 Nr. 5 bis 7 EStG beziehen, fr Fahrten zwischen Wohnung und
regelm„áiger T„tigkeitsst„tte sowie fr Familienheimfahrten entsprechend
anzuwenden.

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R 24. Abzugsverbot fr Sanktionen

Abzugsverbot

(1) 1 Geldbuáen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht
oder einer Beh”rde in der Bundesrepublik Deutschland oder von Organen der
Europ„ischen Gemeinschaften festgesetzt werden, drfen nach  4 Abs. 5 Nr. 8
Satz 1 EStG den Gewinn auch dann nicht mindern, wenn sie betrieblich veranlaát
sind. 2 Dasselbe gilt fr Leistungen zur Erfllung von Auflagen oder
Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit
die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die
Tat verursachten Schadens dienen ( 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 2 EStG). 3 Dagegen
gilt das Abzugsverbot nicht fr Nebenfolgen verm”gensrechtlicher Art,
z. B. die Abfhrung des Mehrerl”ses nach  8 des Wirtschaftsstrafgesetzes, den
Verfall nach  29a OWiG und die Einziehung nach  22 OWiG.

Geldbuáen

(2) 1 Zu den Geldbuáen rechnen alle Sanktionen, die nach dem Recht der
Bundesrepublik Deutschland so bezeichnet sind, so insbesondere Geldbuáen nach
dem Ordnungswidrigkeitenrecht einschlieálich der nach  30 OWiG vorgesehenen
Geldbuáen gegen juristische Personen oder Personenvereinigungen, Geldbuáen
nach den berufsgerichtlichen Gesetzen des Bundes oder der L„nder, z. B. der
Bundesrechtsanwaltsordnung, der Bundesnotarordnung, der Patentanwaltsordnung,
der Wirtschaftsprferordnung oder dem Steuerberatungsgesetz sowie Geldbuáen
nach den Disziplinargesetzen des Bundes oder der L„nder. 2 Als Geldbuáen, die
von Organen der Europ„ischen Gemeinschaften festgesetzt werden, kommen
Geldbuáen nach den Artikeln 85, 86, 87 Abs. 2 des EWG-Vertrags in Verbindung
mit Artikel 15 Abs. 2 der Verordnung Nr. 17 des Rates vom 6. 2. 1962 und nach
den Artikeln 47, 58, 59, 64 bis 66 des Vertrags ber die Grndung der
Europ„ischen Gemeinschaft fr Kohle und Stahl in Betracht. 3 Betrieblich
veranlaáte Geldbuáen, die von Gerichten oder Beh”rden anderer Staaten
festgesetzt werden, fallen nicht unter das Abzugsverbot (>Ausl„ndisches
Gericht).

Einschr„nkung des Abzugsverbotes fr Geldbuáen

(3) 1 Beim Abzugsverbot fr Geldbuáen, die von Gerichten oder Beh”rden im
Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von Organen der Europ„ischen
Gemeinschaften verh„ngt werden, ist zwischen dem Teil, der auf die Ahndung der
rechtswidrigen und vorwerfbaren Handlung entf„llt, und dem Teil, der den
rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil absch”pft, zu unterscheiden. 2
Haben die Gerichte, Ordnungsbeh”rden oder die Organe der Europ„ischen
Gemeinschaften bei der Festsetzung der Geldbuáe neben der Ahndung des
Rechtsverstoáes auch den rechtswidrig erlangten Verm”gensvorteil abgesch”pft,
so gilt das Abzugsverbot fr die Geldbuáe nur dann uneingeschr„nkt, wenn bei
der Berechnung des Verm”gensvorteils die darauf entfallende ertragsteuerliche
Belastung - ggf. im Wege der Sch„tzung - abgezogen worden ist. 3 Macht der
Steuerpflichtige durch geeignete Unterlagen glaubhaft, daá die Buágeldbeh”rden
oder Gerichte diese ertragsteuerliche Belastung nicht bercksichtigt und den
gesamten rechtswidrig erlangten Verm”gensvorteil abgesch”pft haben, so darf
der auf die Absch”pfung entfallende Teil der Geldbuáe als Betriebsausgabe
abgezogen werden. 4 Der auf die Ahndung entfallende Teil der Geldbuáe
unterliegt in jedem Fall dem Abzugsverbot.


Ordnungsgelder

(4) 1 Ordnungsgelder sind die nach dem Recht der Bundesrepublik Deutschland so
bezeichneten Unrechtsfolgen, die namentlich in den Verfahrensordnungen oder in
verfahrensrechtlichen Vorschriften anderer Gesetze vorgesehen sind, z. B. das
Ordnungsgeld gegen einen Zeugen wegen Verletzung seiner Verpflichtung zum
Erscheinen und das Ordnungsgeld wegen Verstoáes gegen ein Unterlassungsurteil
nach  890 ZPO. 2 Nicht unter das Abzugsverbot fallen Zwangsgelder.

Verwarnungsgelder

(5) Verwarnungsgelder sind die in  56 OWiG so bezeichneten geldlichen
Einbuáen, die dem Betroffenen aus Anlaá einer geringfgigen
Ordnungswidrigkeit, z. B. wegen falschen Parkens, mit seinem Einverst„ndnis
auferlegt werden, um der Verwarnung Nachdruck zu verleihen.

===

Zu  4a EStG ( 8b und 8c EStDV)


R 25. Gewinnermittlung bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr

Umstellung des Wirtschaftsjahrs

(1) 1 Eine Umstellung des Wirtschaftsjahrs liegt nicht vor, wenn ein
Steuerpflichtiger, der Inhaber eines Betriebs ist, einen weiteren Betrieb
erwirbt und fr diesen Betrieb ein anderes Wirtschaftsjahr als der
Rechtsvorg„nger w„hlt. 2 Werden mehrere bisher getrennt gefhrte Betriebe
eines Steuerpflichtigen zu einem Betrieb zusammengefaát und fhrt der
Steuerpflichtige das abweichende Wirtschaftsjahr eines der Betriebe fort,
liegt eine zustimmungsbedrftige Umstellung des Wirtschaftsjahrs ebenfalls
nicht vor. 3 Wird bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr der Gewinn gesch„tzt,
so ist die Sch„tzung nach dem abweichenden Wirtschaftsjahr vorzunehmen.

Zustimmung des Finanzamts zum abweichenden Wirtschaftsjahr

(2) 1 Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahres kann durch die
Erstellung des Jahresabschlusses selbst ausgebt werden. 2 Die Zustimmung ist
nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige gewichtige, in der
Organisation des Betriebs gelegene Grnde fr die Umstellung des
Wirtschaftsjahrs anfhren kann; es ist jedoch nicht erforderlich, daá die
Umstellung des Wirtschaftsjahrs betriebsnotwendig ist (>BFH vom 9. 1. 1974 -
BStBl II S. 238). 3 Bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs nach  4a Abs. 1 Nr. 3
EStG ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der Steuerpflichtige Bcher fhrt, in
denen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben fr den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb und fr den Gewerbebetrieb getrennt
aufgezeichnet werden, und der Steuerpflichtige fr beide Betriebe getrennte
Abschlsse fertigt. 4 Die Geldkonten brauchen nicht getrennt gefhrt zu
werden. 5 šber einen auáerhalb des Veranlagungsverfahrens gestellten Antrag
auf Erteilung der Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs hat das
Finanzamt durch besonderen Bescheid zu entscheiden. 6 Die Entscheidung ist im
Beschwerdeverfahren ( 349, 350 AO) anfechtbar (>BFH vom 24. 1. 1963 -
BStBl III S. 142). 7 Fr die Umstellung eines vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahrs auf ein anderes vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr
( 8b Nr. 2 Satz 2 EStDV) gelten diese Grunds„tze entsprechend.

Wirtschaftjahr bei Land- und Forstwirten

(3) 1 Das Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten richtet sich nach der Art
der Bewirtschaftung. 2 Eine unsch„dliche andere land- oder
forstwirtschaftliche Nutzung in geringem Umfang im Sinne des  8c Abs. 1 Satz
2 EStDV liegt nur vor, wenn der Vergleichswert der anderen land- oder
forstwirtschaftlichen Nutzung etwa 10v. H. des Wertes der gesamten land- und
forstwirtschaftlichen Nutzungen nicht bersteigt (>BFH vom 3. 12. 1987 -
BStBl 1988 II S. 269).


Abweichendes Wirtschaftsjahr bei Betriebsverpachtung

(4) 1 Sind die Einknfte aus der Verpachtung eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft als Einknfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, so
ist fr die Ermittlung des Gewinns weiterhin das nach  4a Abs. 1 Nr. 1 EStG
oder  8c EStDV in Betracht kommende abweichende Wirtschaftsjahr maágebend
(>BFH vom 11. 3. 1965 - BStBl III S. 286). 2 Sind die Einknfte aus der
Verpachtung eines gewerblichen Betriebs Einknfte aus Gewerbebetrieb (>R 139
Abs. 5), so kann der Verp„chter ein abweichendes Wirtschaftsjahr beibehalten,
wenn weiterhin die Voraussetzungen des  4a Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Satz 2
EStG erfllt sind.

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Zu  4b EStG


R 26. Direktversicherung

Begriff

(1) 1 Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des
Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der
der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des
Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (> 1 Abs. 2 Satz 1
BetrAVG). 2 Dasselbe gilt fr eine Lebensversicherung auf das Leben des
Arbeitnehmers, die nach Abschluá durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
bernommen worden ist. 3 Dagegen liegt begrifflich keine Direktversicherung
vor, wenn der Arbeitgeber fr den Ehegatten eines verstorbenen frheren
Arbeitnehmers eine Lebensversicherung abschlieát. 4 Als Versorgungsleistungen
k”nnen Leistungen der Alters-, Invalidit„ts- oder Hinterbliebenenversorgung in
Betracht kommen. 5 Es ist gleichgltig, ob es sich um Kapitalversicherungen -
einschlieálich Risikoversicherungen -, Rentenversicherungen oder
fondsgebundene Lebensversicherungen handelt und welche Laufzeit vereinbart
wird. 6 Ist das fr eine Versicherung typische Todesfallwagnis und - bereits
bei Vertragsabschluá - das Rentenwagnis ausgeschlossen, so liegt ein
atypischer Sparvertrag und keine begnstigte Direktversicherung vor (>BFH vom
9. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 189). 7 Unfallversicherungen sind keine
Lebensversicherungen, auch wenn bei Unfall mit Todesfolge eine Leistung
vorgesehen ist. 8 Dagegen geh”ren Unfallzusatzversicherungen und
Berufsunf„higkeitszusatzversicherungen, die im Zusammenhang mit
Lebensversicherungen abgeschlossen werden, sowie selbst„ndige
Berufsunf„higkeitsversicherungen und Unfallversicherungen mit
Pr„mienrckgew„hr, bei denen der Arbeitnehmer Anspruch auf die
Pr„mienrckgew„hr hat, zu den Direktversicherungen.

(2) 1 Die Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers oder seiner Hinterbliebenen muá
vom Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) der Versicherungsgesellschaft gegenber
erkl„rt werden ( 166 des Gesetzes ber den Versicherungsvertrag).Die
Bezugsberechtigung kann widerruflich oder unwiderruflich sein; bei
widerruflicher Bezugsberechtigung sind die Bedingungen eines Widerrufs
steuerlich unbeachtlich. 3 Unbeachtlich ist auch, ob die Anwartschaft des
Arbeitnehmers arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist.

Behandlung bei der Gewinnermittlung

(3) 1 Die Beitr„ge zu Direktversicherungen sind im Jahr der Verausgabung
Betriebsausgaben. 2 Eine Aktivierung der Ansprche aus der Direktversicherung
kommt beim Arbeitgeber vorbehaltlich Satz 5 erst in Betracht, wenn eine der in
 4b EStG genannten Voraussetzungen weggefallen ist, z. B. wenn der
Arbeitgeber von einem Widerrufsrecht Gebrauch gemacht hat. 3 In diesen F„llen
ist der Anspruch grunds„tzlich mit dem gesch„ftsplanm„áigen Deckungskapital
der Versicherungsgesellschaft zu aktivieren zuzglich eines etwa vorhandenen
Guthabens aus Beitragsrckerstattungen; (>R 41 Abs. 26). 4 Die S„tze 1 bis 3
gelten auch fr Versicherungen gegen Einmalpr„mie; bei diesen Versicherungen
kommt eine Aktivierung auch nicht unter dem Gesichtspunkt der
Rechnungsabgrenzung in Betracht, da sie kein Aufwand fr eine "bestimmte Zeit"
( 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) sind. 5 Sind der Arbeitnehmer oder seine
Hinterbliebenen nur fr bestimmte Versicherungsf„lle oder nur hinsichtlich
eines Teils der Versicherungsleistungen bezugsberechtigt, so sind die
Ansprche aus der Direktversicherung insoweit zu aktivieren, als der
Arbeitgeber bezugsberechtigt ist.

(4) 1 Beleihungen oder Abtretungen der Ansprche aus dem Versicherungsvertrag
fhren unter den Voraussetzungen des  4b Satz 2 EStG nicht zur Aktivierung
des Versicherungsanspruchs, es sei denn, daá das Bezugsrecht des Arbeitnehmers
oder seiner Hinterbliebenen dabei widerrufen wird. 2 Vorauszahlungen auf die
Versicherungsleistung (sog. Policendarlehen) stehen einer Beleihung des
Versicherungsanspruchs gleich (>BFH vom 29. 4. 1966 - BStBl III S. 421 und vom
19. 12. 1973 - BStBl 1974 II S. 237).


(5) 1 Die Verpflichtungserkl„rung des Arbeitgebers nach  4b Satz 2 EStG muá
an dem Bilanzstichtag schriftlich vorliegen, an dem die Ansprche aus dem
Versicherungsvertrag ganz oder zum Teil abgetreten oder beliehen sind. 2 Liegt
diese Erkl„rung nicht vor, so sind die Ansprche aus dem Versicherungsvertrag
dem Arbeitgeber zuzurechnen.

Sonderf„lle

(6) Die Abs„tze 1 bis 5 gelten entsprechend fr Personen, die nicht
Arbeitnehmer sind, fr die jedoch aus Anlaá ihrer T„tigkeit fr das
Unternehmen Direktversicherungen abgeschlossen worden sind ( 17 Abs. 1 Satz 2
BetrAVG), z. B. Handelsvertreter und Zwischenmeister.

===

Zu  4c EStG


R 27. Zuwendungen an Pensionskassen

Pensionskassen

(1) Als Pensionskassen sind sowohl rechtsf„hige Versorgungseinrichtungen im
Sinne des > 1 Abs. 3 Satz 1 BetrAVG als auch rechtlich unselbst„ndige
Zusatzversorgungseinrichtungen des ”ffentlichen Dienstes im Sinne des > 18
BetrAVG anzusehen, die den Leistungsberechtigten (Arbeitnehmer und Personen im
Sinne des > 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG sowie deren Hinterbliebene) auf ihre
Leistungen einen Rechtsanspruch gew„hren.

Zuwendungen

(2) 1 Der Betriebsausgabenabzug kommt nur fr Zuwendungen in Betracht, die in
der Satzung oder im Gesch„ftsplan der Kasse festgelegt sind oder von einer
Versicherungsaufsichtsbeh”rde gefordert werden oder der Abdeckung von
Fehlbetr„gen bei der Kasse dienen. 2 Es k”nnen sowohl laufende als auch
einmalige Zuwendungen erbracht werden. 3 Zuwendungen an eine Pensionskasse
sind auch abziehbar, wenn die Kasse ihren Sitz oder ihre Gesch„ftsleitung im
Ausland hat.

(3) 1 Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbetr„gen sind auch dann abziehbar,
wenn sie nicht auf einer entsprechenden Anordnung der
Versicherungsaufsichtsbeh”rde beruhen. 2 Fr die Frage, ob und in welcher H”he
ein Fehlbetrag vorliegt, ist das Verm”gen der Kasse nach den
handelsrechtlichen Grunds„tzen ordnungsm„áiger Buchfhrung unter
Bercksichtigung des von der Versicherungsaufsichtsbeh”rde genehmigten
Gesch„ftsplans anzusetzen. 3 Fr Pensionskassen mit Sitz oder Gesch„ftsleitung
im Ausland sind die fr inl„ndische Pensionskassen geltenden Grunds„tze
anzuwenden.

(4) 1 Zuwendungen an die Kasse drfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen
werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Tr„gerunternehmen
unmittelbar erbracht wrden, bei diesem nicht betrieblich veranlaát w„ren. 2
Nicht betrieblich veranlaát sind z. B. Leistungen der Kasse an den Inhaber
(Unternehmer, Mitunternehmer) des Tr„gerunternehmens oder seine Angeh”rigen. 3
Das Verbot gilt nicht, soweit die Zuwendungen im Rahmen eines steuerlich
anzuerkennenden Arbeitsverh„ltnisses gemacht werden (>R 19). 4 Die allgemeinen
Gewinnermittlungsgrunds„tze bleiben durch  4c Abs. 2 EStG unberhrt; auch bei
nicht unter das Abzugsverbot fallenden Zuwendungen ist daher zu prfen, ob sie
nach allgemeinen Bilanzierungsgrunds„tzen zu aktivieren sind, z. B. bei
Zuwendungen, die eine Gesellschaft fr ein Tochterunternehmen erbringt.

(5) 1 Fr Zuwendungen, die vom Tr„gerunternehmen nach dem Bilanzstichtag
geleistet werden, ist bereits zum Bilanzstichtag ein Passivposten zu bilden,
sofern zu diesem Zeitpunkt eine entsprechende Verpflichtung besteht
(Bestimmung in der Satzung oder im Gesch„ftsplan der Kasse, Anordnung der
Aufsichtsbeh”rde). 2 Werden Fehlbetr„ge der Kasse abgedeckt, ohne daá hierzu
eine Verpflichtung des Tr„gerunternehmens besteht, so kann in sinngem„áer
Anwendung des  4d Abs. 2 EStG zum Bilanzstichtag eine Rckstellung gebildet
werden, wenn innerhalb eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der
Bilanz des Tr„gerunternehmens die Zuwendung geleistet oder die Abdeckung des
Fehlbetrags verbindlich zugesagt wird.

===

Zu  4d EStG


R 27a. Zuwendungen an Untersttzungskassen

Untersttzungskasse

(1) 1 Eine Untersttzungskasse im Sinne von  1 Abs. 4 BetrAVG ist eine
rechtsf„hige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen
Rechtsanspruch gew„hrt (>BFH vom 5. 11. 1992 - BStBl 1993 II S. 185). 2 Fr
die H”he der abziehbaren Zuwendungen an die Kasse kommt es nicht darauf an, ob
die Kasse von der K”rperschaftsteuer befreit ist oder nicht. 3 Es wird nur
darauf abgestellt, ob die Kasse lebensl„nglich laufende Leistungen oder nicht
lebensl„nglich laufende Leistungen gew„hrt. 4 Wegen der Zuwendungen an
Untersttzungskassen bei Bildung von Pensionsrckstellungen fr die gleichen
Versorgungsleistungen an denselben Empf„ngerkreis >R 41 Abs. 17.

Leistungsarten

(2) 1 Bei den von der Kasse aus Anlaá einer T„tigkeit fr das
Tr„gerunternehmen erbrachten Leistungen muá es sich um Leistungen der Alters-,
Invalidit„ts- oder Hinterbliebenenversorgung oder um Leistungen bei
Arbeitslosigkeit oder zur Hilfe in sonstigen Notlagen handeln. 2 Der Bezug von
Leistungen der Altersversorgung setzt mindestens die Vollendung des 60.
Lebensjahrs voraus; nur in berufsspezifischen Ausnahmef„llen kann eine
niedrigere Altersgrenze zwischen 55 und 60 in Betracht kommen. 3 Fr andere
als die vorgenannten Leistungen sind Zuwendungen im Sinne von  4d EStG durch
das Tr„gerunternehmen mit steuerlicher Wirkung nicht m”glich. 4 Zu den
lebensl„nglich laufenden Leistungen geh”ren alle laufenden (wiederkehrenden)
Leistungen, soweit sie nicht von vornherein nur fr eine bestimmte Anzahl von
Jahren oder bis zu einem bestimmten Lebensalter des Leistungsberechtigten
vorgesehen sind. 5 Vorbehalte, nach denen Leistungen an den berlebenden
Ehegatten bei einer Wiederverheiratung oder Invalidit„tsrenten bei einer
Wiederaufnahme einer Arbeitst„tigkeit wegfallen, berhren die Eigenschaft der
Renten als lebensl„nglich laufende Leistung nicht. 6 Dasselbe gilt, wenn eine
Invalidit„tsrente bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze von einer
Altersrente der Untersttzungskasse abgel”st wird. 7 Bei einmaligen
Kapitalleistungen ( 4d Abs. 1 Nr. 1 letzter Satz EStG), die nicht mindestens
12 000 DM betragen, ist im allgemeinen nicht anzunehmen, daá sie anstelle
einer lebensl„nglich laufenden Leistung gew„hrt werden. 8 Keine lebensl„nglich
laufenden Leistungen sind z. B. šberbrckungszahlungen fr eine bestimmte
Zeit, Waisenrenten, abgekrzte Invalidit„tsrenten und zeitlich von vornherein
begrenzte Leistungen an den berlebenden Ehegatten.

Zuwendungen zum Deckungskapital

(3) 1 Das Deckungskapital fr die bereits laufenden Leistungen ( 4d Abs. 1
Nr. 1 Buchstabe a EStG) kann der Kasse sofort bei Beginn der Leistungen oder,
solange der Leistungsempf„nger lebt, in einem sp„teren Wirtschaftsjahr in
einem Betrag oder verteilt auf mehrere Wirtschaftsjahre zugewendet werden. 2
Mithin kann


1. das Deckungskapital fr eine Rente an einen frheren Arbeitnehmer in dem
Zeitraum, in dem der frhere Arbeitnehmer Leistungsempf„nger ist, und

2. das Deckungskapital fr eine Rente an den berlebenden Ehegatten in dem
Zeitraum, in dem dieser Leistungsempf„nger ist, zugewendet werden. 3 Das
Deckungskapital fr die Rente an den berlebenden Ehegatten kann selbst dann
ungeschm„lert zugewendet werden, wenn das Deckungskapital fr die Rente an den
frheren Arbeitnehmer bereits voll zugewendet war. 4 Auf die Anrechnung des im
Deckungskapital fr die Rente an den frheren Arbeitnehmer enthaltenen Anteils
fr die Anwartschaft auf Rente an den berlebenden Ehegatten wird aus
Praktikabilit„tsgrnden verzichtet. 5 Das fr die Zuwendungen maágebende
Deckungskapital ist jeweils nach dem erreichten Alter des Leistungsempf„ngers
zu Beginn der Leistungen oder zum Zeitpunkt der Leistungserh”hung und nach der
H”he der Jahresbetr„ge dieser Leistungen zu berechnen; das Alter des
Leistungsberechtigten ist nach dem brgerlichen Recht ( 187 Abs. 2 Satz 2,
 188 Abs. 2 BGB) zu bestimmen. 6 Bei den am 1. 1. 1975 bereits laufenden
Leistungen ist fr die Bemessung weiterer Zuwendungen auf das Deckungskapital
von der als Anlage 1 dem Einkommensteuergesetz beigefgten Tabelle und von dem
Lebensalter auszugehen, das der Berechtigte am 1. 1. 1975 erreicht hat; auf
das so ermittelte Deckungskapital sind die frheren Zuwendungen zum
Deckungskapital anzurechnen. 7 L„át sich in den F„llen, in denen ein
Tr„gerunternehmen die nach dem Zuwendungsgesetz (ZuwG) vom 26. 3. 1952
(BGBl. I S. 206) h”chstzul„ssigen Jahreszuwendungen nicht ausgesch”pft und die
Zuwendungen nicht nach den im ZuwG aufgefhrten Kategorien gegliedert hat,
nicht mehr feststellen, welcher Teil dieser Zuwendungen auf das
Deckungskapital vorgenommen wurde, kann das Tr„gerunternehmen die Gliederung
der frheren Zuwendungen nach eigener Entscheidung vornehmen.

Zuwendungen zum Reservepolster

(4) 1 Fr die Ermittlung der H”he der zul„ssigen Zuwendungen zum
Reservepolster nach  4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG besteht fr
Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 12. 1991 beginnen, ein Wahlrecht. 2 Das
Tr„gerunternehmen kann entweder vom Durchschnittsbetrag der j„hrlichen
Versorgungsleistungen ausgehen, welche die begnstigten Leistungsanw„rter im
letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, sp„testens im Zeitpunkt der Vollendung des
65. Lebensjahrs, nach dem Leistungsplan der Kasse erhalten k”nnen
(Grundsatzregelung). 3 Statt dessen kann auch vom Durchschnittsbetrag der von
der Kasse im Wirtschaftsjahr tats„chlich gew„hrten lebensl„nglich laufenden
Leistungen ausgegangen werden (Sonderregelung). 4 Das Tr„gerunternehmen hat in
dem Wirtschaftsjahr, ab dem dieses Wahlrecht besteht bzw. in dem erstmals
Leistungen ber eine Untersttzungskasse zugesagt werden, zu entscheiden, ob
die Ermittlung der H”he der Zuwendungen zum Reservepolster nach der
Grundsatzregelung oder der Sonderregelung erfolgen soll. 5 An die getroffene
Wahl ist es grunds„tzlich fnf Wirtschaftsjahre lang gebunden, wobei diese
Bindungswirkung frhestens ab dem Wirtschaftsjahr gilt, das nach dem
31. 12. 1993 beginnt. 6 Die fr das Wirtschaftsjahr zul„ssigen Zuwendungen zum
Reservepolster ergeben sich, wenn auf den jeweils ermittelten
Durchschnittsbetrag die nach  4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b Satz 1 EStG
maágebenden Vomhunderts„tze angewandt werden und das Ergebnis mit der Anzahl
der bercksichtigungsf„higen Leistungsanw„rter vervielf„ltigt wird. 7 Wird die
Zuwendungsh”he nach der Grundsatzregelung berechnet, so ist fr die Ermittlung
des Durchschnittsbetrags die Summe der den Leistungsanw„rtern jeweils
zugesagten erreichbaren Leistungen nach den Verh„ltnissen am Ende des
Wirtschaftsjahrs der Kasse maágebend. 8 Žnderungen, die erst nach dem
Bilanzstichtag wirksam werden, sind nur zu bercksichtigen, wenn sie am
Bilanzstichtag bereits feststehen. 9 Die Leistungen sind jeweils bezogen auf
die einzelnen zul„ssigen Zuwendungss„tze getrennt zu erfassen, wobei im Falle
des  4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b Satz 1 Doppelbuchstabe aa EStG jeweils
gesondert die Leistungen der Invalidit„tsversorgung
bzw. Hinterbliebenenversorgung und im Falle des Doppelbuchstabens bb die
Leistungen der Altersversorgung zu bercksichtigen sind. 10 Diese Summe,
geteilt durch die Anzahl der jeweils bercksichtigungsf„higen
Leistungsanw„rter am Ende des Wirtschaftsjahrs der Kasse, ergibt den
maágebenden Durchschnittsbetrag, auf den die Zuwendungss„tze von jeweils
6v. H. oder 25 v. H. anzuwenden sind. 11 Wird die Zuwendungsh”he nach der
Sonderregelung berechnet, so ist vom Durchschnittsbetrag der von der Kasse in
ihrem Wirtschaftsjahr tats„chlich gew„hrten lebensl„nglich laufenden
Leistungen auszugehen. 12 Zur Vereinfachung kann statt einer genaueren
Berechnung als Durchschnittsbetrag der Betrag angenommen werden, der sich
ergibt, wenn die Summe der im Wirtschaftsjahr der Kasse tats„chlich gezahlten
lebensl„nglich laufenden Leistungen durch die Zahl der am Ende ihres
Wirtschaftsjahrs vorhandenen bercksichtigungsf„higen Leistungsempf„nger
geteilt wird. 13 Auf diesen Durchschnittsbetrag sind die Zuwendungss„tze von
jeweils 25 v. H., 12 v. H. oder 6 v. H. anzuwenden.


Leistungsanw„rter

(5) 1 Der Kreis der Leistungsanw„rter umfaát grunds„tzlich alle Arbeitnehmer
und ehemaligen Arbeitnehmer des Tr„gerunternehmens, soweit sie nicht bereits
Empf„nger lebensl„nglich laufender Leistungen sind und nicht durch die Satzung
oder den Leistungsplan der Kasse oder auf Grund von sonstigen Festlegungen
oder Vereinbarungen ausdrcklich von lebensl„nglich laufenden Leistungen der
Kasse ausgeschlossen sind. 2 Wird der Durchschnittsbetrag nach der
Grundsatzregelung ermittelt, so sind nur die Arbeitnehmer bzw. ehemaligen
Arbeitnehmer des Tr„gerunternehmens als Leistungsanw„rter anzusehen, die am
Schluá des Wirtschaftsjahrs der Kasse, fr das die Zuwendung erfolgt, das 30.
Lebensjahr vollendet haben. 3 Wird der Durchschnittsbetrag nach der
Sonderregelung ermittelt, sind nur die Arbeitnehmer bzw. ehemaligen
Arbeitnehmer des Tr„gerunternehmens als Leistungsanw„rter anzusehen, die am
Schluá des Wirtschaftsjahrs der Kasse, fr das die Zuwendung erfolgt, das 50.
Lebensjahr vollendet haben. 4 Bei Zusagen von Hinterbliebenenversorgung ohne
Altersversorgung gilt die Person als Leistungsanw„rter, bei deren Ableben die
Hinterbliebenenversorgung einsetzt; hierbei ist nicht zu prfen, ob Angeh”rige
vorhanden sind, die Anspruch auf eine Versorgung haben. 5 Angeh”rige des
Unternehmers oder von Mitunternehmern des Tr„gerunternehmens drfen nur als
Leistungsanw„rter bercksichtigt werden, soweit ein steuerlich anzuerkennendes
Arbeitsverh„ltnis (>R 19) vorliegt. 6 Personen, die mit einer unverfallbaren
Anwartschaft aus dem Tr„gerunternehmen ausgeschieden sind, geh”ren unter den
vorstehenden Voraussetzungen zu den Leistungsanw„rtern, solange die Kasse mit
einer sp„teren Inanspruchnahme zu rechnen hat; sofern der Kasse nicht bereits
vorher bekannt ist, daá Leistungen nicht zu gew„hren sind, braucht bei diesen
Personen die Frage, ob die Kasse mit einer Inanspruchnahme zu rechnen hat,
erst nach Erreichen der Altersgrenze geprft zu werden. 7 Personen, bei denen
bis zum Ablauf des auf das Erreichen der Altergrenze folgenden
Wirtschaftsjahrs nicht feststeht, daá die Kasse mit einer Inanspruchnahme zu
rechnen hat, geh”ren vom Ende dieses Wirtschaftsjahrs an nicht mehr zu den
Leistungsanw„rtern.

Rckgedeckte Untersttzungskasse

Allgemeines

(6) 1 Soweit die Untersttzungskasse die einem Leistungsempf„nger oder einem
Leistungsanw„rter zugesagten Leistungen ganz oder teilweise durch den Abschluá
einer Versicherung abgesichert hat, liegt eine rckgedeckte
Untersttzungskasse vor. 2 Das Tr„gerunternehmen kann insoweit nur Zuwendungen
im Sinne von  4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c EStG mit steuerlicher Wirkung
vornehmen.

Zuwendungen fr Leistungsempf„nger

(7) 1 Werden die zugesagten Leistungen erst nach Eintritt des Versorgungsfalls
rckgedeckt, so k”nnen hierfr Einmalpr„mien mit steuerlicher Wirkung
zugewendet werden. 2  4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c Satz 2 bis 4 EStG ist nicht
anzuwenden.

Zuwendungen fr Leistungsanw„rter

(8) 1 Das Tr„gerunternehmen kann die fr den einzelnen Leistungsanw„rter an
die Kasse zugewendeten Versicherungspr„mien nur als Betriebsausgaben geltend
machen, wenn es sich um laufende Pr„mien handelt. 2 Dies ist bei Zusagen einer
Altersversorgung der Fall, wenn es sich um eine Versicherung handelt, bei der
in jedem Jahr zwischen Vertragsabschluá und Zeitpunkt, fr den erstmals
Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, Pr„mien zu zahlen sind. 3 Der
Zeitpunkt, fr den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind,
darf nicht vor Vollendung des 55. Lebensjahrs des begnstigten
Leistungsanw„rters liegen. 4 Werden Leistungen der Invalidit„ts- oder
Hinterbliebenenversorgung rckversichert, so muá die abgeschlossene
Versicherung eine Mindestlaufzeit bis zu dem Zeitpunkt haben, an dem der
Leistungsanw„rter sein 55. Lebensjahr vollendet. 5 Eine Versicherung mit
krzerer Laufzeit ist nur begnstigt, wenn feststeht, daá im Anschluá an die
Laufzeit des Versicherungsvertrags eine Zusage auf Altersversorgung besteht;
ist diese rckgedeckt, mssen die Voraussetzungen der S„tze 2 und 3 erfllt
sein. 6 Der Abzug der Zuwendungen als Betriebsausgabe ist in dem
Wirtschaftsjahr ausgeschlossen, in dem die Kasse zu irgendeinem Zeitpunkt die
Ansprche aus der Versicherung zur Sicherung eines Darlehens verwendet. 7
Soweit einem Leistungsanw„rter vor Vollendung des 30. Lebensjahrs Zusagen mit
vertraglicher Unverfallbarkeit gew„hrt werden, k”nnen hierfr laufende Pr„mien
als Zuwendungen nur bercksichtigt werden, wenn die Bestimmungen der
vertraglichen Unverfallbarkeit mindestens den Berechnungsvorschriften des  2
Abs. 1 BetrAVG entsprechen.


Krzung der als Betriebsausgabe abzugsf„higen Pr„mien

(9) 1 Laufende Pr„mien sind bezogen auf die notwendige und vereinbarte
Versicherungssumme nur begnstigt, wenn sie der H”he nach entweder gleich
bleiben oder steigen. 2 Eine gleichbleibende Pr„mie liegt in diesen F„llen
auch vor, wenn die von der Untersttzungskasse j„hrlich zu zahlende Pr„mie mit
Gewinngutschriften aus dem Versicherungsvertrag verrechnet wird. 3 In diesen
F„llen kann der Kasse nur der verbleibende Restbetrag steuerbegnstigt
zugewendet werden. 4 Entsprechendes gilt, wenn die Gewinngutschriften durch
die Kasse nicht mit f„lligen Pr„mien verrechnet und auch nicht zur Erh”hung
der Rckdeckungsquote hinsichtlich der bestehenden Zusage verwendet werden.

Nachweispflicht

(10) Das Tr„gerunternehmen hat die Voraussetzungen des  4d Abs. 1 Nr. 1
Buchstabe c EStG im Jahr der Zuwendung nachzuweisen.

Zuwendungen fr nicht lebensl„nglich laufende Leistungen

(11) 1 Kassen, die nicht lebensl„nglich laufende Leistungen gew„hren, k”nnen
j„hrlich 0,2 v. H. der j„hrlichen Lohn- und Gehaltssumme bis zur H”chstgrenze
von 1v. H. der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme der jeweils letzten
drei Wirtschaftsjahre zugewendet werden. 2 In einem Wirtschaftsjahr drfen der
Kasse auch dann nur h”chstens 0,2 v. H. der j„hrlichen Lohn- und Gehaltssumme
zugewendet werden, wenn in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als
0,2 v. H. der j„hrlichen Lohn und Gehaltssumme zugewendet worden sind. 3 Eine
Ausnahme gilt lediglich fr den Ersatz tats„chlicher Kassenleistungen.

Lohn- und Gehaltssumme

(12) 1 Zur Lohn- und Gehaltssumme im Sinne des  4d Abs. 1 Nr. 2 EStG geh”ren
alle Arbeitsl”hne im Sinne des  19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit sie nicht von
der Einkommensteuer befreit sind. 2 Zuschl„ge fr Mehrarbeit und fr
Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit geh”ren zur Lohn- und Gehaltssumme, auch
soweit sie steuerbefreit sind. 3 Wegen der Vergtungen an Personen, die nicht
Arbeitnehmer sind, >Absatz 15.

Kassenverm”gen der Untersttzungskasse

(13) 1 Zuwendungen an eine Untersttzungskasse sind beim Tr„gerunternehmen nur
abziehbar, soweit am Schluá des Wirtschaftsjahrs der Kasse das tats„chliche
Kassenverm”gen nicht h”her ist als das zul„ssige Kassenverm”gen ( 4d Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 bis 4 und Nr. 2 Satz 2 EStG). 2 Weicht das Wirtschaftsjahr der
Kasse von dem des Tr„gerunternehmens ab, so ist das Wirtschaftsjahr der Kasse
maágebend, das vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs des Tr„gerunternehmens endet.
3 Fr den Ansatz des Versicherungsanspruchs aus Rckdeckungsversicherungen bei
der Bewertung der Kassenverm”gen ist R 41 Abs. 26 entsprechend anzuwenden. 4
Bei Kassen, die sowohl lebensl„nglich laufende als auch nicht lebensl„nglich
laufende Leistungen gew„hren, ist sowohl das tats„chliche als auch das
zul„ssige Kassenverm”gen fr beide Gruppen von Leistungen gemeinsam
festzustellen.

Sonderf„lle

(14) 1 Bei Konzern- und Gruppenkassen ist die Bemessungsgrundlage fr die
Zuwendungen zum Reservepolster fr jedes Tr„gerunternehmen gesondert nach den
bei diesen Unternehmen vorliegenden Tatbest„nden zu errechnen. 2 Die auf das
einzelne Tr„gerunternehmen entfallenden Teile des tats„chlichen und zul„ssigen
Kassenverm”gens sind ebenfalls jeweils getrennt festzustellen. 3 Leistet ein
Tr„gerunternehmen Zuwendungen an mehrere Untersttzungskassen, so sind diese
Kassen bei der Ermittlung der H”he der steuerbegnstigten Zuwendungen im Sinne
von  4d EStG als Einheit zu behandeln (> 4d Abs. 1 Satz 3 EStG). 4 Fr die
Ermittlung der zul„ssigen Gesamtzuwendungen sind danach die Verh„ltnisse bei
den Kassen zu bercksichtigen. 5 An welche Kasse letztlich tats„chlich
Zuwendungen erfolgen, ist hierbei unbeachtlich (>BFH vom 8. 11. 1989 -
BStBl 1990 II S. 210).


(15) 1 Bei der Berechnung der Zuwendungen k”nnen neben den Arbeitnehmern auch
Personen bercksichtigt werden, die nicht Arbeitnehmer sind, z. B.
Handelsvertreter, wenn ihnen nach der Satzung der Untersttzungskasse
Leistungen aus Anlaá ihrer T„tigkeit fr ein Tr„gerunternehmen zugesagt worden
sind ( 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG). 2 Die Provisionszahlungen oder sonstigen
Entgelte an diese Personen sind zur Lohn- und Gehaltssumme im Sinne des  4d
Abs. 1 Nr. 2 EStG zu rechnen.

Nachtr„gliche Zuwendungen

(16) 1 Eine Rckstellung nach  4d Abs. 2 EStG kommt in den F„llen in
Betracht, in denen das Unternehmen innerhalb eines Monats nach Aufstellung
oder Feststellung der Handelsbilanz an die Untersttzungskasse Zuwendungen
vornimmt. 2 Fr den Umfang der Rckstellung sind die Verh„ltnisse am Ende des
Wirtschaftsjahrs, fr das die Rckstellung erfolgt, maágebend.

===

Zu  5 EStG


R 28. Allgemeines

1 Gesetzliche Vorschriften fr die Buchfhrung und den Jahresabschluá im Sinne
des  5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die handelsrechtlichen Vorschriften ( 238,
240, 242, 264, 336 und 340a HGB,  55 Abs. 1 Satz 3
Versicherungsaufsichtsgesetz) und die Vorschriften des  141 AO. 2 Nicht
darunter fallen Vorschriften, die nur die Fhrung bestimmter Gesch„ftsbcher
vorschreiben, aber keine Abschlsse verlangen.

===

R 29. Ordnungsm„áige Buchfhrung

Allgemeines

(1) 1 Bei der Gewinnermittlung nach  5 EStG sind - soweit sich aus den
Steuergesetzen nichts anderes ergibt - die handelsrechtlichen
Rechnungslegungsvorschriften sowie die Vorschriften der  140 bis 148, 154 AO
zu beachten. 2 Handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften im Sinne des
Satzes 1 sind die Vorschriften des Ersten Abschnitts, fr
Kapitalgesellschaften auáerdem die des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs
des HGB. 3 Entsprechen die Buchfhrung und die Aufzeichnungen des
Steuerpflichtigen diesen Vorschriften, so sind sie der Besteuerung zugrunde zu
legen, soweit nach den Umst„nden des Einzelfalles kein Anlaá ist, ihre
sachliche Richtigkeit zu beanstanden ( 158 AO).

Handelsrechtliche Grunds„tze ordnungsm„áiger Buchfhrung

(2) 1 Eine Buchfhrung ist ordnungsm„áig, wenn die fr die kaufm„nnische
Buchfhrung erforderlichen Bcher gefhrt werden, die Bcher f”rmlich in
Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist (>BFH vom 25. 3. 1954 -
BStBl III S. 195). 2 Der Jahresabschluá muá "innerhalb der einem
ordnungsm„áigen Gesch„ftsgang entsprechenden Zeit" ( 243 Abs. 3 HGB)
aufgestellt werden (>BFH vom 6. 12. 1983 BStBl 1984 II S. 227); bei
Kapitalgesellschaften gilt  264 Abs. 1 HGB. 3 Bei Aufstellung der Bilanz sind
alle diejenigen wertaufhellenden Umst„nde zu bercksichtigen, die fr die
Verh„ltnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind. 4 Ein bestimmtes
Buchfhrungssystem ist nicht vorgeschrieben; allerdings muá bei Kaufleuten,
soweit sie nicht Minderkaufleute im Sinne des  4 HGB sind, die Buchfhrung
den Grunds„tzen der doppelten Buchfhrung entsprechen ( 242 Abs. 3 HGB). 5 Im
brigen muá die Buchfhrung so beschaffen sein, daá sie einem sachverst„ndigen
Dritten innerhalb angemessener Zeit einen šberblick ber die Gesch„ftsvorf„lle
und ber die Verm”genslage des Unternehmens vermitteln kann. 6 Die
Gesch„ftsvorf„lle mssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen
lassen ( 238 Abs. 1 HGB; >auch BFH vom 18. 2. 1966 - BStBl III S. 496 und vom
23. 9. 1966 - BStBl 1967 III S. 23). 7 Eine Personengesellschaft ist nicht
verpflichtet, auf den Stichtag eines Gesellschafterwechsels eine
Zwischenbilanz aufzustellen (>BFH vom 9. 12. 1976 - BStBl 1977 II S. 241).

Ordnungsm„áige Eintragung in den Gesch„ftsbchern

(3) 1 Die Eintragungen in den Gesch„ftsbchern und die sonst erforderlichen
Aufzeichnungen mssen vollst„ndig, richtig, zeitgerecht und geordnet
vorgenommen werden ( 239 Abs. 2 HGB). 2 Die zeitgerechte Erfassung der
Gesch„ftsvorf„lle erfordert - mit Ausnahme des baren Zahlungsverkehrs - keine
t„gliche Aufzeichnung. 3 Es muá jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen
den Vorg„ngen und ihrer buchm„áigen Erfassung bestehen (>BFH vom 25. 3. 1992 -
BStBl II S. 1010). 4 Werden bei der Erstellung der Buchfhrung die
Gesch„ftsvorf„lle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es
nicht zu beanstanden, wenn die grundbuchm„áige Erfassung der Kreditgesch„fte
eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch
organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, daá Buchfhrungsunterlagen
bis zu ihrer grundbuchm„áigen Erfassung nicht verlorengehen, z. B. durch
laufende Numerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch
ihre Abheftung in besonderen Mappen oder Ordnern; die allgemeinen
Anforderungen an die Ordnungsm„áigkeit der Buchfhrung nach Absatz 2 mssen
auch in diesem Fall erfllt sein. 5 Die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen
kann auf Dauer auch durch eine geordnete und bersichtliche Belegablage
erfllt werden ( 239 Abs. 4 HGB;  146 Abs. 5 AO). 6 Einzelh„ndler brauchen
die Kasseneinnahmen in der Regel nicht einzeln aufzuzeichnen (>BFH vom
12. 5. 1966 - BStBl III S. 371).


Ordnungsm„áige Buchfhrung bei Kreditgesch„ften

(4) 1 Bei Kreditgesch„ften sind die Entstehung der Forderungen und Schulden
und ihre Tilgung grunds„tzlich als getrennte Gesch„ftsvorf„lle zu behandeln. 2
Bei einer doppelten Buchfhrung ist fr Kreditgesch„fte in der Regel ein
Kontokorrentkonto (>BFH vom 18. 2. 1966 - BStBl III S. 496), unterteilt nach
Schuldnern und Gl„ubigern zu fhren. 3 Es ist jedoch nicht zu beanstanden,
wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach
Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gew”hnlichen Durchlauf durch den
Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentm„áig nicht erfaát
werden.

Kontokorrentbuch

(5) 1 Neben der Erfassung der Kreditgesch„fte in einem Grundbuch mssen die
unbaren Gesch„ftsvorf„lle, aufgegliedert nach Gesch„ftsfreunden, kontenm„áig
dargestellt werden. 2 Dies kann durch Fhrung besonderer Personenkonten oder
durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen
(>Offene-Posten-Buchhaltung) erfllt werden. 3 Ist die Zahl der
Kreditgesch„fte verh„ltnism„áig gering, so gelten hinsichtlich ihrer Erfassung
die folgenden Erleichterungen:

a) Besteht kein laufender unbarer Gesch„ftsverkehr mit Gesch„ftsfreunden, so
mssen fr jeden Bilanzstichtag ber die an diesem Stichtag bestehenden
Forderungen und Schulden Personenbersichten aufgestellt werden (>BFH vom 23.
2. 1951 - BStBl III S. 75).

b) 1 Einzelh„ndler und Handwerker k”nnen Krediteink„ufe und Kreditverk„ufe
kleineren Umfangs vereinfacht buchen. 2 Es gengt, wenn sie die Wareneink„ufe
auf Kredit im Wareneingangsbuch in einer besonderen Spalte als Kreditgesch„fte
kennzeichnen und den Tag der Begleichung der Rechnung vermerken. 3 Bei
Kreditverk„ufen ist es insoweit ausreichend, wenn sie einschlieálich der
Zahlung in einer Kladde festgehalten werden, die als Teil der Buchfhrung
aufzubewahren ist. 4 Auáerdem mssen in beiden F„llen fr jeden Bilanzstichtag
Personenbersichten aufgestellt werden.

M„ngel und Ordnungsm„áigkeit der Buchfhrung

(6) 1 Enth„lt die Buchfhrung formelle M„ngel, so ist ihre Ordnungsm„áigkeit
nicht zu beanstanden, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfllt sind,
das sachliche Ergebnis der Buchfhrung nicht beeinfluát wird und die M„ngel
keinen erheblichen Verstoá gegen die Anforderungen der Abs„tze 3 bis 5, 7 und
8 bedeuten. 2 Enth„lt die Buchfhrung materielle M„ngel, z. B.
Gesch„ftsvorf„lle sind nicht oder falsch gebucht, so wird ihre
Ordnungsm„áigkeit dadurch nicht berhrt, wenn es sich dabei um unwesentliche
M„ngel handelt, z. B. nur unbedeutende Vorg„nge sind nicht oder falsch
dargestellt. 3 Die Fehler sind dann zu berichtigen oder das
Buchfhrungsergebnis ist durch eine Zusch„tzung richtigzustellen. 4 Bei
schwerwiegenden materiellen M„ngeln gilt R 12 Abs. 2 Satz 2.

Aufbewahrungsfristen

(7) 1 Nach  147 AO sind Bcher und Aufzeichnungen, Inventare,
Jahresabschlsse, Lageberichte, die Er”ffnungsbilanz sowie die zu ihrem
Verst„ndnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen
Organisationsunterlagen grunds„tzlich zehn Jahre, Handels- oder
Gesch„ftsbriefe, Buchungsbelege oder sonstige Unterlagen, soweit sie fr die
Besteuerung von Bedeutung sind, grunds„tzlich sechs Jahre aufzubewahren,
sofern nicht in anderen Steuergesetzen krzere Aufbewahrungsfristen zugelassen
sind. 2 Die Aufbewahrungsfrist l„uft jedoch nicht ab, soweit und solange die
Unterlagen fr Steuern von Bedeutung sind, fr welche die allgemeine
Festsetzungsfrist ( 169 Abs. 2 Satz 1 AO) noch nicht abgelaufen ist ( 147
Abs. 3 Satz 2 AO). 3 Haben Rechnungen usw. Buchfunktion, z. B. bei der
Offene-Posten- Buchhaltung, so sind sie so lange wie Bcher aufzubewahren. 4
Eine Aufbewahrung der Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons und
dergleichen ist im Einzelfall nicht erforderlich, wenn der Zweck der
Aufbewahrung in anderer Weise gesichert und die Gew„hr der Vollst„ndigkeit der
von Registrierkassenstreifen usw. bertragenen Aufzeichnungen nach den
tats„chlichen Verh„ltnissen gegeben ist (>BFH vom 12. 5. 1966 - BStBl III
S. 371). 5 Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich der
Registrierkassenstreifen regelm„áig erfllt, wenn Tagesendsummenbons
aufbewahrt werden, die die Gew„hr der Vollst„ndigkeit bieten und die folgenden
Angaben enthalten: Name des Gesch„fts, Datum und Tagesendsumme.


Buchfhrung auf Datentr„gern

(8) 1 Die Bcher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen k”nnen auch auf
Datentr„gern, z. B. Magnetplatten, Magnetb„ndern, Disketten, gefhrt werden,
soweit diese Formen der Buchfhrung einschlieálich des dabei angewandten
Verfahrens den Grunds„tzen ordnungsm„áiger Buchfhrung entsprechen ( 146 Abs.
5 AO). 2 Bei einer Buchung auf Datentr„gern mssen die Daten jederzeit
innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden k”nnen
(Ausdruckbereitschaft). 3 Auf Verlangen der Finanzbeh”rde, z. B. anl„álich
einer Auáenprfung, ist unverzglich ganz oder teilweise auszudrucken ( 147
Abs. 5 AO). 4 Die Ordnungsm„áigkeit einer Buchfhrung auf Datentr„gern richtet
sich grunds„tzlich nach den gleichen Vorschriften und Grunds„tzen, die auch
fr die anderen Buchfhrungsformen maágebend sind; die Abs„tze 1 bis 7 gelten
daher entsprechend. 5 Die maágebenden handelsrechtlichen Grunds„tze
ordnungsm„áiger Buchfhrung sind durch die "Grunds„tze ordnungsm„áiger
Speicherbuchfhrung - GoS -" (>BMF vom 5. 7. 1978 - BStBl I S. 250) erg„nzt
worden, denen insbesondere hinsichtlich der allgemeinen Anforderungen an die
Dokumentation und Prfbarkeit eine grunds„tzliche Bedeutung fr jede
Buchfhrung auf Datentr„gern zukommt. 6 Unter den Voraussetzungen des  147
Abs. 2 AO k”nnen mit Ausnahme der Er”ffnungsbilanz und des Jahresabschlusses
die in Absatz 7 Satz 1 aufgefhrten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem
Bildtr„ger, z. B. Fotokopie, Mikrokopie, oder auf anderen Datentr„gern
aufbewahrt werden. 7 Die Vorschrift enth„lt auch die Rechtsgrundlage fr das
sog. COM- Verfahren (Computer Output Microfilm), bei dem magnetgespeicherte
Daten direkt auf Mikrofilm bertragen werden. 8 Als "andere Datentr„ger"
kommen insbesondere die maschinell lesbaren Datentr„ger, z. B. Magnetband,
Magnetplatte, Diskette, in Betracht. 9 Die bei Buchfhrung auf Datentr„gern
anfallenden Datentr„ger sind entsprechend ihrer Funktion im Rechnungswerk
(Grundbuch, Konto, Beleg) den in  147 Abs. 1 AO aufgefhrten Arten von
Unterlagen zuzuordnen und demgem„á aufzubewahren.

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R 30. Bestandsaufnahme des Vorratsverm”gens

Allgemeines

(1) 1 Nach  240 Abs. 2,  242 Abs. 1 und 2 HGB haben Kaufleute fr den Schluá
eines jeden Gesch„ftsjahrs ein Inventar, eine Bilanz und eine Gewinn- und
Verlustrechnung aufzustellen. 2 Das Inventar, in dem die einzelnen
Verm”gensgegenst„nde nach Art, Menge und unter Angabe ihres Werts genau zu
verzeichnen sind (>BFH vom 23. 6. 1971 BStBl II S. 709), ist auf Grund einer
k”rperlichen Bestandsaufnahme (Inventur) zu erstellen;  241 Abs. 1 HGB und R
36 Abs. 4 und 5 bleiben unberhrt. 3 Die Inventur fr den Bilanzstichtag
braucht nicht am Bilanzstichtag vorgenommen zu werden. 4 Sie muá aber zeitnah
- in der Regel innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem
Bilanzstichtag - durchgefhrt werden. 5 Dabei muá sichergestellt sein, daá die
Bestandsver„nderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der
Bestandsaufnahme anhand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgem„á
bercksichtigt werden. 6 K”nnen die Best„nde aus besonderen, insbesondere
klimatischen Grnden nicht zeitnah, sondern erst in einem gr”áeren Zeitabstand
vom Bilanzstichtag aufgenommen werden, so sind an die Belege und
Aufzeichnungen ber die zwischenzeitlichen Bestandsver„nderungen strenge
Anforderungen zu stellen.

Permanente Inventur

(2) 1 Auf Grund des  241 Abs. 2 HGB kann das Inventar fr den Bilanzstichtag
auch ganz oder teilweise auf Grund einer permanenten Inventur erstellt werden.
2 Der Bestand fr den Bilanzstichtag kann in diesem Fall nach Art und Menge
anhand von Lagerbchern (Lagerkarteien) festgestellt werden, wenn die
folgenden Voraussetzungen erfllt sind:

1. 1 In den Lagerbchern und Lagerkarteien mssen alle Best„nde und alle
Zug„nge und Abg„nge einzeln nach Tag, Art und Menge (Stckzahl, Gewicht oder
Kubikinhalt) eingetragen werden. 2 Alle Eintragungen mssen belegm„áig
nachgewiesen werden.

2. 1 In jedem Wirtschaftsjahr muá mindestens einmal durch k”rperliche
Bestandsaufnahme geprft werden, ob das Vorratsverm”gen, das in den
Lagerbchern oder Lagerkarteien ausgewiesen wird, mit den tats„chlich
vorhandenen Best„nden bereinstimmt (>BFH vom 11. 11. 1966 - BStBl 1967 III
S. 113). 2 Die Prfung braucht nicht gleichzeitig fr alle Best„nde
vorgenommen zu werden. 3 Sie darf sich aber nicht nur auf Stichproben oder die
Verprobung eines repr„sentativen Querschnitts beschr„nken; die Regelung in
 241 Abs. 1 HGB bleibt unberhrt. 4 Die Lagerbcher und Lagerkarteien sind
nach dem Ergebnis der Prfung zu berichtigen. 5 Der Tag der k”rperlichen
Bestandsaufnahme ist in den Lagerbchern oder Lagerkarteien zu vermerken.

3. 1 šber die Durchfhrung und das Ergebnis der k”rperlichen Bestandsaufnahme
sind Aufzeichnungen (Protokolle) anzufertigen, die unter Angabe des Zeitpunkts
der Aufnahme von den aufnehmenden Personen zu unterzeichnen sind. 2 Die
Aufzeichnungen sind wie Handelsbcher zehn Jahre aufzubewahren.


Zeitverschobene Inventur

(3) 1 Nach  241 Abs. 3 HGB kann die j„hrliche k”rperliche Bestandsaufnahme
ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei
Monate nach dem Bilanzstichtag durchgefhrt werden. 2 Der dabei festgestellte
Bestand ist nach Art und Menge in einem besonderen Inventar zu verzeichnen,
das auch auf Grund einer permanenten Inventur (>Absatz 2) erstellt werden
kann. 3 Der in dem besonderen Inventar erfaáte Bestand ist auf den Tag der
Bestandsaufnahme (Inventurstichtag) nach allgemeinen Grunds„tzen zu bewerten.
4 Der sich danach ergebende Gesamtwert des Bestands ist dann wertm„áig auf den
Bilanzstichtag fortzuschreiben oder zurckzurechnen. 5 Der Bestand braucht in
diesem Fall - im Gegensatz zur Inventur nach den Abs„tzen 1 und 2 - auf den
Bilanzstichtag nicht nach Art und Menge festgestellt zu werden; es gengt die
Feststellung des Gesamtwerts des Bestands auf den Bilanzstichtag. 6 Die
Bestandsver„nderungen zwischen dem Inventurstichtag und dem Bilanzstichtag
brauchen ebenfalls nicht nach Art und Menge aufgezeichnet zu werden. 7 Sie
mssen nur wertm„áig erfaát werden. 8 Das Verfahren zur wertm„áigen
Fortschreibung oder Rckrechnung des Gesamtwerts des Bestands am
Inventurstichtag auf den Bilanzstichtag muá den Grunds„tzen ordnungsm„áiger
Buchfhrung entsprechen. 9 Die Fortschreibung des Warenbestands kann dabei
nach der folgenden Formel vorgenommen werden, wenn die Zusammensetzung des
Warenbestands am Bilanzstichtag von der des Warenbestands am Inventurstichtag
nicht wesentlich abweicht: Wert des Warenbestands am Bilanzstichtag = Wert des
Warenbestands am Inventurstichtag zuzglich Wareneingang abzglich
Wareneinsatz (Umsatz abzglich des durchschnittlichen Rohgewinns). 10
Voraussetzung fr die Inanspruchnahme von steuerlichen Vergnstigungen, fr
die es auf die Zusammensetzung der Best„nde am Bilanzstichtag ankommt, wie
z. B. bei der Bewertung nach  6 Abs. 1 Nr. 2a EStG oder bei dem
Bewertungsabschlag fr bestimmte Importwaren nach  80 EStDV, ist jedoch, daá
die tats„chlichen Best„nde dieser Wirtschaftsgter am Bilanzstichtag durch
k”rperliche Bestandsaufnahme oder durch permanente Inventur nachgewiesen
werden.

Nichtanwendbarkeit der permanenten und der zeitverschobenen Inventur

(4) Die Erleichterungen der Abs„tze 2 und 3 gelten nicht

1. fr Best„nde, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte
Zerbrechlichkeit oder „hnliche Vorg„nge ins Gewicht fallende unkontrollierbare
Abg„nge eintreten, es sei denn, daá diese Abg„nge auf Grund von
Erfahrungss„tzen sch„tzungsweise ann„hernd zutreffend bercksichtigt werden
k”nnen;

2. fr Wirtschaftsgter, die - abgestellt auf die Verh„ltnisse des jeweiligen
Betriebs - besonders wertvoll sind.

Fehlerhafte Bestandsaufnahme

(5) 1 Fehlt eine Bestandsaufnahme im Sinne der Abs„tze 1 bis 3 oder enth„lt
das Inventar in formeller oder materieller Hinsicht nicht nur unwesentliche
M„ngel, so ist die Buchfhrung nicht als ordnungsm„áig anzusehen. 2 R 29 Abs.
6 gilt entsprechend.

Anwendungsbereich

(6) Die Abs„tze 1 bis 5 gelten entsprechend fr Steuerpflichtige, die nach
 141 Abs. 1 AO verpflichtet sind, Bcher zu fhren und auf Grund j„hrlicher
Bestandsaufnahme regelm„áig Abschlsse zu machen, oder die freiwillig Bcher
fhren und regelm„áig Abschlsse machen.

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R 31. Bestandsm„áige Erfassung des beweglichen Anlageverm”gens

Allgemeines

(1) 1 Nach  240 Abs. 2 HGB,  140 und 141 AO besteht die Verpflichtung, fr
jeden Bilanzstichtag auch ein Verzeichnis der Gegenst„nde des beweglichen
Anlageverm”gens aufzustellen (Bestandsverzeichnis). 2 In das
Bestandsverzeichnis mssen s„mtliche beweglichen Gegenst„nde des
Anlageverm”gens, auch wenn sie bereits in voller H”he abgeschrieben sind,
aufgenommen werden. 3 Ausnahmen gelten fr geringwertige Wirtschaftsgter ( 6
Abs. 2 EStG) und fr die mit einem Festwert angesetzten Wirtschaftsgter
(>Absatz 3). 4 Das Bestandsverzeichnis muá

1. die genaue Bezeichnung des Gegenstandes und

2. seinen Bilanzwert am Bilanzstichtag enthalten. 5 Das Bestandsverzeichnis
ist auf Grund einer j„hrlichen k”rperlichen Bestandsaufnahme aufzustellen; R
30 Abs. 1, 3, 4 und 6 gilt sinngem„á.

Zusammenfassen mehrerer Gegenst„nde

(2) 1 Gegenst„nde, die eine geschlossene Anlage bilden, k”nnen statt in ihren
einzelnen Teilen als Gesamtanlage in das Bestandsverzeichnis eingetragen
werden, z. B. die einzelnen Teile eines Hochofens einschlieálich Zubeh”r, die
einzelnen Teile einer Breitbandstraáe einschlieálich Zubeh”r, die
šberlandleitungen einschlieálich der Masten usw. eines Elektrizit„tswerks, die
entsprechenden Anlagen von Gas- und Wasserwerken sowie die Wasser-, Gas- und
sonstigen Rohrleitungen innerhalb eines Fabrikationsbetriebs. 2 Voraussetzung
ist, daá die Absetzungen fr Abnutzung auf die Gesamtanlage einheitlich
vorgenommen werden. 3 Gegenst„nde der gleichen Art k”nnen unter Angabe der
Stckzahl im Bestandsverzeichnis zusammengefaát werden, wenn sie in demselben
Wirtschaftsjahr angeschafft sind, die gleiche Nutzungsdauer und die gleichen
Anschaffungskosten haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden.

Verzicht auf Erfassung

(3) 1 Geringwertige Anlagegter im Sinne des  6 Abs. 2 EStG, die im Jahr der
Anschaffung oder Herstellung in voller H”he abgeschrieben worden sind,
brauchen nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen zu werden, wenn ihre
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen
Vorsteuerbetrag ( 9b Abs. 1 EStG), nicht mehr als 100 DM betragen haben oder
auf einem besonderen Konto gebucht oder bei ihrer Anschaffung oder Herstellung
in einem besonderen Verzeichnis erfaát worden sind. 2 Gegenst„nde des
beweglichen Anlageverm”gens, fr die zul„ssigerweise ein Festwert angesetzt
wird, brauchen ebenfalls nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen zu
werden.

Bestandsaufnahme und Wertanpassung bei Festwerten

(4) 1 Fr Gegenst„nde des beweglichen Anlageverm”gens, die zul„ssigerweise mit
einem Festwert angesetzt worden sind (>Absatz 3 letzter Satz), ist mindestens
an jedem dem Hauptfeststellungszeitpunkt fr die Feststellung des
Einheitswerts des Betriebsverm”gens vorangehenden Bilanzstichtag, sp„testens
aber an jedem fnften Bilanzstichtag, eine k”rperliche Bestandsaufnahme
vorzunehmen. 2 šbersteigt der fr diesen Bilanzstichtag ermittelte Wert den
bisherigen Festwert um mehr als 10v. H., so ist der ermittelte Wert als neuer
Festwert maágebend. 3 Der bisherige Festwert ist so lange um die Anschaffungs-
und Herstellungskosten der im Festwert erfaáten und nach dem Bilanzstichtag
des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs angeschafften oder hergestellten
Wirtschaftsgter aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht ist. 4 Ist der
ermittelte Wert niedriger als der bisherige Festwert, so kann der
Steuerpflichtige den ermittelten Wert als neuen Festwert ansetzen. 5
šbersteigt der ermittelte Wert den bisherigen Festwert um nicht mehr als 10
v. H., so kann der bisherige Festwert beibehalten werden.


Keine Inventur bei fortlaufendem Bestandsverzeichnis

(5) 1 Der Steuerpflichtige braucht die j„hrliche k”rperliche Bestandsaufnahme
(>Absatz 1) fr steuerliche Zwecke nicht durchzufhren, wenn er jeden Zugang
und jeden Abgang laufend in das Bestandsverzeichnis eintr„gt und die am
Bilanzstichtag vorhandenen Gegenst„nde des beweglichen Anlageverm”gens auf
Grund des fortlaufend gefhrten Bestandsverzeichnisses ermittelt werden
k”nnen; in diesem Fall mssen aus dem Bestandsverzeichnis auáer den in Absatz
1 bezeichneten Angaben noch ersichtlich sein:

1. der Tag der Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes,

2. die H”he der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder, wenn die
Anschaffung oder Herstellung vor dem 21. 6. 1948) oder im Beitrittsgebiet)
vor dem 1. 7. 1990 erfolgt ist, die Werte der DM-Er”ffnungsbilanz,

3. der Tag des Abgangs. 2 Wird das Bestandsverzeichnis in der Form einer
Anlagekartei gefhrt, so ist der Bilanzansatz aus der Summe der einzelnen
Bilanzwerte (>Absatz 1 Nr. 2) der Anlagekartei nachzuweisen. 3 Ist das
Bestandsverzeichnis nach den einzelnen Zugangsjahren und Abschreibungss„tzen
gruppenweise geordnet, so kann auf die Angabe des Bilanzwerts am
Bilanzstichtag fr den einzelnen Gegenstand (>Absatz 1 Nr. 2) verzichtet
werden, wenn fr jede Gruppe in besonderen Zusammenstellungen die Entwicklung
der Bilanzwerte unter Angabe der Werte der Abg„nge und des Betrags der AfA
summenm„áig festgehalten wird. 4 Die in Absatz 1 Nr. 1 und unter den Nummern 1
bis 3 bezeichneten Angaben mssen auch in diesem Fall fr den einzelnen
Gegenstand aus dem Bestandsverzeichnis ersichtlich sein. 5 Die Sachkonten der
Gesch„ftsbuchhaltung k”nnen als Bestandsverzeichnis gelten, wenn sie die in
Absatz 1 und unter den Nummern 1 bis 3 bezeichneten Angaben enthalten und wenn
durch diese Angaben die šbersichtlichkeit der Konten nicht beeintr„chtigt
wird.

Erleichterungen

(6) Das Finanzamt kann unter Abweichung von den Abs„tzen 1 bis 5 fr einzelne
F„lle Erleichterungen bewilligen.

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R 31a. Immaterielle Wirtschaftsgter

Allgemeines

(1) 1 Als immaterielle (unk”rperliche) Wirtschaftsgter kommen in Betracht:
Rechte, rechts„hnliche Werte und sonstige Vorteile. 2 Trivialprogramme sind
abnutzbare bewegliche und selbst„ndig nutzbare Wirtschaftsgter. 3
Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen,
sind stets als Trivialprogramme zu behandeln. 4 Keine immateriellen
Wirtschaftsgter sind die nicht selbst„ndig bewertbaren gesch„ftswertbildenden
Faktoren.

Entgeltlicher Erwerb

(2) 1 Fr immaterielle Wirtschaftsgter des Anlageverm”gens ist ein
Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben ( 5 Abs. 2 EStG)
oder in das Betriebsverm”gen eingelegt (>R 14 Abs. 1) wurden. 2 Ein
immaterielles Wirtschaftsgut ist entgeltlich erworben worden, wenn es durch
einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgesch„ft gegen Hingabe einer bestimmten
Gegenleistung bergegangen oder einger„umt worden ist. 3 Es ist nicht
erforderlich, daá das Wirtschaftsgut bereits vor Abschluá des Rechtsgesch„fts
bestanden hat; es kann auch erst durch den Abschluá des Rechtsgesch„fts
entstehen, z. B. bei entgeltlich erworbenen Belieferungsrechten. 4 Ein
entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts liegt auch bei der
Hingabe eines sog. verlorenen Zuschusses vor, wenn der Zuschuágeber von dem
Zuschuáempf„nger eine bestimmte Gegenleistung erh„lt oder eine solche nach den
Umst„nden zu erwarten ist oder wenn der Zuschuágeber durch die Zuschuáhingabe
einen besonderen Vorteil erlangt, der nur fr ihn wirksam ist.

Kein entgeltlicher Erwerb

(3) Ein entgeltlicher Erwerb liegt nicht vor, wenn die Aufwendungen nicht
Entgelt fr den Erwerb eines Wirtschaftsguts von einem Dritten, sondern nur
Arbeitsaufwand oder sonstiger Aufwand, z. B. Honorar fr Dienstleistungen, fr
einen im Betrieb selbst geschaffenen Wert oder Vorteil sind (>BFH vom 26. 2.
1975 - BStBl II S. 443).

Kein Aktivierungsverbot

(4) 1 Das Aktivierungsverbot des  5 Abs. 2 EStG wird nicht wirksam, wenn ein
beim Rechtsvorg„nger aktiviertes immaterielles Wirtschaftsgut des
Anlageverm”gens im Rahmen der unentgeltlichen šbertragung eines Betriebs,
Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf einen anderen bergeht
(>Gesch„ftswert/Praxiswert). 2 In diesem Fall hat der Erwerber dieses
immaterielle Wirtschaftsgut mit dem Betrag zu aktivieren, mit dem es beim
Rechtsvorg„nger aktiviert war ( 7 Abs. 1 EStDV). 3 Das Aktivierungsverbot
findet auch dann keine Anwendung, wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut des
Anlageverm”gens eingelegt wird. 4 Legt ein Steuerpflichtiger ein immaterielles
Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens in seinen Betrieb ein, so ist es mit dem
nach  6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maágebenden Wert zu aktivieren. 5 Ein immaterielles
Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens, das aus betrieblichem Anlaá aus einem
Betrieb unentgeltlich in den Betrieb eines anderen Steuerpflichtigen
bertragen worden ist, ist bei dem Erwerber nach  7 Abs. 2 EStDV mit dem
gemeinen Wert anzusetzen.


(5) Die Abs„tze 1 bis 4 gelten bei der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 und 3
EStG (>BFH vom 8. 11. 1979 - BStBl 1980 II S. 146) sinngem„á (> 141 Abs. 1
Satz 2 AO).

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R 31b. Rechnungsabgrenzungen

Transitorische Posten

(1) 1 Nach  5 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die Rechnungsabgrenzung auf die
sog. transitorischen Posten beschr„nkt. 2 Es kommen danach fr die
Rechnungsabgrenzung in der Regel nur Ausgaben und Einnahmen in Betracht, die
vor dem Abschluástichtag angefallen, aber erst der Zeit nach dem
Abschluástichtag zuzurechnen sind. 3 Die Bildung passiver
Rechnungsabgrenzungsposten ist nicht auf F„lle beschr„nkt, in denen
Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags erbracht werden (>BFH vom
26. 6. 1979 - BStBl II S. 625). 4 Sie kann auch in F„llen geboten sein, in
denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im ”ffentlichen Recht
(>BFH vom 17. 9. 1987 - BStBl 1988 II S. 327) haben.

Bestimmte Zeit nach dem Abschluástichtag

(2) 1 Die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens ist nur zul„ssig, soweit
die vor dem Abschluástichtag angefallenen Ausgaben oder Einnahmen Aufwand oder
Ertrag fr eine bestimmte Zeit nach dem Abschluástichtag darstellen. 2 Dies
bedeutet, daá der Vorleistung des einen Vertragsteils eine zeitbezogene
Gegenleistung des Vertragspartners gegenberstehen (>BFH vom 11. 7. 1973 -
BStBl II S. 840 und vom 4. 3. 1976 - BStBl 1977 II S. 380) und der Zeitraum,
auf den sich die Vorleistung des einen Vertragsteils bezieht, bestimmt sein
muá (>BFH vom 7. 3. 1973 - BStBl II S. 565).

(3) 1 Antizipative Posten (Ausgaben oder Einnahmen nach dem Bilanzstichtag,
die Aufwand oder Ertrag fr einen Zeitraum vor diesem Tag darstellen), drfen
als Rechnungsabgrenzungsposten nur in den F„llen des  5 Abs. 5 Satz 2 EStG
ausgewiesen werden. 2 Soweit sich aus den ihnen zugrundeliegenden
Gesch„ftsvorf„llen bereits Forderungen oder Verbindlichkeiten ergeben haben,
sind sie als solche zu bilanzieren.

(4) 1 Die Abs„tze 1 bis 3 gelten sinngem„á bei Gewinnermittlung nach  4 Abs.
1 EStG (>BFH vom 20. 11. 1980 - BStBl 1981 II S. 398;  141 Abs. 1 Satz 2
AO).

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R 31c. Rckstellungen

Allgemeines

(1) 1 Nach den handelsrechtlichen Grunds„tzen ordnungsm„áiger Buchfhrung sind
Rckstellungen zu bilden fr

1. ungewisse Verbindlichkeiten und fr drohende Verluste aus schwebenden
Gesch„ften ( 249 Abs. 1 Satz 1 HGB),

2. im Gesch„ftsjahr unterlassene Aufwendungen fr Instandhaltung, die im
folgenden Gesch„ftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder fr
Abraumbeseitigung, die im folgenden Gesch„ftsjahr nachgeholt werden ( 249
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), und

3. Gew„hrleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden ( 249
Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB), soweit steuerliche Sondervorschriften, z. B.  5
Abs. 3, 4 und 6,  6a EStG und  50 Abs. 2 Satz 4 und 5 DMBilG, dem nicht
entgegenstehen. 2 Besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Bildung einer
Rckstellung (> 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB), darf die Rckstellung
steuerrechtlich nicht gebildet werden (>BFH vom 25. 8. 1989 - BStBl II S. 893
).

Ungewisse Verbindlichkeiten

Grunds„tze

(2) Eine Rckstellung fr ungewisse Verbindlichkeiten darf nur gebildet
werden, wenn

1. es sich um eine Verbindlichkeit gegenber einem Dritten oder eine
”ffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt (>Absatz 3),

2. die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag verursacht ist (>Absatz 4) und

3. mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder H”he
ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist (>Absatz 5).

Rechtliches Entstehen

(3) 1 Die Bildung einer Rckstellung fr ungewisse Verbindlichkeiten setzt
eine Verpflichtung gegenber einem anderen voraus (>BFH vom 13. 11. 1991 -
BStBl 1992 II S. 177). 2 Eine Verpflichtung, z. B. eine
Abrechnungsverpflichtung, die nur einen geringen Aufwand erfordert, fhrt
unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit nicht zur Rckstellungsbildung
(>BFH vom 25. 2. 1986 BStBl II S. 788). 3 Aufwandsrckstellungen k”nnen nicht
in der Steuerbilanz gebildet werden (Ausnahmen >Absatz 12). 4 Auch
”ffentlich-rechtliche Verpflichtungen k”nnen Grundlage fr eine Rckstellung
sein; zur Abgrenzung von nicht zul„ssigen reinen Aufwandsrckstellungen ist
jedoch Voraussetzung, daá die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, d.
h. es muá regelm„áig ein inhaltlich bestimmtes Handeln durch Gesetz oder
Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorgeschrieben und an die
Verletzung der Verpflichtung mssen Sanktionen geknpft sein (>BFH vom 25. 3.
1992 - BStBl II S. 1010). 5 Allgemeine ”ffentliche Leits„tze, z. B. die
Verpflichtung der Wohnungsbauunternehmen, im Interesse der Volkswirtschaft die
errichteten Wohnungen zu erhalten, rechtfertigen keine Rckstellungen (>BFH
vom 26. 5. 1976 - BStBl II S. 622). 6 Rckstellung fr Leistungen auf Grund
eines Sozialplans nach den  111, 112 des Betriebsverfassungsgesetzes sind im
allgemeinen ab dem Zeitpunkt zul„ssig, in dem der Unternehmer den Betriebsrat
ber die geplante Betriebs„nderung nach  111 Satz 1 des
Betriebsverfassungsgesetzes unterrichtet hat. 7 Die Voraussetzungen fr die
Bildung einer Rckstellung liegen am Bilanzstichtag auch vor, wenn der
Betriebsrat erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Aufstellung oder
Feststellung der Bilanz unterrichtet wird und der Unternehmer sich bereits vor
dem Bilanzstichtag zur Betriebs„nderung entschlossen oder schon vor dem
Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Notwendigkeit bestanden hat, eine zur
Aufstellung eines Sozialplans verpflichtende Maánahme durchzufhren. 8 Soweit
vorzeitig betriebliche Pensionsleistungen bei alsbaldigem Ausscheiden infolge
der Betriebs„nderung erbracht werden, richtet sich die Rckstellungsbildung
ausschlieálich nach  6a EStG. 9 Die vorstehenden Grunds„tze gelten sinngem„á
fr Leistungen, die auf Grund einer auf Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung
beruhenden vergleichbaren Vereinbarung zu erbringen sind.


Wirtschaftliche Verursachung

(4) 1 Rckstellungen fr ungewisse Verbindlichkeiten sind erstmals im
Jahresabschluá des Wirtschaftsjahrs zu bilden, in dem sie wirtschaftlich
verursacht sind. 2 Die Annahme einer wirtschaftlichen Verursachung setzt
voraus, daá der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die
Verpflichtung knpft, im wesentlichen verwirklicht ist (>BFH vom 12. 12. 1991
- BStBl 1992 II S. 600). 3 Die Erfllung der Verpflichtung darf nicht nur an
Vergangenes anknpfen, sondern muá auch Vergangenes abgelten (>BFH vom 25. 8.
1989 - BStBl II S. 893). 4 Aus diesem Grund ist bei Verpflichtungen, die eng
mit der knftigen Gewinnsituation des Unternehmens verknpft sind, eine
Rckstellung erst in den Jahren zul„ssig, in denen die Gewinne entstehen, aus
denen die Verbindlichkeit zu tilgen ist (>BFH vom 30. 3. 1993 - BStBl II
S. 502).

Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

(5) 1 Rckstellungen fr ungewisse Verbindlichkeiten setzen in tats„chlicher
Hinsicht voraus, daá die Verbindlichkeiten, die den Rckstellungen zugrunde
liegen, entstanden sind oder mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen werden
und der Steuerpflichtige ernsthaft damit rechnen muá, in Anspruch genommen zu
werden, z. B. weil er am Bilanzstichtag davon ausgehen muá, daá sein die
Verpflichtung ausl”sendes Verhalten entdeckt wird (>BFH vom 2. 10. 1992 -
BStBl 1993 II S. 153). 2 Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist auf
Grund objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und sp„testens bei
Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgf„ltigen
und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen; es mssen mehr Grnde fr als
gegen die Inanspruchnahme sprechen (>BFH vom 1. 8. 1984 - BStBl 1985 II S. 44
).

Betriebliche Veranlassung

(6) 1 Die ungewisse Verbindlichkeit, die Gegenstand der Rckstellung sein
soll, muá betrieblich veranlaát sein. 2  12 EStG ist zu beachten. 3 Nicht
rckstellungsf„hig sind daher die Verpflichtungen zur Erstellung der
Einkommensteuererkl„rung und der Erkl„rung zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft; fr die Verpflichtung zur
Abgabe der Erkl„rung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm”gens
ist eine Rckstellung nur zul„ssig, wenn die Feststellung ausschlieálich zur
Ermittlung der Gewerbekapitalsteuer und nicht fr Verm”gensteuerzwecke erfolgt
(>BFH vom 24. 11. 1983 - BStBl 1984 II S. 301).

Garantierckstellungen

(7) 1 Garantierckstellungen, mit denen das Risiko knftigen Aufwands durch
kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder
Schadensersatzleistungen wegen Nichterfllung auf Grund gesetzlicher oder
vertraglicher Gew„hrleistungen erfaát werden soll, k”nnen bei Vorliegen der
entsprechenden Voraussetzungen als Einzelrckstellungen fr die bis zum Tag
der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantief„lle oder als
Pauschalrckstellung gebildet werden. 2 Fr die Bildung von
Pauschalrckstellungen ist Voraussetzung, daá der Kaufmann auf Grund der
Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit
Garantieinanspruchnahmen rechnen muá oder daá sich aus der branchenm„áigen
Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit
ergibt, Garantieleistungen erbringen zu mssen (>BFH vom 30. 6. 1983 -
BStBl 1984 II S. 263).

Patent-, Urheber- oder „hnliche Schutzrechte

(8) 1 Rckstellungen wegen Benutzung einer offengelegten, aber noch nicht
patentgeschtzten Erfindung sind nur unter den Voraussetzungen zul„ssig, die
nach  5 Abs. 3 EStG fr Rckstellungen wegen Verletzung eines Patentrechts
gelten. 2 Das Aufl”sungsgebot in  5 Abs. 3 EStG bezieht sich auf alle
Rckstellungsbetr„ge, die wegen der Verletzung ein und desselben Schutzrechts
passiviert worden sind. 3 Hat der Steuerpflichtige nach der erstmaligen
Bildung der Rckstellung das Schutzrecht weiterhin verletzt und deshalb die
Rckstellung in den folgenden Wirtschaftsjahren erh”ht, beginnt fr die
Zufhrungsbetr„ge keine neue Frist. 4 Nach Ablauf der Dreijahresfrist sind
weitere Rckstellungen wegen Verletzung desselben Schutzrechts nicht zul„ssig,
solange Ansprche nicht geltend gemacht worden sind.


Schwebende Gesch„fte

(9) Nach den handelsrechtlichen Grunds„tzen ordnungsm„áiger Buchfhrung werden
Verpflichtungen aus schwebenden Gesch„ften nicht passiviert, es sei denn

1. in der Vergangenheit ist das Verh„ltnis von Leistung und Gegenleistung
durch Erfllungsrckst„nde gest”rt oder

2. knftig droht ein Verlust.

(10) 1 Ein Erfllungsrckstand liegt insbesondere vor, wenn der Schuldner
einer Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die er im abgelaufenen
Wirtschaftsjahr h„tte erfllen mssen (>BFH vom 3. 12. 1991 - BStBl 1993 II
S. 89). 2 Der fr die Erfllung gebotene Zeitpunkt bestimmt sich danach, ob
die Verpflichtung wirtschaftlich verursacht ist. 3 Hierfr ist Voraussetzung,
daá sich die Notwendigkeit zur Leistung konkretisiert hat. 4
Erfllungsrckst„nde des Vermieters liegen daher z. B. vor, wenn sich die
allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit
einzelner Erhaltungsmaánahmen konkretisiert hat und der Vermieter die
Maánahmen unterl„át. 5 Wegen des auch hier zu beachtenden Tatbestandes der
wirtschaftlichen Verursachung >Absatz 4.

(11) 1 Eine Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Gesch„ften ist
zu bilden, wenn die eigene Verbindlichkeit aus dem schwebenden Gesch„ft den
Wert der Gegenleistung aus dem Gesch„ft bersteigt (>BFH vom 19. 7. 1983 -
BStBl 1984 II S. 56). 2 Die Frage, ob die im Rahmen des schwebenden Gesch„fts
zu erbringenden Leistungen und Gegenleistungen als ausgeglichen anzusehen
sind, h„ngt nicht davon ab, ob die Gegenleistung zu einem aktivierbaren
Wirtschaftsgut fhrt (>BFH vom 3. 2. 1993 - BStBl II S. 441). 3 Der Bildung
einer Rckstellung steht nicht entgegen, daá ein Verlust bei Abschluá des
Vertrags voraussehbar war (>BFH vom 19. 7. 1983 - BStBl 1984 II S. 56). 4
Rckstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Gesch„ften kommen in
folgenden F„llen in Betracht:

1. Beschaffung von Wirtschaftsgtern Eine Rckstellung fr drohende Verluste
aus Beschaffungsgesch„ften ist zu bilden, wenn die Kaufpreisschuld fr das
noch nicht erhaltene Wirtschaftsgut h”her ist als dessen Teilwert am
Bilanzstichtag (>BFH vom 3. 7. 1956 - BStBl III S. 248).

2. Absatz von Wirtschaftsgtern 1 Eine Rckstellung fr drohende Verluste aus
Absatzgesch„ften ist zu bilden, wenn die zur Erfllung der Verpflichtung nach
den Preis- und Kostenverh„ltnissen am Bilanzstichtag aufzuwendenden
Selbstkosten (ohne kalkulatorische Kosten) den vereinbarten Kaufpreis
bersteigen. 2 Zur Bewertung >R 38 Abs. 5. 3 Die Rckstellung ist bereits fr
das Wirtschaftsjahr zu bilden, in dem ein bindendes Vertragsangebot abgegeben
worden ist und sicher mit der Vertragsannahme gerechnet werden kann. 4 Davon
kann nicht schon deshalb ausgegangen werden, weil der Abschluá fr den
Anbieter ungnstig ist (>BFH vom 16. 11. 1982 BStBl 1983 II S. 361).

3. Dauerschuldverh„ltnisse 1 Bei der Beurteilung von Arbeitsvertr„gen ist zu
beachten, daá der Wert des Anspruchs auf die Leistungen des Arbeitnehmers
regelm„áig nicht als Beitrag zum Erfolg oder Miáerfolg des Betriebs und auch
nicht mit den Wiederbeschaffungskosten zu bewerten ist. 2 Eine
tarifvertragliche Verdienstsicherung fr „ltere Arbeitnehmer rechtfertigt
daher auch im Umsetzungsfall regelm„áig keine Rckstellung wegen drohender
Verluste aus schwebenden Gesch„ften (>BFH vom 16. 12. 1987 - BStBl 1988 II
S. 338). 3 Gleiches gilt fr knftige Verpflichtungen zur Lohnfortzahlung im
Fall der Arbeitsunf„higkeit wegen Krankheit (>BFH vom 7. 6. 1988 - BStBl II
S. 886). 4 Satz 1 ist auch bei Darlehns-, Miet- und Pachtvertr„gen zu
beachten. 5 Rckstellungen fr drohende Verluste aus solchen Vertr„gen lassen
sich grunds„tzlich nicht damit begrnden, daá der Kapitalmarktzins oder der
Miet- und Pachtzins nachhaltig gesunken ist (>BFH vom 25. 2. 1986 - BStBl II
S. 465).


Instandhaltung und Abraumbeseitigung

(12) 1 Die nach den Grunds„tzen des  249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB gebildete
Rckstellung ist auch in der Steuerbilanz anzusetzen. 2 Das gleiche gilt fr
die Bildung von Rckstellungen fr unterlassene Aufwendungen fr
Abraumbeseitigungen, die im folgenden Wirtschaftsjahr nachgeholt werden. 3 Bei
unterlassener Instandhaltung muá es sich um Erhaltungsarbeiten handeln, die
bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich gewesen w„ren, aber erst nach dem
Bilanzstichtag durchgefhrt werden. 4 Bei Erhaltungsarbeiten, die
erfahrungsgem„á in ungef„hr gleichem Umfang und in gleichen Zeitabst„nden
anfallen und turnusgem„á durchgefhrt werden, liegt in der Regel keine
unterlassene Instandhaltung vor (>BFH vom 15. 2. 1955 - BStBl III S. 172). 5
Soweit nach  249 Abs. 1 Satz 3 HGB Rckstellungen auch fr unterlassene
Instandhaltungsaufwendungen zugelassen werden, die nach Ablauf der
3-Monatsfrist bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs nachgeholt werden drfen
(handelsrechtliches Passivierungswahlrecht), sind sie steuerrechtlich nicht
zul„ssig. 6 Rckstellungen fr Abraumbeseitigungen auf Grund rechtlicher
Verpflichtungen sind nach  249 Abs. 1 Satz 1 HGB (ungewisse Verbindlichkeit)
zu bilden.

Kulanzleistungen

(13) 1 Rckstellungen nach  249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB fr Gew„hrleistungen,
die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden, sind nur zul„ssig, wenn
sich der Kaufmann den Gew„hrleistungen aus gesch„ftlichen Erw„gungen nicht
entziehen kann. 2 Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn auf Grund von in
der Vergangenheit erbrachten Kulanzleistungen am Bilanzstichtag unter
Bercksichtigung des pflichtgem„áen Ermessens des vorsichtigen Kaufmanns damit
zu rechnen ist, daá Kulanzleistungen auch in Zukunft bewilligt werden mssen
(>BFH vom 6. 4. 1965 - BStBl III S. 383).

Aufl”sung von Rckstellungen

(14) 1 Rckstellungen sind aufzul”sen, soweit die Grnde hierfr entfallen
(>auch  249 Abs. 3 Satz 2 HGB). 2 Dies gilt auch dann, wenn nach dem
Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzaufstellung Umst„nde bekannt werden, aus
denen sich ergibt, daá mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist
(>BFH vom 17. 1. 1973 - BStBl II S. 320). 3 Wird am Bilanzstichtag ber den
Wegfall einer Verpflichtung verhandelt, so rechtfertigt dies die Aufl”sung
einer gebildeten Rckstellung grunds„tzlich nicht (>BFH vom 17. 11. 1987 -
BStBl 1988 II S. 430). 4 Dagegen ist eine Rckstellung aufzul”sen, wenn trotz
weiterbestehender rechtlicher Verpflichtung die Verbindlichkeit keine
wirtschaftliche Belastung mehr darstellt (>BFH vom 22. 11. 1988 - BStBl 1989
II S. 359). 5 Eine Rckstellung ist erfolgsneutral aufzul”sen, wenn der
Wegfall der Voraussetzungen fr ihre Bildung und Beibehaltung auf Umst„nden
beruht, die als Einlage im Sinne des  4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beurteilen sind
(>BFH vom 12. 4. 1989 - BStBl II S. 612).

Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 EStG

(15) Die Abs„tze 1 bis 14 gelten sinngem„á bei Gewinnermittlung nach  4 Abs.
1 EStG (> 141 Abs. 1 Satz 2 AO und BFH vom 20. 11. 1980 - BStBl 1981 II
S. 398).

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Zu  6 EStG ( 7 EStDV)


R 32. Anlageverm”gen und Umlaufverm”gen

(1) 1 Zum Anlageverm”gen geh”ren die Wirtschaftsgter, die bestimmt sind,
dauernd dem Betrieb zu dienen (> 247 Abs. 2 HGB). 2 Ob ein Wirtschaftsgut zum
Anlageverm”gen geh”rt, ergibt sich aus dessen Zweckbestimmung, nicht aus
seiner Bilanzierung. 3 Ist die Zweckbestimmung nicht eindeutig feststellbar,
kann die Bilanzierung Anhaltspunkt fr die Zuordnung zum Anlageverm”gen sein.
4 Zum Anlageverm”gen k”nnen immaterielle Wirtschaftsgter, Sachanlagen und
Finanzanlagen geh”ren (>Gliederungsschema in  266 Abs. 2 HGB). 5 Zum
abnutzbaren Anlageverm”gen geh”ren insbesondere die auf Dauer dem Betrieb
gewidmeten Geb„ude, technischen Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und
Gesch„ftsausstattung6 Zum nichtabnutzbaren Anlageverm”gen geh”ren insbesondere
Grund und Boden, Beteiligungen und andere Finanzanlagen, wenn sie dazu
bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen.

(2) 1 Ein Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens, dessen Ver„uáerung beabsichtigt
ist, bleibt so lange Anlageverm”gen, wie sich seine bisherige Nutzung nicht
„ndert, auch wenn bereits vorbereitende Maánahmen zu seiner Ver„uáerung
getroffen worden sind. 2 Bei Grundstcken des Anlageverm”gens, die bis zu
ihrer Ver„uáerung unver„ndert genutzt werden, „ndert somit selbst eine zum
Zwecke der Ver„uáerung vorgenommene Parzellierung des Grund und Bodens oder
Aufteilung des Geb„udes in Eigentumswohnungen nicht die Zugeh”rigkeit zum
Anlageverm”gen.

(3) 1 Zum Umlaufverm”gen geh”ren die Wirtschaftsgter, die zur Ver„uáerung,
Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind,
insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren,
Kassenbest„nde. 2 Das gilt grunds„tzlich auch fr Grundstcke eines
gewerblichen Grundstcksh„ndlers, wenn diese nicht eindeutig zur
Verm”gensanlage bestimmt sind (>BFH vom 16. 1. 1969 - BStBl II S. 375).

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R 32a. Anschaffungskosten

(1) 1 Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts sind alle Aufwendungen, die
geleistet werden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen dem
angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen
(> 255 Abs. 1 HGB, BFH vom 13. 4. 1988 - BStBl II S. 892). 2 Zu den
Anschaffungskosten geh”ren der Anschaffungspreis und die Nebenkosten der
Anschaffung, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden k”nnen
(>BFH vom 13. 10. 1983 - BStBl 1984 II S. 101). 3 Nachtr„gliche Erh”hungen
oder Minderungen der Anschaffungskosten sind zu bercksichtigen. 4
Gemeinkosten geh”ren nicht zu den Anschaffungskosten (>BFH vom 31. 7. 1967 -
BStBl 1968 II S. 22 und vom 24. 2. 1972 - BStBl II S. 422).

(2) 1 Zu den Anschaffungskosten geh”rt auch der Wert bernommener
Verbindlichkeiten (>Schuldbernahmen). 2 Der Wert einer bernommenen
Rentenverpflichtung ist der Barwert der Rente, der grunds„tzlich nach den
 12 ff. BewG zu ermitteln ist (>BFH vom 31. 1. 1980 - BStBl II S. 491); er
kann auch nach versicherungsmathematischen Grunds„tzen berechnet werden. 3 Bei
einem Tausch von Wirtschaftsgtern bemessen sich ihre Anschaffungskosten
grunds„tzlich nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgter (>BFH
vom 8. 7. 1964 - BStBl III S. 561, vom 14. 6. 1967 - BStBl III S. 574 und vom
25. 1. 1984 - BStBl II S. 422). 4 Bei einem Anschaffungsgesch„ft in
ausl„ndischer W„hrung ist der Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt fr die
Berechnung der Anschaffungskosten maágebend (>BFH vom 16. 12. 1977 -
BStBl 1978 II S. 233).

(3) Werden die Anschaffungskosten von Waren nach dem Verkaufswertverfahren
durch retrograde Berechnung in der Weise ermittelt, daá von den
ausgezeichneten Preisen die kalkulierte Handelsspanne abgezogen wird, ist
dieses Verfahren nicht zu beanstanden; bei am Bilanzstichtag bereits
herabgesetzten Preisen darf jedoch nicht von der ursprnglich kalkulierten
Handelsspanne, sondern nur von dem verbleibenden Verkaufsaufschlag ausgegangen
werden (>BFH vom 27. 10. 1983 - BStBl 1984 II S. 35).

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R 33. Herstellungskosten

(1) 1 Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts sind alle Aufwendungen, die
durch den Verbrauch von Gtern und die Inanspruchnahme von Diensten fr die
Herstellung des Wirtschaftsguts, seine Erweiterung oder fr eine ber seinen
ursprnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen
(> 255 Abs. 2 HGB, BFH vom 4. 7. 1990 - BStBl II S. 830). 2 Dazu geh”ren die
Materialkosten einschlieálich der notwendigen Materialgemeinkosten, die
Fertigungskosten, insbesondere Fertigungsl”hne, einschlieálich der notwendigen
Fertigungsgemeinkosten, die Sonderkosten der Fertigung und der Wertverzehr von
Anlageverm”gen, soweit er durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlaát
ist. 3 Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen fr soziale
Einrichtungen des Betriebs, fr freiwillige soziale Leistungen und fr
betriebliche Altersversorgung brauchen nicht in die Herstellungskosten
einbezogen zu werden. 4 Vertriebskosten geh”ren nicht zu den
Herstellungskosten. 5 Auch der sog. Unternehmerlohn (Wert der eigenen
Arbeitsleistung) erh”ht die Herstellungskosten nicht.

(2) Zu den Materialgemeinkosten und den Fertigungsgemeinkosten, die im Rahmen
der Herstellungskosten zu erfassen sind, geh”ren u. a. auch die Aufwendungen
fr folgende Kostenstellen: Lagerhaltung, Transport und Prfung des
Fertigungsmaterials,
Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung,
Werkzeuglager,
Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen,
Unfallstationen und Unfallverhtungseinrichtungen der Fertigungsst„tten,
Lohnbro, soweit in ihm die L”hne und Geh„lter der in der Fertigung t„tigen
Arbeitnehmer abgerechnet werden.

(3) Sonderkosten, z. B. Entwurfskosten, Lizenzgebhren usw., geh”ren zu den
Herstellungskosten, soweit sie zur Fertigung der Erzeugnisse aufgewendet
werden und nicht zu den allgemeinen Verwaltungskosten oder den Vertriebskosten
zu rechnen sind.

(4) 1 Zu den Herstellungskosten geh”rt auch der Wertverzehr des
Anlageverm”gens, soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat. 2 Dabei
ist grunds„tzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des
Anlageverm”gens als AfA bercksichtigt ist. 3 Es ist nicht zu beanstanden,
wenn der Steuerpflichtige, der bei der Bilanzierung des Anlageverm”gens die
AfA in fallenden Jahresbetr„gen ( 7 Abs. 2 EStG) vorgenommen hat, bei der
Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse die AfA in gleichen
Jahresbetr„gen ( 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) bercksichtigt. 4 In diesem Fall
muá der Steuerpflichtige jedoch dieses Absetzungsverfahren auch dann bei der
Berechnung der Herstellungskosten beibehalten, wenn gegen Ende der
Nutzungsdauer die Absetzungen in fallenden Jahresbetr„gen niedriger sind als
die Absetzungen in gleichen Jahresbetr„gen. 5 Der Wertverzehr des der
Fertigung dienenden Anlageverm”gens ist bei der Berechnung der
Herstellungskosten der Erzeugnisse auch dann in H”he der sich nach den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageverm”gens ergebenden AfA in
gleichen Jahresbetr„gen zu bercksichtigen, wenn der Steuerpflichtige
Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen oder erh”hte Absetzungen in
Anspruch genommen und diese nicht in die Herstellungskosten der Erzeugnisse
einbezogen hat. 6 Teilwertabschreibungen auf das Anlageverm”gen im Sinne des
 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind bei der Berechnung der Herstellungskosten
der Erzeugnisse nicht zu bercksichtigen.


(5) 1 Zu den Kosten fr die allgemeine Verwaltung, die nicht in die
Herstellungskosten einbezogen zu werden brauchen, geh”ren u. a. die
Aufwendungen fr Gesch„ftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat,
Personalbro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen - z. B.
Buchfhrung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation -, Feuerwehr,
Werkschutz sowie allgemeine Frsorge einschlieálich Betriebskrankenkasse. 2 Zu
den Aufwendungen fr soziale Einrichtungen geh”ren z. B. Aufwendungen fr
Kantine einschlieálich der Essenzuschsse sowie fr Freizeitgestaltung der
Arbeitnehmer. 3 Freiwillige soziale Leistungen, die aus Vereinfachungsgrnden
nicht als Herstellungskosten behandelt zu werden brauchen, sind nur
Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart
worden sind; hierzu k”nnen z. B. Jubil„umsgeschenke, Wohnungs- und andere
freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen fr die
Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens geh”ren. 4
Aufwendungen fr die betriebliche Altersversorgung (Direktversicherungen,
Zuwendungen an Pensions- und Untersttzungskassen, Pensionsrckstellungen)
geh”ren zwar mit dem auf die Fertigung entfallenden Anteil zu den
Herstellungskosten; in entsprechender Anwendung der Grunds„tze des BFH vom 5.
8. 1958 (BStBl III S. 392) - > 255 Abs. 2 Satz 4 HGB - ist es jedoch nicht zu
beanstanden, wenn der Steuerpflichtige die Aufwendungen fr die betriebliche
Altersversorgung bei der Ermittlung der Herstellungskosten nicht
bercksichtigt.

(6) 1 Die Steuern vom Einkommen und die Verm”gensteuer geh”ren nicht zu den
steuerlich abziehbaren Betriebsausgaben und damit auch nicht zu den
Herstellungskosten. 2 Hinsichtlich der Gewerbesteuer hat der Steuerpflichtige,
soweit sie auf den Gewerbeertrag entf„llt, ein Wahlrecht, ob er sie den
Herstellungskosten zurechnen will (>BFH vom 5. 8. 1958 - BStBl III S. 392). 3
Soweit die Gewerbesteuer auf das der Fertigung dienende Gewerbekapital
entf„llt, ist sie bei der Ermittlung der Herstellungskosten zu
bercksichtigen. 4 Die Umsatzsteuer geh”rt zu den Vertriebskosten, die die
Herstellungskosten nicht berhren; zur Behandlung von Vorsteuerbetr„gen, die
nach dem Umsatzsteuergesetz nicht abgezogen werden k”nnen, als Anschaffungs-
oder Herstellungskosten > 9b Abs. 1 EStG. 5 Fr Z”lle und Verbrauchsteuern,
die auf aktivierte Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens entfallen und nicht
zu den Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgter gerechnet worden sind, ist
ein Rechnungsabgrenzungsposten nach  5 Abs. 5 Satz 2 EStG zu bilden.

(7) 1 Zinsen fr Fremdkapital geh”ren nicht zu den Herstellungskosten (> 255
Abs. 3 Satz 1 HGB). 2 Das gilt auch fr Kosten der Geldbeschaffung (>BFH vom
24. 5. 1968 - BStBl II S. 574) und fr kalkulatorische Zinsen fr
Eigenkapital. 3 Wird jedoch nachweislich in unmittelbarem wirtschaftlichem
Zusammenhang mit der Herstellung eines Wirtschaftsguts ein Kredit aufgenommen,
so k”nnen die Zinsen, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen, in
die Herstellungskosten des Wirtschaftsguts einbezogen werden. 4 Voraussetzung
fr die Bercksichtigung von Zinsen fr Fremdkapital als Teil der
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts ist, daá in der Handelsbilanz
entsprechend verfahren wird (>BFH vom 7. 11. 1989 - BStBl 1990 II S. 460).

(8) 1 Die nicht volle Ausnutzung von Produktionsanlagen fhrt nicht zu einer
Minderung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden
Fertigungsgemeinkosten, wenn sich die Schwankung in der Kapazit„tsausnutzung
aus der Art der Produktion, wie z. B. bei der Zuckerfabrik als Folge der
Abh„ngigkeit von natrlichen Verh„ltnissen, ergibt (>BFH vom 15. 2. 1966 -
BStBl III S. 468). 2 Wird ein Betrieb infolge teilweiser Stillegung oder
mangelnder Auftr„ge nicht voll ausgenutzt, so sind die dadurch verursachten
Kosten bei der Berechnung der Herstellungskosten nicht zu bercksichtigen. 3
Der niedrigere Teilwert kann statt der Herstellungskosten nur dann angesetzt
werden, wenn glaubhaft gemacht wird, daá ein K„ufer des Betriebs weniger als
den blichen Aufwand fr die Herstellung der Erzeugnisse bezahlen wrde.


(9) 1 Bei Wirtschaftsgtern, die am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellt
sind, mit deren Herstellung aber bereits begonnen worden ist, sind die bis zum
Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten zu aktivieren, soweit nicht
nach den Abs„tzen 1 bis 7 von der Aktivierung abgesehen werden kann (>BFH vom
11. 3. 1976 - BStBl II S. 614 und vom 23. 11. 1978 - BStBl 1979 II S. 143). 2
Dabei ist unerheblich, ob die bis zum Bilanzstichtag angefallenen
Aufwendungen bereits zur Entstehung eines als Einzelheit greifbaren
Wirtschaftsguts gefhrt haben.

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R 33a. Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstck

Herstellungskosten eines Geb„udes

(1) 1 Zu den Herstellungskosten eines Geb„udes geh”ren neben den eigentlichen
Baukosten zur Errichtung des Geb„udes u. a. auch die Kosten fr den
unmittelbaren Anschluá des Geb„udes an Versorgungs- oder Entsorgungsnetze
sowie Kosten, die im Zusammenhang mit der Baugenehmigung entstehen oder fr
die Abl”sung von Rechten Dritter anfallen, die einer Bebauung entgegenstehen.
2 Zu den Herstellungskosten des Geb„udes rechnen ferner die Kosten fr die
Errichtung unselbst„ndiger Geb„udeteile. 3 Wegen der Bestimmung des Begriffs
des Geb„udes und des Geb„udeteils >R 42 Abs. 5 und 6; wegen der Abgrenzung der
selbst„ndigen von den unselbst„ndigen Geb„udeteilen >R 13 Abs. 5. 4 Nicht zu
den Herstellungskosten des Geb„udes, sondern zu den Anschaffungskosten des
Grund und Bodens geh”ren kommunale Beitragsleistungen, die bezogen auf das
Grundstckseigentum erhoben werden.

Abbruchkosten

(2) 1 Wird ein Geb„ude oder ein Geb„udeteil abgerissen, so sind fr die
steuerrechtliche Behandlung folgende F„lle zu unterscheiden:

1. Der Steuerpflichtige hatte das Geb„ude auf einem ihm bereits geh”renden
Grundstck errichtet,

2. der Steuerpflichtige hat das Geb„ude in der Absicht erworben, es als
Geb„ude zu nutzen (Erwerb ohne Abbruchabsicht),

3. der Steuerpflichtige hat das Geb„ude zum Zweck des Abbruchs erworben
(Erwerb mit Abbruchabsicht),

4. der Steuerpflichtige plant den Abbruch eines zum Privatverm”gen geh”renden
Geb„udes und die Errichtung eines zum Betriebsverm”gen geh”renden Geb„udes
(Einlage mit Abbruchabsicht).

2 In den F„llen der Nummern 1 und 2 sind im Jahr des Abbruchs die
Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Geb„udes sofort
abziehbare Betriebsausgaben. 3 Im Fall der Nummer 3 gilt folgendes:

a) War das Geb„ude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht, so geh”ren
sein Buchwert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Geb„udes mit der
Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen
Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts, sonst zu
den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (>BFH vom 4. 12. 1984 - BStBl 1985
II S. 208).

b) War das Geb„ude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos, so entf„llt der
volle Anschaffungspreis auf den Grund und Boden (>BFH vom 15. 2. 1989 -
BStBl II S. 604); fr die Abbruchkosten gilt Buchstabe a entsprechend.

4 Wird mit dem Abbruch eines Geb„udes innerhalb von drei Jahren nach dem
Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafr, daá der
Erwerber das Geb„ude in der Absicht erworben hat, es abzureiáen. 5 Der
Steuerpflichtige kann diesen Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkr„ften,
z. B. daá es zu dem Abbruch erst auf Grund eines ungew”hnlichen
Geschehensablaufs gekommen ist. 6 Damit ist nicht ausgeschlossen, daá in
besonders gelagerten F„llen, z. B. bei groáen Arrondierungsk„ufen, auch bei
einem Zeitraum von mehr als drei Jahren zwischen Erwerb und Beginn des
Abbruchs der Beweis des ersten Anscheins fr einen Erwerb in Abbruchabsicht
spricht (>BFH vom 12. 6. 1978 - BStBl II S. 620). 7 Fr den Beginn der
Dreijahresfrist ist in der Regel der Abschluá des obligatorischen
Rechtsgesch„fts maágebend (>BFH vom 6. 2. 1979 - BStBl II S. 509). 8 Im Fall
der Nummer 4 geh”ren der Wert des abgebrochenen Geb„udes und die Abbruchkosten
zu den Herstellungskosten des neu zu errichtenden Geb„udes; der Einlagewert
des Geb„udes ist nicht schon deshalb mit 0 DM anzusetzen, weil sein Abbruch
beabsichtigt ist (>BFH vom 9. 2. 1983 - BStBl II S. 451). 9 Bei der Ermittlung
des Teilwerts des Geb„udes ist die Abbruchabsicht nicht zu bercksichtigen.

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R 34. Zuschsse fr Anlagegter

Begriff des Zuschusses

(1) 1 Ein Zuschuá ist ein Verm”gensvorteil, den ein Zuschuágeber zur F”rderung
eines - zumindest auch - in seinem Interesse liegenden Zwecks dem
Zuschuáempf„nger zuwendet. 2 Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt
kein Zuschuá vor. 3 In der Regel wird ein Zuschuá auch nicht vorliegen, wenn
ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des
Zuschuáempf„ngers feststellbar ist.

Wahlrecht

(2) 1 Werden Anlagegter mit Zuschssen aus ”ffentlichen oder privaten Mitteln
angeschafft oder hergestellt, so hat der Steuerpflichtige grunds„tzlich ein
Wahlrecht (>BFH vom 22. 1. 1992 - BStBl II S. 488). 2 Er kann die Zuschsse
als Betriebseinnahmen ansetzen; in diesem Fall werden die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der betreffenden Wirtschaftsgter durch die Zuschsse nicht
berhrt. 3 Er kann die Zuschsse aber auch erfolgsneutral behandeln; in diesem
Fall drfen die Anlagegter, fr die die Zuschsse gew„hrt worden sind, nur
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, die der
Steuerpflichtige selbst, also ohne Bercksichtigung der Zuschsse aufgewendet
hat. 4 Voraussetzung fr die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschsse ist, daá
in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend verfahren wird. 5 Soweit
in einem folgenden Wirtschaftsjahr bei einem Wirtschaftsgut in der
handelsrechtlichen Jahresbilanz eine nach Satz 3 vorgenommene Bewertung durch
eine Zuschreibung rckg„ngig gemacht wird, erh”ht der Betrag der Zuschreibung
den Buchwert des Wirtschaftsguts.

Nachtr„glich gew„hrte Zuschsse

(3) 1 Werden Zuschsse, die erfolgsneutral behandelt werden, erst nach der
Anschaffung oder Herstellung von Anlagegtern gew„hrt, so sind sie
nachtr„glich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abzusetzen. 2 Ebenso ist zu verfahren, wenn die Anlagen mit Hilfe eines
Darlehens angeschafft oder hergestellt worden sind und der nachtr„glich
gew„hrte Zuschuá auf dieses Darlehen verrechnet oder zur Tilgung des Darlehens
verwendet wird. 3 Zur AfA >R 43 Abs. 4.

Im voraus gew„hrte Zuschsse

(4) 1 Werden Zuschsse gew„hrt, die erfolgsneutral behandelt werden sollen,
wird aber das Anlagegut ganz oder teilweise erst in einem auf die Gew„hrung
des Zuschusses folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt, so kann
in H”he der - noch - nicht verwendeten Zuschuábetr„ge eine steuerfreie
Rcklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder
Herstellung auf das Anlagegut zu bertragen ist. 2 Fr die Bildung der
Rcklage ist Voraussetzung, daá in der handelsrechtlichen Jahresbilanz ein
entsprechender Passivposten in mindestens gleicher H”he ausgewiesen wird.

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R 35. šbertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung

Allgemeines

(1) 1 Die Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven kann in
bestimmten F„llen der Ersatzbeschaffung vermieden werden (>BFH vom 14. 11.
1990 - BStBl 1991 II S. 222). 2 Voraussetzung ist, daá

1. ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufverm”gens infolge h”herer Gewalt
oder infolge oder zur Vermeidung eines beh”rdlichen Eingriffs gegen
Entsch„digung aus dem Betriebsverm”gen ausscheidet und

2. innerhalb einer bestimmten Frist ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder
hergestellt wird.

3 Eine Gewinnverwirklichung kann nicht durch Ersatzbeschaffung vermieden
werden, wenn ein Wirtschaftsgut durch Entnahme aus dem Betriebsverm”gen
ausscheidet (>BFH vom 24. 5. 1973 - BStBl II S. 582). 4 Entsprechendes gilt
bei Ver„uáerungen zur Durchfhrung erforderlicher Maánahmen zur
Strukturanpassung; hier kann eine Gewinnverwirklichung unter den
Voraussetzungen der  6b, 6c EStG vermieden werden (>BFH vom 14. 11. 1990 -
BStBl 1991 II S. 222). 5 Die Grunds„tze des  5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind zu
beachten.

H”here Gewalt - beh”rdlicher Eingriff

(2) 1 H”here Gewalt liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge von
Elementarereignissen wie z. B. Brand, Sturm oder šberschwemmung sowie durch
Diebstahl ausscheidet. 2 Gleiches gilt, wenn ein Geb„ude wegen erheblicher,
kurze Zeit nach der Fertigstellung auftretender Baum„ngel abgerissen werden
muá (>BFH vom 18. 9. 1987 - BStBl 1988 II S. 330). 3 Dagegen tritt eine
Gewinnrealisierung ein, wenn ein Wirtschaftsgut infolge eines Material- oder
Konstruktionsfehlers oder eines Bedienungsfehlers aus dem Betriebsverm”gen
ausscheidet und der Steuerpflichtige eine Entsch„digung aus einer Versicherung
erh„lt (>BFH vom 15. 5. 1975 - BStBl II S. 692). 4 H”here Gewalt liegt nicht
vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge eines Verkehrsunfalls aus dem
Betriebsverm”gen ausscheidet. 5 F„lle eines beh”rdlichen Eingriffs sind z. B.
Maánahmen zur Enteignung oder Inanspruchnahme fr Verteidigungszwecke. 6 Die
Ver„uáerung eines Wirtschaftsguts infolge einer wirtschaftlichen Zwangslage
steht einem beh”rdlichen Eingriff auch dann nicht gleich, wenn die
Unterlassung der Ver„uáerung unter Bercksichtigung aller Umst„nde eine
wirtschaftliche Fehlmaánahme gewesen w„re (>BFH vom 20. 8. 1964 - BStBl III
S. 504). 7 Die Geltendmachung eines vereinbarten Wiederkaufrechts durch eine
Beh”rde ist keine Entziehung durch einen beh”rdlichen Eingriff (>BFH vom 21.
2. 1978 - BStBl II S. 428). 8 Bei Tausch von Grundstcken oder Ver„uáerung
eines Grundstcks und Erwerb eines Ersatzgrundstcks rechtfertigt ein gewisses
”ffentliches Interesse an den Maánahmen allein nicht die Vermeidung der
Gewinnrealisierung (>BFH vom 29. 3. 1979 - BStBl II S. 412). 9 Beim Tausch von
Grundstcksfl„chen im Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren besteht
zwischen den eingebrachten und den im Zuteilungswege erhaltenen Grundstcken
Identit„t mit der Folge, daá keine Gewinnrealisierung eintritt, soweit die
Grundstcke wertgleich sind (>BFH vom 13. 3. 1986 - BStBl II S. 711).


Entsch„digung

(3) 1 Eine Entsch„digung im Sinne des Absatzes 1 liegt nur vor, wenn sie fr
das aus dem Betriebsverm”gen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches und
nicht fr Sch„den gezahlt worden ist, die die Folge des Ausscheidens aus dem
Betriebsverm”gen sind, z. B. Aufr„umungskosten, entgehender Gewinn oder
Umzugskosten. 2 Dagegen sind Leistungen einer
Betriebsunterbrechungsversicherung, soweit diese Mehrkosten fr die
beschleunigte Wiederbeschaffung eines durch Brand zerst”rten Wirtschaftsguts
bernimmt, Entsch„digungen nach Satz 1 (>BFH vom 9. 12. 1982 - BStBl 1983 II
S. 371). 3 Die Vermeidung der Gewinnrealisierung wird nicht dadurch
ausgeschlossen, daá die Entsch„digung fr das ausgeschiedene Wirtschaftsgut in
einem Sachwert besteht, der Privatverm”gen wird (>BFH vom 19. 12. 1972 -
BStBl 1973 II S. 297).

Ersatzwirtschaftsgut

(4) 1 Ein Ersatzwirtschaftsgut ist anzunehmen, wenn das angeschaffte oder
hergestellte Wirtschaftsgut wirtschaftlich dieselbe oder eine entsprechende
Aufgabe erfllt wie das ausgeschiedene. 2 Die Einlage eines Wirtschaftsguts in
das Betriebsverm”gen ist keine Ersatzbeschaffung (>BFH vom 11. 12. 1984 -
BStBl 1985 II S. 250).

šbertragung aufgedeckter stiller Reserven

(5) 1 Aufgedeckte stille Reserven k”nnen bei buchfhrenden Land- und
Forstwirten, Gewerbetreibenden und selbst„ndig T„tigen, deren Gewinn durch
Verm”gensvergleich ermittelt wird, auf das Ersatzwirtschaftsgut durch Abzug
von dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bertragen werden. 2 Das
Ersatzwirtschaftsgut ist zu diesem Zweck in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs,
in dem das Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt worden ist, mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich des Betrags anzusetzen, um
den die Entsch„digung den Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts
bersteigt. 3 Das gilt auch dann, wenn die Entsch„digung h”her ist als der
Teilwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts (>BFH vom 9. 12. 1982 -
BStBl 1983 II S. 371). 4 Voraussetzung fr die šbertragung ist, daá im
handelsrechtlichen Jahresabschluá entsprechend verfahren wird; soweit in einem
folgenden Wirtschaftsjahr bei einem Wirtschaftsgut in dem handelsrechtlichen
Jahresabschluá der Abzug nach Satz 2 durch eine Zuschreibung rckg„ngig
gemacht wird, erh”ht der Betrag der Zuschreibung den Buchwert des
Wirtschaftsguts. 5 Bei einem ausgeschiedenen Betriebsgrundstck mit
aufstehendem Geb„ude k”nnen die in dem Bilanzansatz fr den Grund und Boden
und die in dem Bilanzansatz fr das Geb„ude enthaltenen stillen Reserven
jeweils auf neu angeschafften Grund und Boden oder auf ein neu angeschafftes
oder hergestelltes Geb„ude bertragen werden. 6 Soweit eine šbertragung der
bei dem Grund und Boden aufgedeckten stillen Reserven auf die
Anschaffungskosten des erworbenen Grund und Bodens nicht m”glich ist, k”nnen
die stillen Reserven auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Geb„udes bertragen werden. 7 Entsprechendes gilt fr die bei dem Geb„ude
aufgedeckten stillen Reserven. 8 Eine Teilwertabschreibung auf das
Ersatzwirtschaftsgut ist nur m”glich, wenn der nach šbertragung der stillen
Reserven verbleibende Betrag h”her ist als der Teilwert (>BFH vom 5. 2. 1981 -
BStBl II S. 432).

Bildung einer Rcklage fr Ersatzbeschaffung

(6) 1 Soweit buchfhrende Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und
selbst„ndig T„tige, die den Gewinn durch Verm”gensvergleich ermitteln, am
Schluá des Wirtschaftsjahrs, in dem ein Wirtschaftsgut aus den in Absatz 1
bezeichneten Grnden aus ihrem Betriebsverm”gen ausgeschieden ist, noch keinen
Ersatz beschafft haben, k”nnen diese Steuerpflichtigen in ihrer Steuerbilanz
eine gesondert auszuweisende steuerfreie Rcklage fr Ersatzbeschaffung
bilden, wenn sie zu diesem Zeitpunkt eine Ersatzbeschaffung ernstlich geplant
haben. 2 Ist eine Ersatzbeschaffung nicht ernstlich geplant und nicht zu
erwarten, so ist der Gewinn, der infolge der Aufdeckung der im ausgeschiedenen
Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven entstanden ist, in dem
Wirtschaftsjahr, in dem das Wirtschaftsgut ausgeschieden ist, voll zu
versteuern. 3 Die Rcklage kann in H”he des Unterschieds zwischen dem Buchwert
des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts und der Entsch„digung oder dem
Entsch„digungsanspruch gebildet werden. 4 Die Rcklage kann fr das
Wirtschaftsjahr nach Satz 1 nur durch Bilanz„nderung oder aus Anlaá von
Berichtigungsveranlagungen nachgeholt werden. 5 Die Nachholung der Rcklage
fr Ersatzbeschaffung in einem sp„teren Wirtschaftsjahr ist nicht zul„ssig.


Aufl”sung der Rcklage

(7) 1 Eine nach Absatz 6 gebildete Rcklage fr Ersatzbeschaffung, die auf
Grund des Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsguts gebildet wurde, ist
am Schluá des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs
gewinnerh”hend aufzul”sen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder
angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. 2 Die Frist von einem
Jahr verdoppelt sich bei einer Rcklage fr Ersatzbeschaffung, die auf Grund
des Ausscheidens eines Grundstcks oder Geb„udes gebildet wurde. 3 Die Frist
von einem oder zwei Jahren kann im Einzelfall angemessen verl„ngert werden,
wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, daá die Ersatzbeschaffung noch
ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Grnden noch nicht
durchgefhrt werden konnte (>BFH vom 4. 9. 1956 - BStBl III S. 332). 4 Im
Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung ist die Rcklage durch šbertragung auf die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts aufzul”sen. 5
Das Ersatzwirtschaftsgut ist zu diesem Zweck in der Bilanz mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich des Betrags der aufgel”sten
Rcklage fr Ersatzbeschaffung anzusetzen. 6 Absatz 5 Satz 4 bis 8 gilt
entsprechend.

Rcklagen bei Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG

(8) 1 Scheidet bei Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und selbst„ndig
T„tigen, die den Gewinn nach  4 Abs. 3 EStG ermitteln, ein Wirtschaftsgut aus
den in Absatz 1 bezeichneten Grnden aus dem Betriebsverm”gen aus, so sind
s„mtliche Entsch„digungsleistungen Betriebseinnahmen und der noch nicht
abgesetzte Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
ausgeschiedenen Wirtschaftsgut eine Betriebsausgabe. 2 Ist die
Entsch„digungsleistung h”her als der im Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht
abgesetzte Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so kann der darber
hinausgehende Betrag im Wirtschaftsjahr der Ersatzbeschaffung von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts sofort voll
abgesetzt werden. 3 Flieát die Entsch„digungsleistung nicht in dem
Wirtschaftsjahr zu, in dem der Schaden entstanden ist, so ist es aus
Billigkeitsgrnden nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige den Schaden
in dem Wirtschaftsjahr bercksichtigt, in dem die Entsch„digung geleistet
wird. 4 Wird der Schaden nicht in dem Wirtschaftsjahr beseitigt, in dem er
eingetreten ist oder in dem die Entsch„digung gezahlt wird, so ist es aus
Billigkeitsgrnden auch nicht zu beanstanden, wenn sowohl der Schaden als auch
die Entsch„digungsleistung erst in dem Wirtschaftsjahr bercksichtigt werden,
in dem der Schaden beseitigt wird. 5 Voraussetzung ist, daá die Anschaffung
oder Herstellung eines Ersatzwirtschaftsguts am Schluá des Wirtschaftsjahrs,
in dem der Schadensfall eingetreten ist, ernstlich geplant und zu erwarten ist
und das Ersatzwirtschaftsgut bei beweglichen Gegenst„nden bis zum Schluá des
ersten, bei Grundstcken oder Geb„uden bis zum Schluá des zweiten
Wirtschaftsjahrs, das auf das Wirtschaftsjahr des Eintritts des Schadensfalls
folgt, angeschafft oder hergestellt oder bestellt worden ist. 6 Absatz 7 Satz
3 gilt entsprechend.

Rcklage bei Gewinnermittlung nach Durchschnittss„tzen und bei Gewinnsch„tzung

(9) 1 Wird der Gewinn regelm„áig nach Reingewinnrichts„tzen gesch„tzt oder
nach Durchschnittss„tzen gem„á  13a EStG ermittelt, so sind das zwangsweise
Ausscheiden von Wirtschaftsgtern und die damit zusammenh„ngenden
Entsch„digungsleistungen nicht zu bercksichtigen. 2 Absatz 8 Satz 5 und 6
gilt entsprechend. 3 Wird der Gewinn unter Anwendung von Rohgewinn- oder
Halbreingewinnrichts„tzen gesch„tzt, ist Absatz 8 entsprechend anzuwenden. 4
Nutzungsentsch„digungen sind in voller H”he dem nach Richts„tzen ermittelten
Gewinn hinzuzurechnen, weil die Richts„tze in diesem Fall auf
Betriebseinnahmen angewandt werden, deren H”he durch den Schaden verringert
ist. 5 Absatz 8 Satz 3 gilt entsprechend.


Besch„digung

(10) 1 Erh„lt der Steuerpflichtige fr ein Wirtschaftsgut, das infolge h”herer
Gewalt oder eines beh”rdlichen Eingriffs besch„digt worden ist, eine
Entsch„digung, so kann in H”he der Entsch„digung eine Rcklage gebildet
werden, wenn das Wirtschaftsgut erst in einem sp„teren Wirtschaftsjahr
repariert wird. 2 Die Rcklage ist im Zeitpunkt der Reparatur in voller H”he
aufzul”sen. 3 Ist die Reparatur am Ende des zweiten auf die Bildung der
Rcklage folgenden Wirtschaftsjahrs noch nicht erfolgt, so ist die Rcklage zu
diesem Zeitpunkt aufzul”sen. 4 Absatz 1 Satz 5 und Absatz 7 Satz 3 gelten
entsprechend.

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R 35a. Teilwert

Allgemeines

(1) 1 Der Teilwert ist ein ausschlieálich objektiver Wert, der von der
Marktlage am Bilanzstichtag bestimmt wird (>BFH vom 31. 1. 1991 - BStBl II
S. 627). 2 Er kann nur im Wege der Sch„tzung ermittelt werden. 3 Im Rahmen der
Sch„tzung gelten die Wiederbeschaffungskosten als Ober- und der
Einzelver„uáerungspreis als Untergrenze (>BFH vom 25. 8. 1983 - BStBl 1984 II
S. 33).

Niedrigerer Teilwert

(2) Zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts gelten folgende
Teilwertvermutungen:

1. Im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines Wirtschaftsguts
entspricht der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (>BFH vom
17. 1. 1978 - BStBl II S. 335).

2. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgtern des Anlageverm”gens entspricht der
Teilwert auch zu sp„teren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung
nachfolgenden Bewertungsstichtagen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(>BFH vom 21. 7. 1982 - BStBl II S. 758).

3. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgtern des Anlageverm”gens entspricht der
Teilwert zu sp„teren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung
nachfolgenden Bewertungsstichtagen den um die lineare AfA verminderten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (>BFH vom 30. 11. 1988 - BStBl 1989 II
S. 183).

4. 1 Bei Wirtschaftsgtern des Umlaufverm”gens entspricht der Teilwert
grunds„tzlich den Wiederbeschaffungskosten. 2 Der Teilwert von zum Absatz
bestimmten Waren h„ngt jedoch auch von deren voraussichtlichem
Ver„uáerungserl”s (B”rsen- oder Marktpreis) ab (>BFH vom 27. 10. 1983 -
BStBl 1984 II S. 35).

Widerlegung der Teilwertvermutung

(3) 1 Die Teilwertvermutung kann widerlegt werden. 2 Sie ist widerlegt, wenn
der Steuerpflichtige anhand konkreter Tatsachen und Umst„nde darlegt und
nachweist, daá die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten
Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaánahme war, oder daá zwischen dem
Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maágeblichen Bilanzstichtag
Umst„nde eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts nachtr„glich zur Fehlmaánahme werden lassen. 3 Eine
Fehlmaánahme liegt - unabh„ngig von der Ertragslage des Betriebs - vor, wenn
der wirtschaftliche Nutzen der Anschaffung oder Herstellung eines
Wirtschaftsguts bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem fr den Erwerb
oder die Herstellung get„tigten Aufwand zurckbleibt und demgem„á dieser
Aufwand so unwirtschaftlich war, daá er von einem gedachten Erwerber des
gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert wrde (>BFH vom 17. 9. 1987 -
BStBl 1988 II S. 488 und vom 20. 5. 1988 - BStBl 1989 II S. 269). 4 Die
Teilwertvermutung ist auch widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, daá die
Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag niedriger als der vermutete
Teilwert sind.

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R 36. Bewertung des Vorratsverm”gens

Niedrigerer Teilwert

(1) 1 Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens, insbesondere Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren, sind nach  6
Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (>R 32a und
33) anzusetzen. 2 Ist der Teilwert (>R 35a) am Bilanzstichtag niedriger, so
kann dieser angesetzt werden. 3 Steuerpflichtige, die den Gewinn nach  5 EStG
ermitteln, mssen nach den handelsrechtlichen Grunds„tzen
(Niederstwertprinzip) den niedrigeren Teilwert ansetzen. 4 Sie k”nnen jedoch
Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens, die keinen B”rsen- oder Marktpreis
haben, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit einem zwischen
diesen Kosten und dem niedrigeren Teilwert liegenden Wert ansetzen, wenn und
soweit bei vorsichtiger Beurteilung aller Umst„nde damit gerechnet werden
kann, daá bei einer sp„teren Ver„uáerung der angesetzte Wert zuzglich der
Ver„uáerungskosten zu erl”sen ist. 5 Steuerpflichtige, die den Gewinn nach  4
Abs. 1 EStG ermitteln, sind nach  6 Abs. 1 Nr. 2 EStG berechtigt, ihr
Umlaufverm”gen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann
anzusetzen, wenn der Teilwert der Wirtschaftsgter erheblich und
voraussichtlich dauernd unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gesunken ist. 6 Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens, die wertlos oder so gut
wie wertlos sind, drfen auch von diesen Steuerpflichtigen nicht mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen werden (>BFH vom 1. 12. 1950
- BStBl 1951 III S. 10).

(2) 1 Der Teilwert von Wirtschaftsgtern des Vorratsverm”gens, deren
Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist,
deckt sich in der Regel mit deren Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag,
und zwar auch dann, wenn mit einem entsprechenden Rckgang der Verkaufspreise
nicht gerechnet zu werden braucht. 2 Bei der Bestimmung des Teilwerts von
nicht zum Absatz bestimmten Vorr„ten kommt es nicht darauf an, welcher
Einzelver„uáerungspreis fr das jeweilige Wirtschaftsgut erzielt werden
k”nnte; deshalb ist z. B. ein als unverk„uflich gekennzeichnetes Žrztemuster
grunds„tzlich mit den Herstellungskosten zu aktivieren (>BFH vom 30. 1. 1980 -
BStBl II S. 327). 3 Sind Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens, die zum Absatz
bestimmt sind, durch Lagerung, Žnderung des modischen Geschmacks oder aus
anderen Grnden im Wert gemindert, so ist als niedrigerer Teilwert der Betrag
anzusetzen, der von dem voraussichtlich erzielbaren Ver„uáerungserl”s nach
Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns und des nach dem
Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands verbleibt (>BFH vom 27.
10. 1983 - BStBl 1984 II S. 35). 4 Im Regelfall kann davon ausgegangen werden,
daá der Teilwert dem Betrag entspricht, der sich nach Krzung des erzielbaren
Verkaufserl”ses um den durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag ergibt. 5 Der
Rohgewinnaufschlag kann in einem Vomhundertsatz (Rohgewinnaufschlagsatz)
ausgedrckt und dadurch ermittelt werden, daá der betriebliche Aufwand und der
durchschnittliche Unternehmergewinn dem Jahresabschluá entnommen und zum
Wareneinsatz in Beziehung gesetzt werden (>BFH vom 27. 10. 1983 - a. a. O.). 6
Der Teilwert ist in diesem Fall nach folgender Formel zu ermitteln:

 


Z
X =



1 + Y

 

Dabei sind: X der zu suchende Teilwert
Y der Rohgewinnaufschlagsatz
Z der Verkaufserl”s.

7 Hiernach ergibt sich z. B. bei einem Verkaufserl”s von 100 DM und einem
Rohgewinnaufschlagsatz von 150v. H. ein Teilwert von 40 DM. 8 Macht ein
Steuerpflichtiger fr Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend, so
muá er die Wertminderung nachweisen. 9 Dazu muá er Unterlagen vorlegen, die
aus den Verh„ltnissen seines Betriebs gewonnen sind und die eine sachgem„áe
Sch„tzung des Teilwerts erm”glichen. 10 In der Regel sind die tats„chlich
erzielten Verkaufspreise fr die im Wert geminderten Wirtschaftsgter in der
Weise und in einer so groáen Anzahl von F„llen nachzuweisen, daá sich daraus
ein repr„sentativer Querschnitt fr die zu bewertenden Wirtschaftsgter ergibt
und allgemeine Schluáfolgerungen gezogen werden k”nnen (>BFH vom 27. 10. 1983
- a. a. O.). 11 Bei Wirtschaftsgtern des Vorratsverm”gens, fr die ein
B”rsen- oder Marktpreis besteht, darf dieser nicht berschritten werden, es
sei denn, daá der objektive Wert der Wirtschaftsgter h”her ist oder nur
vorbergehende, v”llig auáergew”hnliche Umst„nde den B”rsen- oder Marktpreis
beeinfluát haben; der Wertansatz darf jedoch die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nicht bersteigen. 12 Waren, deren Marktpreis am
Bilanzstichtag gegenber den Anschaffungskosten nachhaltig allgemein
rckl„ufig ist, drfen auch dann mit dem Marktpreis angesetzt werden, wenn
Waren dieser Art am Bilanzstichtag bereits fest verkauft sind, der Kaufvertrag
aber noch von keiner Seite erfllt ist (>BFH vom 29. 7. 1965 - BStBl III
S. 648).

Einzelbewertung

(3) 1 Die Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens sind grunds„tzlich einzeln zu
bewerten. 2 Enth„lt das Vorratsverm”gen am Bilanzstichtag Wirtschaftsgter,
die im Verkehr nach Maá, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare
Wirtschaftsgter) und bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
wegen Schwankungen der Einstandspreise im Laufe des Wirtschaftsjahrs im
einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, so ist der Wert dieser
Wirtschaftsgter zu sch„tzen. 3 In diesen F„llen stellt die
Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des
Wirtschaftsjahrs erworbenen und gegebenenfalls zu Beginn des Wirtschaftsjahrs
vorhandenen Wirtschaftsgter) ein zweckentsprechendes Sch„tzungsverfahren dar.

Gruppenbewertung

(4) 1 Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung k”nnen gleichartige
Wirtschaftsgter des Vorratsverm”gens jeweils zu einer Gruppe zusammengefaát
und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden (> 240 Abs. 4 und
 256 Satz 2 HGB). 2 Die Gruppenbildung und Gruppenbewertung darf nicht gegen
die Grunds„tze ordnungsm„áiger Buchfhrung verstoáen. 3 Gleichartige
Wirtschaftsgter brauchen fr die Zusammenfassung zu einer Gruppe nicht
gleichwertig zu sein. 4 Es muá jedoch fr sie ein Durchschnittswert bekannt
sein. 5 Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung der gleichartigen
Wirtschaftsgter ein ohne weiteres feststellbarer, nach den Erfahrungen der
betreffenden Branche sachgem„áer Durchschnittswert verwendet wird. 6 Macht der
Steuerpflichtige glaubhaft, daá in seinem Betrieb in der Regel die zuletzt
beschafften Wirtschaftsgter zuerst verbraucht oder ver„uáert werden - das
kann sich z. B. aus der Art der Lagerung ergeben -, so kann diese Tatsache bei
der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bercksichtigt
werden. 7 Zur Bewertung nach unterstelltem Verbrauchsfolgeverfahren >R 36a.


Festwert

(5) 1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe k”nnen, wenn sie regelm„áig ersetzt
werden und ihr Gesamtwert fr das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist,
mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert (Festwert)
angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner GrӇe, seinem Wert und seiner
Zusammensetzung nur geringen Ver„nderungen unterliegt (> auch  240 Abs. 3 und
 256 Satz 2 HGB). 2 Der Gesamtwert der fr einen einzelnen Festwert in
Betracht kommenden Wirtschaftsgter ist fr das Unternehmen grunds„tzlich von
nachrangiger Bedeutung, wenn er im Durchschnitt der dem Bilanzstichtag
vorangegangenen fnf Bilanzstichtage 10v. H. der Bilanzsumme nicht bersteigt.
3 Es muá jedoch in der Regel an jedem dritten Bilanzstichtag eine k”rperliche
Bestandsaufnahme durchgefhrt werden, um zu berprfen, ob der Ansatz der
bisherigen Menge und des bisherigen Werts noch gerechtfertigt ist; R 31 Abs. 4
S„tze 2 bis 5 gilt entsprechend. 4 Der Festwert darf nur der Erleichterung der
Inventur und der Bewertung, nicht jedoch dem Ausgleich von Preisschwankungen,
insbesondere Preissteigerungen, dienen (>BFH vom 1. 3. 1955 - BStBl III S. 144
und vom 3. 3. 1955 - BStBl III S. 222).

===

R 36a. Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Ver„uáerungsfolgen

Allgemeines

(1) 1 Nach  6 Abs. 1 Nr. 2a EStG kann fr den Wertansatz gleichartiger
Wirtschaftsgter (>Absatz 3) des Vorratsverm”gens unterstellt werden, daá die
zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgter zuerst verbraucht
oder ver„uáert worden sind (Lifo-Methode), wenn

1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach  5 EStG ermittelt,

2. die Verbrauchs- oder Ver„uáerungsfolge auch fr den Wertansatz in der
Handelsbilanz unterstellt wird (> 256 HGB),

3. dies den handelsrechtlichen Grunds„tzen ordnungsm„áiger Buchfhrung
entspricht (>Absatz 2) und

4. kein Bewertungsabschlag nach  51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe m EStG (> 80
EStDV) vorgenommen wird.

2 Andere Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder
Ver„uáerungsfolge sind nicht zul„ssig. 3 Zur Bewertung mit dem gewogenen
Durchschnitt >R 36 Abs. 3 und 4.

Grunds„tze ordnungsm„áiger Buchfhrung

(2) 1 Die Lifo-Methode muá den handelsrechtlichen Grunds„tzen ordnungsm„áiger
Buchfhrung entsprechen. 2 Das bedeutet nicht, daá die Lifo-Methode mit der
tats„chlichen Verbrauchs- oder Ver„uáerungsfolge bereinstimmen muá; sie darf
jedoch, wie z. B. bei leicht verderblichen Waren, nicht v”llig unvereinbar mit
dem betrieblichen Geschehensablauf sein. 3 Die Lifo-Methode muá nicht auf das
gesamte Vorratsverm”gen angewandt werden. 4 Sie darf auch bei der Bewertung
der Materialbestandteile unfertiger oder fertiger Erzeugnisse angewandt
werden, wenn der Materialbestandteil dieser Wirtschaftsgter in der
Buchfhrung getrennt erfaát wird und dies handelsrechtlichen Grunds„tzen
ordnungsm„áiger Buchfhrung entspricht.

Gruppenbildung

(3) 1 Fr die Anwendung der Lifo-Methode k”nnen gleichartige Wirtschaftsgter
zu Gruppen zusammengefaát werden. 2 Zur Beurteilung der Gleichartigkeit sind
die kaufm„nnischen Gepflogenheiten, insbesondere die marktbliche Einteilung
in Produktklassen unter Beachtung der Unternehmensstruktur, und die allgemeine
Verkehrsanschauung heranzuziehen. 3 Wirtschaftsgter mit erheblichen
Qualit„tsunterschieden sind nicht gleichartig. 4 Erhebliche Preisunterschiede
sind Anzeichen fr Qualit„tsunterschiede.

Methoden der Lifo-Bewertung

(4) 1 Die Bewertung nach der Lifo-Methode kann sowohl durch permanente Lifo
als auch durch Perioden-Lifo erfolgen. 2 Die permanente Lifo setzt eine
laufende mengen- und wertm„áige Erfassung aller Zu- und Abg„nge voraus. 3 Bei
der Perioden-Lifo wird der Bestand lediglich zum Ende des Wirtschaftsjahrs
bewertet. 4 Dabei k”nnen Mehrbest„nde mit dem Anfangsbestand zu einem neuen
Gesamtbestand zusammengefaát oder als besondere Posten (Layer) ausgewiesen
werden. 5 Bei der Wertermittlung fr die Mehrbest„nde ist von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der ersten Lagerzug„nge des
Wirtschaftsjahrs oder von den durchschnittlichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten aller Zug„nge des Wirtschaftsjahrs auszugehen. 6
Minderbest„nde sind beginnend beim letzten Layer zu krzen. 7 Layer, die nach
 74a EStDV gebildet wurden, k”nnen zur Anwendung des  6 Abs. 1 Nr. 2a EStG
fortgefhrt werden.


Wechsel der Bewertungsmethoden

(5) 1 Von der Lifo-Methode kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit
Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden ( 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 4 EStG). 2
Der Wechsel der Methodenwahl bei Anwendung der Lifo-Methode (>Absatz 4)
bedarf nicht der Zustimmung des Finanzamts. 3 Der Grundsatz der
Bewertungsst„tigkeit ist jedoch zu beachten (> 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).

Niedrigerer Teilwert

(6) 1 Das Niederstwertprinzip ist zu beachten ( 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
2 Dabei ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammengefaáten Wirtschaftsgter
mit dem Wertansatz, der sich nach Anwendung der Lifo-Methode ergibt, zu
vergleichen. 3 Hat der Steuerpflichtige Layer gebildet (>Absatz 4), so ist der
Wertansatz des einzelnen Layer mit dem Teilwert zu vergleichen und
gegebenenfalls gesondert auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

šbergang zur Lifo-Methode

(7) 1 Der beim šbergang zur Lifo-Methode vorhandene Warenbestand ist mit dem
steuerrechtlich zul„ssigen Wertansatz fortzufhren, den der Steuerpflichtige
in der Handelsbilanz des Wirtschaftsjahrs gew„hlt hat, das dem Wirtschaftsjahr
des šbergangs zur Lifo-Methode vorangeht (Ausgangswert). 2 Danach ist der
Importwarenabschlag (> 80 EStDV) des Wirtschaftsjahrs, das der erstmaligen
Anwendung der Lifo-Methode vorangeht, bei der Bewertung des Ausgangswerts fr
die Lifo-Methode abzuziehen. 3 Beim Abzug des Importwarenabschlags vom
Ausgangswert ist jedoch zu bercksichtigen, daá der Importwarenabschlag in
zwei Stufen von 20v. H. auf 10 v. H. gesenkt wird (> 80 EStDV). 4 Diese
Halbierung des Importwarenabschlags ist auch bei der Berechnung des
Ausgangswerts zu bercksichtigen. 5 Entscheidet sich ein Unternehmen in dem
ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. 12. 1989 endet, fr die Lifo-Methode
und hat es zul„ssigerweise einen Importwarenabschlag von mehr als 15 v. H. in
Anspruch genommen, so darf es in der Schluábilanz dieses Wirtschaftsjahrs bei
der Berechnung des Ausgangswerts fr die Lifo-Methode den Importwarenabschlag
nur bis zur H”he von 15 v. H. abziehen. 6 In der Schluábilanz des ersten
Wirtschaftsjahrs, das nach dem 31. 12. 1990 endet, muá das Unternehmen den
Ausgangswert um weitere 5 Prozentpunkte des Importwarenabschlags
gewinnerh”hend aufstocken. 7 Wendet das Unternehmen die Lifo-Bewertung
erstmals zu diesem oder einem sp„teren Bilanzstichtag an, darf der
Ausgangswert lediglich um einen Importwarenabschlag bis zu einer H”he von 10
v. H. gemindert werden.

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R 37. Bewertung von Verbindlichkeiten

(1) 1 Als Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit gilt der Nennwert
(Rckzahlungsbetrag) der Verbindlichkeit (>BFH vom 4. 5. 1977 - BStBl II
S. 802). 2 Rentenverpflichtungen sind mit dem Barwert anzusetzen (>BFH vom 31.
1. 1980 - BStBl II S. 491); R 41 bleibt unberhrt. 3 Zur Bewertung von
Verbindlichkeiten und Rentenverpflichtungen in der Handelsbilanz > auch  253
Abs. 1 Satz 2 HGB. 4 Die Vereinbarung eines sog. Rangrcktritts rechtfertigt
nicht die gewinnerh”hende Aufl”sung der Verbindlichkeit (>BFH vom 30. 3. 1993
- BStBl II S. 502).

(2) 1 Schulden in ausl„ndischer W„hrung (Valutaverbindlichkeiten) sind auch
dann mit dem Kurswert im Zeitpunkt der Aufnahme der Verbindlichkeiten
anzusetzen, wenn der Kurs der ausl„ndischen W„hrung gesunken ist. 2 Der h”here
Teilwert der Schuld kann angesetzt werden, wenn der Kurs der ausl„ndischen
W„hrung gestiegen ist (>BFH vom 15. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 228). 3
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach  5 EStG ermitteln, mssen in diesem
Fall den h”heren Teilwert der Schuld ansetzen.

(3) 1 Darlehensschulden, bei denen der dem Schuldner zugeflossene Betrag
(Ausgabebetrag) niedriger als der Rckzahlungsbetrag ist, sind mit dem
Rckzahlungsbetrag anzusetzen; der Unterschiedsbetrag (Agio, Disagio, Damnum,
Abschluá-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebhren) ist als
Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen (>BFH
vom 19. 1. 1978 - BStBl II S. 262). 2 Ist der Zinsfestschreibungszeitraum
krzer als die Darlehenslaufzeit, so ist der Rechnungsabgrenzungsposten auf
diesen Zeitraum zu verteilen (>BFH vom 21. 4. 1988 - BStBl 1989 II S. 722).

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R 38. Bewertung von Rckstellungen

Bewertungsgrunds„tze fr ungewisse Verbindlichkeiten

(1) 1 Rckstellungen sind nach  6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit den
Anschaffungskosten oder mit dem h”heren Teilwert anzusetzen. 2 Dies ist der
Betrag, der bei vernnftiger kaufm„nnischer Beurteilung notwendig ist, um die
Verpflichtung nach den Verh„ltnissen am Bilanzstichtag zu erfllen (> 253
Abs. 1 Satz 2 HGB und BFH vom 17. 2. 1993 - BStBl II S. 437). 3 Fr die
Bewertung sind die Preisverh„ltnisse am Bilanzstichtag maágebend;
Preissteigerungen, die bis zum Erfllungsstichtag noch erwartet werden, drfen
nicht bercksichtigt werden (>BFH vom 7. 10. 1982 - BStBl 1983 II S. 104). 4
Die Verpflichtung zu einer Leistung, die nicht in Geld besteht
(Sachwertschuld), ist nach dem Geldwert der Aufwendungen, die zur Bewirkung
der Leistung erforderlich sind, zu bewerten. 5 Dies sind die Gesamtkosten
(Vollkosten = Einzel- und notwendige Gemeinkosten) ohne kalkulatorische Kosten
(>BFH vom 25. 2. 1986 - BStBl II S. 788). 6 K”nnen Wirtschaftsgter,
z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder unfertige Erzeugnisse, verwendet
werden, die bereits am Bilanzstichtag vorhanden waren, so sind diese mit ihren
Buchwerten zu bercksichtigen (>BFH vom 26. 6. 1975 BStBl II S. 700).

Rckstellungsmindernde Umst„nde

Ansammlung

(2) 1 In den F„llen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens urs„chlich
fr die Entstehung der Verpflichtung ist (>BFH vom 3. 12. 1991 - BStBl 1993 II
S. 89), ist der Rckstellungsbetrag ohne Bercksichtigung einer Abzinsung
durch j„hrliche Zufhrungsraten in den Wirtschaftsjahren anzusammeln. 2 Dies
ist insbesondere der Fall bei Verpflichtungen zur Rekultivierung, zum
Auffllen abgebauter Hohlr„ume, zur Entfernung oder Erneuerung von
Betriebsanlagen oder im Zusammenhang mit schadstoffbelasteten
Wirtschaftsgtern. 3 In diesen F„llen ist die Summe der in frheren
Wirtschaftsjahren angesammelten Rckstellungsraten am Bilanzstichtag auf das
Preisniveau dieses Stichtags anzuheben. 4 Der Aufstockungsbetrag ist der
Rckstellung in einem Einmalbetrag zuzufhren; eine gleichm„áige Verteilung
auf die einzelnen Jahre bis zur Erfllung der Verbindlichkeit kommt insoweit
nicht in Betracht.

Abzinsung

(3) 1 Enth„lt eine unverzinsliche Geldleistungsverpflichtung wirtschaftlich
gesehen einen Zinsanteil, ist dies bei der Rckstellungsbildung zu
bercksichtigen. 2 Dies kann in der Weise erfolgen, daá entweder die
Rckstellung den gesch„tzten Erfllungsbetrag der Leistung wiedergibt und der
Zinsbetrag aktiv abgegrenzt wird oder der Rckstellungsbetrag zun„chst mit dem
Barwert angesetzt und dann im Zeitablauf auf den Erfllungsbetrag erh”ht wird.
3 Es ist nicht zu beanstanden, wenn ein Zinssatz von mindestens 5,5 v. H.
zugrunde gelegt wird (>BFH vom 3. 7. 1964 - BStBl 1965 III S. 83). 4 Ein
Zinsanteil ist wirtschaftlich gesehen in einer unverzinslichen
Geldleistungsverpflichtung enthalten, wenn unterstellt werden kann, daá bei
einer sofortigen Begleichung der Verpflichtung ein geringerer Geldaufwand
erforderlich w„re als bei der zuknftigen Tilgung der Verpflichtung.


Sonstiges

(4) 1 Ist der Umfang der Leistungsverpflichtung vom knftigen Eintritt
bestimmter Umst„nde wie Kndigung, Tod oder Invalidit„t abh„ngig, so ist dies
bei der Bewertung der Rckstellung zu bercksichtigen (>BFH vom 12. 12. 1990 -
BStBl 1991 II S. 485). 2 Rckgriffsansprche gegenber Dritten sind, wenn sie
nicht als eigenst„ndige Forderung zu aktivieren sind, bei der Bewertung der
Rckstellung mindernd zu bercksichtigen, wenn sie derart in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, daá sie
dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen, sie in rechtlich
verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfllung der Verbindlichkeit
zwangsl„ufig nachfolgen und sie vollwertig sind (>BFH vom 17. 2. 1993 -
BStBl II S. 437).

Jahresabschluákosten

(5) 1 Bei der Bemessung der Rckstellungen fr Jahresabschluákosten und fr
Kosten der Erstellung von Betriebsteuererkl„rungen ist zu unterscheiden, ob
der Steuerpflichtige einen Dritten mit den Abschluáarbeiten oder der
Anfertigung der Erkl„rungen beauftragt oder ob er diese Arbeiten durch seine
Arbeitnehmer ausfhren l„át. 2 Wird ein Dritter beauftragt, so ist fr die
H”he der Rckstellung das anfallende Honorar maágebend (sog. externe Kosten).
3 Werden die Arbeiten von eigenen Arbeitnehmern ausgefhrt, so ist die
Rckstellung mit den dadurch veranlaáten betrieblichen Aufwendungen (sog.
interne Kosten) zu bewerten; dazu geh”ren nur die internen Einzelkosten, nicht
jedoch die internen Gemeinkosten. 4 Obergrenze fr die anzusetzenden internen
Kosten ist der Betrag, der fr die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen w„re
(>BFH vom 24. 11. 1983 - BStBl 1984 II S. 301).

Verluste aus schwebenden Gesch„ften

(6) 1 Bei drohenden Verlusten aus schwebenden Gesch„ften ist eine Rckstellung
in H”he des Teils der eigenen Verpflichtungen zu bilden, der den Wert der
Gegenleistung bersteigt (Verpflichtungsberschuá); bei
Dauerschuldverh„ltnissen sind ausschlieálich die zuknftigen Ansprche und
Verpflichtungen gegenberzustellen. 2 Zur Bewertung von Ansprchen und
Verpflichtungen >die vorstehenden Grunds„tze zur Bewertung von Rckstellungen
fr ungewisse Verbindlichkeiten (>BFH vom 11. 2. 1988 - BStBl II S. 661). 3
Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung drfen nur die Aufwendungen und
Ertr„ge angesetzt werden, die durch die Verpflichtungen und Ansprche aus dem
einzelnen schwebenden Gesch„ft verursacht worden sind. 4 Dabei sind alle
Vorteile (positive wirtschaftliche Folgen) dieses Gesch„fts zu bercksichtigen
(>BFH vom 3. 2. 1993 - BStBl II S. 441). 5 Vorteile aus anderen Gesch„ften
drfen nicht in den Saldierungsbereich der Rckstellung fr drohende Verluste
aus schwebenden Gesch„ften einbezogen werden (>BFH vom 19. 7. 1983 -
BStBl 1984 II S. 56). 6 In Ausnahmef„llen kann jedoch die Zusammenfassung
mehrerer Gesch„fte als wirtschaftliche Einheit in Betracht kommen.

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R 39. Bewertung von Entnahmen und Einlagen

(1) 1 Die Entnahme von Nutzungen ist nicht mit dem Teilwert nach  6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 1 EStG, sondern mit den tats„chlichen Selbstkosten des
Steuerpflichtigen zu bewerten (>BFH vom 24. 5. 1989 - BStBl 1990 II S. 8). 2
Bei Einlagen sind nach  6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten um AfA nach  7 EStG, erh”hte Absetzungen sowie etwaige
Sonderabschreibungen zu krzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung
oder der Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. 3 Dabei
ist unerheblich, ob sich die Absetzungen w„hrend der Zugeh”rigkeit des
Wirtschaftsguts zum Privatverm”gen einkommensmindernd ausgewirkt haben. 4 Ist
w„hrend der Zugeh”rigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatverm”gen nach  9
Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG die Bewertungsfreiheit fr geringwertige
Wirtschaftsgter in Anspruch genommen worden, betr„gt der Einlagewert 0 DM.

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R 40. Bewertungsfreiheit fr geringwertige Anlagegter

(1) 1 Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens selbst„ndig
nutzungsf„hig ist, stellt sich regelm„áig fr solche Wirtschaftsgter, die in
einem Betrieb zusammen mit anderen Wirtschaftsgtern genutzt werden. 2 Fr die
Entscheidung in dieser Frage ist maágeblich auf die betriebliche
Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts abzustellen (>BFH vom 15. 3. 1991 -
BStBl II S. 682). 3 Hiernach ist ein Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens einer
selbst„ndigen Nutzung nicht f„hig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ
vorliegen:

1. das Wirtschaftsgut kann nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur
zusammen mit anderen Wirtschaftsgtern des Anlageverm”gens genutzt werden,

2. das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgtern des
Anlageverm”gens in einen ausschlieálichen betrieblichen Nutzungszusammenhang
eingefgt, d. h. es tritt mit den in den Nutzungszusammenhang eingefgten
anderen Wirtschaftsgtern des Anlageverm”gens nach auáen als einheitliches
Ganzes in Erscheinung, wobei fr die Bestimmung dieses Merkmals im Einzelfall
die Festigkeit der Verbindung, ihre technische Gestaltung und ihre Dauer von
Bedeutung sein k”nnen (>BFH vom 17. 4. 1985 - BStBl 1988 II S. 126),

3. das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgtern des
Anlageverm”gens technisch abgestimmt.

4 Dagegen bleiben Wirtschaftsgter, die zwar in einen betrieblichen
Nutzungszusammenhang mit anderen Wirtschaftsgtern eingefgt und technisch
aufeinander abgestimmt sind, dennoch selbst„ndig nutzungsf„hig, wenn sie nach
ihrer betrieblichen Zweckbestimmung auch ohne die anderen Wirtschaftsgter im
Betrieb genutzt werden k”nnen (>Mllbeh„lter eines Mllabfuhrunternehmens). 5
Auch Wirtschaftsgter, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung nur mit
anderen Wirtschaftsgtern genutzt werden k”nnen, sind selbst„ndig
nutzungsf„hig, wenn sie nicht in einen Nutzungszusammenhang eingefgt sind, so
daá die zusammen nutzbaren Wirtschaftsgter des Betriebs nach auáen nicht als
ein einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (Bestecke, Schallplatten,
Tonbandkassetten, Trivialprogramme, Videokassetten). 6 Selbst„ndig
nutzungsf„hig sind ferner Wirtschaftsgter, die nach ihrer betrieblichen
Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgtern genutzt werden
k”nnen, technisch mit diesen Wirtschaftsgtern aber nicht abgestimmt sind
(Paletten, Einrichtungsgegenst„nde).

(2) 1 Die Bewertungsfreiheit nach  6 Abs. 2 EStG wird nicht dadurch berhrt,
daá ein zum Anlageverm”gen geh”rendes Wirtschaftsgut auch fr private Zwecke
genutzt wird. 2 Hat ein Steuerpflichtiger die Anschaffungs- und
Herstellungskosten eines solchen Wirtschaftsguts im Jahr der Anschaffung oder
Herstellung in voller H”he als Betriebsausgaben abgesetzt, so muá er den Teil
der Aufwendungen, der dem privaten Nutzungsanteil entspricht, w„hrend der
Nutzungszeit des Wirtschaftsguts dem Gewinn jeweils in dem Umfang
hinzurechnen, der der tats„chlichen Nutzung in jedem Wirtschaftsjahr
entspricht (>BFH vom 13. 3. 1964 - BStBl III S. 455).


(3) 1 Fr die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit ist nach  6 Abs. 2 Satz
4 EStG Voraussetzung, daá die geringwertigen Wirtschaftsgter unter Angabe des
Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten in einem besonderen, laufend zu fhrenden Verzeichnis
aufgefhrt sind. 2 Das Verzeichnis braucht nicht gefhrt zu werden,

1. wenn sich die erforderlichen Angaben bereits aus der Buchfhrung ergeben,
wobei es erforderlich ist, daá die geringwertigen Wirtschaftsgter auf einem
besonderen Konto gebucht werden,

2. wenn sich die erforderlichen Angaben bereits aus dem Bestandsverzeichnis
nach R 31 ergeben,

3. wenn es sich um im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller H”he
abgeschriebene geringwertige Anlagegter handelt und die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag
( 9b Abs. 1 EStG), fr das einzelne Wirtschaftsgut nicht mehr als 100 DM
betragen haben.

(4) 1 Die Bewertungsfreiheit fr geringwertige Anlagegter k”nnen auch
Steuerpflichtige in Anspruch nehmen, die den Gewinn nach  4 Abs. 3 EStG
ermitteln, wenn sie ein Verzeichnis nach  6 Abs. 2 Satz 4 EStG fhren. 2
Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 gilt entsprechend.

(5) 1 Die gesamten Aufwendungen fr ein Wirtschaftsgut, fr das ein
Steuerpflichtiger die Bewertungsfreiheit nach  6 Abs. 2 EStG in Anspruch
nimmt, mssen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller H”he
abgesetzt werden. 2 Dies gilt auch fr Tiere des Anlageverm”gens, bei denen
AfA nach  7 EStG nur bis zur H”he des Schlachtwerts zul„ssig w„ren. 3 Es ist
nicht zul„ssig, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nur einen Teil der
Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die betriebsgew”hnliche
Nutzungsdauer zu verteilen. 4 Hat der Steuerpflichtige von der
Bewertungsfreiheit im Jahr der Anschaffung oder Herstellung keinen Gebrauch
gemacht, so kann er sie in einem sp„teren Jahr nicht nachholen (>BFH vom
17. 3. 1982 - BStBl II S. 545). 5 Stellt ein Steuerpflichtiger ein selbst„ndig
bewertungsf„higes und selbst„ndig nutzungsf„higes Wirtschaftsgut aus
erworbenen Wirtschaftsgtern her, so kann er die Bewertungsfreiheit fr das
Wirtschaftsgut erst in dem Wirtschaftsjahr in Anspruch nehmen, in dem das
Wirtschaftsgut fertiggestellt worden ist. 6 Werden geringwertige
Wirtschaftsgter aus dem Privatverm”gen in das Betriebsverm”gen eingelegt,
kann im Wirtschaftsjahr der Einlage die Bewertungsfreiheit nach  6 Abs. 2
EStG in Anspruch genommen werden.

(6) Bei der Beurteilung der Frage, ob die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten fr das einzelne Wirtschaftsgut 800 DM nicht bersteigen,
ist,

1. wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts ein
Betrag nach  6b oder  6c EStG abgesetzt worden ist, von den nach  6b Abs. 6
EStG maágebenden

2. wenn das Wirtschaftsgut mit einem erfolgsneutral behandelten Zuschuá aus
”ffentlichen oder privaten Mitteln nach R 34 angeschafft oder hergestellt
worden ist, von den um den Zuschuá gekrzten

3. und wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts
ein Betrag nach R 35 abgesetzt worden ist, von den um diesen Betrag gekrzten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen.

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Zu  6a EStG


R 41. Rckstellungen fr Pensionsverpflichtungen

Zul„ssigkeit von Pensionsrckstellungen

(1) 1 Nach  249 HGB mssen fr unmittelbare Pensionszusagen Rckstellungen in
der Handelsbilanz gebildet werden. 2 Entsprechend dem Grundsatz der
Maágeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche
Passivierungspflicht die Passivierungspflicht fr Pensionszusagen in der
Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des  6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3
EStG vorliegen. 3 Fr laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die
vor dem 1. 1. 1987 rechtsverbindlich zugesagt worden sind (Altzusagen), gilt
nach Artikel 28 des Einfhrungsgesetzes zum HGB in der durch Gesetz vom
19. 12. 1985 (BGBl. I S. 2355, BStBl 1986 I S. 94) ge„nderten Fassung
weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht; insoweit
sind die Anweisungen in Abschnitt 41 EStR 1984 mit Ausnahme des Absatzes 24
Satz 5 und 6 weiter anzuwenden. 4 Fr die Frage, wann eine Pension oder eine
Anwartschaft auf eine Pension rechtsverbindlich zugesagt worden ist, ist die
erstmalige, zu einem Rechtsanspruch fhrende arbeitsrechtliche
Verpflichtungserkl„rung maágebend. 5 Fr Pensionsverpflichtungen, fr die der
Berechtigte einen Rechtsanspruch auf Grund einer unmittelbaren Zusage nach dem
31. 12. 1986 erworben hat (>Neuzusagen), gelten die folgenden Abs„tze.

Rechtsverbindliche Verpflichtung

(2) 1 Die Bildung einer Pensionsrckstellung setzt voraus, daá eine
rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt ( 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). 2
Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. gegeben, wenn sie auf
Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung,
Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. 3 Bei Pensionsverpflichtungen, die
nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere Verpflichtungserkl„rung
gegenber dem einzelnen Berechtigten nicht erforderlich. 4 Ob eine
rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen
Grunds„tzen zu beurteilen. 5 Fr ausl„ndische Arbeitnehmer sind
Pensionsrckstellungen unter den gleichen Voraussetzungen zu bilden wie fr
inl„ndische Arbeitnehmer. 6 Fr die Zul„ssigkeit einer Pensionsrckstellung
ist es unerheblich, ob die Pensionsanwartschaft des Berechtigten
arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist.

Sch„dlicher Vorbehalt

(3) 1 Ein sch„dlicher Vorbehalt im Sinne des  6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor,
wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Belieben, d. h. nach
seinen eigenen Interessen ohne Bercksichtigung der Interessen des
Pensionsberechtigten widerrufen kann. 2 Ein Widerruf nach freiem Belieben ist
nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 14. 12. 1956 (BStBl 1959 I
S. 258) gegenber einem noch aktiven Arbeitnehmer im allgemeinen zul„ssig,
wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln "freiwillig und ohne
Rechtsanspruch", "jederzeitiger Widerruf vorbehalten", "ein Rechtsanspruch auf
die Leistungen besteht nicht", "die Leistungen sind unverbindlich" oder
„hnliche Formulierungen enth„lt, sofern nicht besondere Umst„nde eine andere
Auslegung rechtfertigen. 3 Solche besonderen Umst„nde liegen nicht schon dann
vor, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit tats„chlich Pensionszahlungen
geleistet oder eine Rckdeckungsversicherung abgeschlossen hat oder Dritten
gegenber eine Verpflichtung zur Zahlung von Pensionen eingegangen ist oder
wenn die unter den oben bezeichneten Vorbehalten gegebene Pensionszusage die
weitere Bestimmung enth„lt, daá der Widerruf nur nach "billigem Ermessen"
ausgebt werden darf oder daá im Fall eines Widerrufs die gebildeten
Rckstellungen dem Versorgungszweck zu erhalten sind. 4 Vorbehalte der oben
bezeichneten Art in einer Pensionszusage schlieáen danach die Bildung von
Rckstellungen fr Pensionsanwartschaften aus. 5 Befindet sich der
Arbeitnehmer bereits im Ruhestand oder steht er unmittelbar davor, so ist der
Widerruf von Pensionszusagen, die unter den oben bezeichneten Vorbehalten
erteilt worden sind, nach dem BAG-Urteil vom 14. 12. 1956 nicht mehr nach
freiem Belieben, sondern nur noch nach billigem Ermessen (>Absatz 4) zul„ssig.
6 Enth„lt eine Pensionszusage die oben bezeichneten allgemeinen
Widerrufsvorbehalte, so ist die Rckstellungsbildung vorzunehmen, sobald der
Arbeitnehmer in den Ruhestand tritt; dies gilt auch hinsichtlich einer etwa
zugesagten Hinterbliebenenversorgung. 7 Eine Rckstellung ist nicht zul„ssig,
wenn das Unternehmen nach der Pensionszusage berechtigt ist, die
Pensionsverpflichtung vor Eintritt des Versorgungsfalls auf eine
auáerbetriebliche Versorgungseinrichtung ohne Rechtsanspruch zu bertragen;
Satz 6 gilt sinngem„á.


Unsch„dlicher Vorbehalt

(4) 1 Ein unsch„dlicher Vorbehalt im Sinne des  6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt
vor, wenn der Arbeitgeber den Widerruf der Pensionszusage bei ge„nderten
Verh„ltnissen nur nach billigem Ermessen ( 315 BGB), d. h. unter verst„ndiger
Abw„gung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und
des Unternehmens andererseits aussprechen kann. 2 Das gilt in der Regel fr
die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht
voraussehbare knftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer
wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens,
einer wesentlichen Žnderung der Sozialversicherungsverh„ltnisse oder der
Vorschriften ber die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder
bei einer Treupflichtverletzung des Arbeitnehmers vorsehen. 3 Danach sind
z. B. die folgenden Vorbehalte als unsch„dlich anzusehen:

1. als allgemeiner Vorbehalt: "Die Firma beh„lt sich vor, die Leistungen zu
krzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage
maágebenden Verh„ltnisse sich nachhaltig so wesentlich ge„ndert haben, daá der
Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver
Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden
kann";

2. als spezielle Vorbehalte: "Die Firma beh„lt sich vor, die zugesagten
Leistungen zu krzen oder einzustellen, wenn

a) die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich
verschlechtert hat, daá ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen
nicht mehr zugemutet werden kann, oder

b) der Personenkreis, die Beitr„ge, die Leistungen oder das
Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen
Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich „ndern, oder

c) die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der
Aufwendungen, die zur planm„áigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von
der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich „ndert,
daá der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr
zugemutet werden kann, oder

d) der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu
und Glauben verstoáen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen wrden",

oder inhaltlich „hnliche Formulierungen.

Vorbehalt (Sonderf„lle)

(5) 1 In besonderen Vorbehalten werden oft bestimmte wirtschaftliche
Tatbest„nde bezeichnet, bei deren Eintritt die zugesagten Pensionsleistungen
gekrzt oder eingestellt werden k”nnen. 2 Es wird z. B. vereinbart, daá die
Pensionen gekrzt oder eingestellt werden k”nnen, wenn der Umsatz, der Gewinn
oder das Kapital eine bestimmte Grenze unterschreiten oder wenn mehrere
Verlustjahre vorliegen oder wenn die Pensionsleistungen einen bestimmten
Vomhundertsatz der Lohn- und Gehaltssumme berschreiten. 3 Diese Vorbehalte
sind nur dann als unsch„dlich anzusehen, wenn sie in dem Sinne erg„nzt werden,
es msse bei den bezeichneten Tatbest„nden eine so erhebliche und nachhaltige
Beeintr„chtigung der Wirtschaftslage des Unternehmens vorliegen, daá es dem
Unternehmen nicht mehr zumutbar ist, die Pensionszusage aufrechtzuerhalten,
oder daá es aus unternehmerischer Verantwortung geboten erscheint, die
Versorgungsleistungen einzuschr„nken oder einzustellen.

(6) 1 Der Vorbehalt, daá der Pensionsanspruch erlischt, wenn das Unternehmen
ver„uáert wird oder aus anderen Grnden ein Wechsel des Unternehmers eintritt
(sog. Inhaberklausel), ist steuerlich sch„dlich. 2 Entsprechendes gilt fr
Vorbehalte oder Vereinbarungen, nach denen die Haftung aus einer
Pensionszusage auf das Betriebsverm”gen beschr„nkt wird, es sei denn, es gilt
eine gesetzliche Haftungsbeschr„nkung fr alle Verpflichtungen gleichermaáen,
wie z. B. bei Kapitalgesellschaften.


Schriftform

(7) 1 Fr die Pensionszusage ist Schriftform vorgeschrieben ( 6a Abs. 1 Nr. 3
EStG). 2 Hierfr kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich
der Pensionsanspruch nach Art und H”he ergibt, z. B. Einzelvertrag,
Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag,
Gerichtsurteil. 3 Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in
geeigneter Form nachzuweisen, z. B. durch ein Protokoll ber den Aushang im
Betrieb. 4 Die Schriftform muá am Bilanzstichtag vorliegen. 5 Fr
Pensionsverpflichtungen, die auf betrieblicher šbung oder auf dem Grundsatz
der Gleichbehandlung beruhen, kann wegen der fehlenden Schriftform keine
Rckstellung gebildet werden; dies gilt auch dann, wenn arbeitsrechtlich (> 1
Abs. 1 Satz 4 BetrAVG) eine unverfallbare Anwartschaft besteht, es sei denn,
dem Arbeitnehmer ist beim Ausscheiden eine schriftliche Auskunft nach  2
Abs. 6 BetrAVG erteilt worden. 6 Pensionsrckstellungen mssen insoweit
vorgenommen werden, als sich die Versorgungsleistungen aus der schriftlichen
Festlegung dem Grunde und der H”he nach ergeben. 7 Zahlungsbelege allein
stellen keine solche Festlegung dar.

Mitunternehmerschaft

(8) 1 Eine Pensionszusage, die eine Personengesellschaft ihrem
Gesellschafter-Gesch„ftsfhrer erteilt, ist als Gewinnverteilungsabrede
zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht
beeinflussen darf und dementsprechend auch nicht zur Rckstellungsbildung fr
die knftigen Pensionsleistungen berechtigt (>BFH vom 8. 1. 1975 - BStBl II
S. 437). 2 Gibt bei einer GmbH & Co. KG die lediglich die Gesch„fte der KG
fhrende GmbH ihrem Gesch„ftsfhrer, der zugleich Kommanditist der KG ist,
eine Pensionszusage, ist in der Steuerbilanz der GmbH nach den Grunds„tzen des
 6a EStG eine Rckstellung zu bilden. 3 Der sich in diesem Fall im Rahmen der
Gewinnermittlung der Personengesellschaft ergebende Aufwand der GmbH ist durch
einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Pension in der Sonderbilanz
des begnstigten Gesellschafters nach dem Grundsatz der korrespondierenden
Bilanzierung auszugleichen (>BFH vom 16. 12. 1992 - BStBl 1993 II S. 792).

(9) 1 Eine wegen einer Pensionszusage gegenber einem Arbeitnehmer
zul„ssigerweise gebildete Pensionsrckstellung wird nicht unzul„ssig, wenn
dieser Arbeitnehmer Gesellschafter der Personengesellschaft wird (>BFH vom 22.
6. 1977 - BStBl II S. 798). 2 Die Pensionsrckstellung bleibt deshalb auch in
der Steuerbilanz der Gesellschaft dem Grunde nach bestehen und teilt das
Schicksal jeder anderen Pensionsrckstellung. 3 Da das Dienstverh„ltnis im
steuerlichen Sinne endet, wenn der Arbeitnehmer Gesellschafter wird, muá bei
aufrechterhaltener Pensionsanwartschaft die Pensionsrckstellung mit dem
Barwert der knftigen Pensionsleistungen (Anwartschaftsbarwert) gebildet
werden ( 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG). 4 Bei der Berechnung des
Anwartschaftsbarwerts am Schluá des Wirtschaftsjahrs, in dem der Arbeitnehmer
Gesellschafter geworden ist, sowie jeweils am Schluá der folgenden
Wirtschaftsjahre ist wie bei ausgeschiedenen Arbeitnehmern der in der Zeit der
Arbeitnehmereigenschaft ratierlich erdiente Pensionsanspruch zugrunde zu legen
(> 2 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). 5 Dabei ist es unerheblich, ob die in  1 Abs. 1
Satz 1 BetrAVG festgesetzten Fristen fr die Unverfallbarkeit der Anwartschaft
erfllt sind. 6 Die Zufhrungen zur Rckstellung auf Grund der Fortentwicklung
des Anwartschaftsbarwerts sind als Nachwirkung der frheren
Arbeitnehmereigenschaft nicht nach  15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn der
Gesellschaft zuzurechnen.

Beherrschende Gesellschafter-Gesch„ftsfhrer von Kapitalgesellschaften


(10) 1 Fr die Bildung von Pensionrckstellungen fr beherrschende
Gesellschafter-Gesch„ftsfhrer von Kapitalgesellschaften ist zu unterstellen,
daá die Jahresbetr„ge nach  6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Beginn des
Dienstverh„ltnisses, frhestens vom Alter 30, bis zur vertraglich vorgesehenen
Altersgrenze, mindestens jedoch bis zum Alter 65, aufzubringen sind. 2 Als
Beginn des Dienstverh„ltnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als
Arbeitnehmer. 3 Das gilt auch dann, wenn der Gesch„ftsfhrer die
Pensionszusage erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten hat. 4
Absatz 13 S„tze 1, 3 bis 6, 8, 10 und 12 bis 14 ist nicht anzuwenden. 5 Eine
vertraglich vorgesehene Altersgrenze von weniger als 65 Jahren kann fr die
Berechnung der Pensionsrckstellung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn
besondere Umst„nde nachgewiesen werden, die ein niedrigeres Pensionsalter
rechtfertigen (>BFH vom 23. 1. 1991 - BStBl II S. 379). 6 Fr anerkannte
Schwerbehinderte kann eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 60 Jahren
zugrunde gelegt werden.

Ehegatten-Arbeitsverh„ltnisse

(11) 1 Pensionszusagen zwischen Ehegatten, die im Rahmen von steuerlich
anzuerkennenden Arbeitsverh„ltnissen (>R 19) erteilt werden, sind auch
steuerlich zu beachten und berechtigen zur Bildung von Pensionsrckstellungen
(>BVerfG vom 22. 7. 1970 - BStBl II S. 652). 2 An den Nachweis der
Ernsthaftigkeit solcher Pensionszusagen sind jedoch mit Rcksicht auf die
besonderen pers”nlichen Beziehungen der Vertragspartner strenge Anforderungen
zu stellen. 3 Es ist insbesondere zu prfen, ob die Pensionszusage nach den
Umst„nden des Einzelfalls dem Grunde und der H”he nach angemessen ist (>BFH
vom 14. 7. 1989 - BStBl II S. 969). 4 Fr Pensionszusagen, die im Rahmen eines
steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverh„ltnisses dem Arbeitnehmer-Ehegatten
gegeben werden, sind Pensionsrckstellungen zu bilden, wenn

1. eine ernstlich gewollte, klar und eindeutig vereinbarte Verpflichtung
vorliegt,

2. die Zusage dem Grunde nach angemessen ist und

3. der Arbeitgeber-Ehegatte auch tats„chlich mit der Inanspruchnahme aus der
gegebenen Pensionszusage rechnen muá.

5 Fr die Bildung der Pensionsrckstellung bei Pensionszusagen zwischen
Ehegatten in Einzelunternehmen kommt nur eine Zusage auf Alters-, Invaliden-
und Waisenrente in Betracht. 6 Eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung
ist im Rahmen von Ehegatten Pensionszusagen in Einzelunternehmen nicht
rckstellungsf„hig, da hier bei Eintritt des Versorgungsfalls Anspruch und
Verpflichtung in einer Person zusammenfallen. 7 Pr„mienzahlungen fr eine
Rckdeckungsversicherung einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten
k”nnen als Betriebsausgaben behandelt werden, wenn auch die Pensionszusage als
rckstellungsf„hig anerkannt werden kann.

H”he der Pensionsrckstellung

(12) 1 Nach  6a Abs. 3 EStG ist die Pensionsrckstellung so zu bemessen, als
ob die Pensionszusage bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs gegeben worden
w„re, in dem das Dienstverh„ltnis begonnen hat, frhestens mit dem
versicherungstechnischen Alter 30 des Berechtigten. 2 Als Beginn des
Dienstverh„ltnisses ist grunds„tzlich der tats„chliche Dienstantritt im Rahmen
des bestehenden Dienstverh„ltnisses anzusehen (>BFH vom 25. 5. 1988 - BStBl II
S. 720); das Dienstverh„ltnis wird nicht unterbrochen, wenn der
Steuerpflichtige auf Grund gesetzlicher Vorschriften in die Pflichten des
Dienstverh„ltnisses eintritt (z. B.  613a BGB). 3 Als Beginn des
Dienstverh„ltnisses ist ein frherer Zeitpunkt als der tats„chliche
Dienstantritt zugrunde zu legen (sog. Vordienstzeiten), wenn Zeiten in einem
frheren Dienstverh„ltnis bei demselben Arbeitgeber zurckgelegt worden sind
oder wenn aufgrund gesetzlicher Vorschriften Zeiten auáerhalb des
Dienstverh„ltnisses als Zeiten der Betriebszugeh”rigkeit gelten, z. B.  8
Abs. 3 des Soldatenversorgungsgesetzes,  6 Abs. 2 des
Arbeitsplatzschutzgesetzes. 4 Ergibt sich durch die Anrechnung von
Vordienstzeiten ein fiktiver Dienstbeginn, der vor der Vollendung des
30. Lebensjahrs des Berechtigten liegt, so gilt das Dienstverh„ltnis als zu
Beginn des Wirtschaftsjahrs begonnen, bis zu dessen Mitte der Berechtigte das
30. Lebensjahr vollendet (> 6a Abs. 3 Nr. 1 letzter Satz EStG).


(13) 1 Bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft ist das
vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen (Grundsatz). 2 Der
Steuerpflichtige kann fr alle oder fr einzelne Pensionsverpflichtungen von
einem h”heren Pensionsalter ausgehen, sofern mit einer Besch„ftigung des
Arbeitnehmers bis zu diesem Alter gerechnet werden kann (erstes Wahlrecht). 3
Bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft nach  6a Abs. 3
EStG kann mit Rcksicht auf  6 BetrAVG anstelle des vertraglichen
Pensionsalters nach Satz 1 fr alle oder fr einzelne Pensionsverpflichtungen
als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls der Zeitpunkt der
frhestm”glichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der
gesetzlichen Rentenversicherung angenommen werden, d. h. auf Grund des
Rentenreformgesetzes 1992 vom 18. 12. 1989 (BGBl. I S. 2261) bei M„nnern die
Vollendung des 63. Lebensjahrs (bis Geburtsjahrgang 1943) oder 62. Lebensjahrs
(ab Geburtsjahrgang 1944), bei Frauen die Vollendung des 60. Lebensjahrs (bis
Geburtsjahrgang 1949) oder 61. Lebensjahrs (Geburtsjahrg„nge 1950 und 1951)
oder 62. Lebensjahrs (ab Geburtsjahrgang 1952) und bei Schwerbehinderten die
Vollendung des 60. Lebensjahrs (zweites Wahlrecht). 4 Voraussetzung fr die
Ausbung des zweiten Wahlrechts ist, daá in der Pensionszusage festgelegt ist,
in welcher H”he Versorgungsleistungen von diesem Zeitpunkt an gew„hrt werden.
5 Bei der Ausbung des zweiten Wahlrechts braucht nicht geprft zu werden, ob
ein Arbeitnehmer die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen fr die
vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente erfllen wird. 6 Der Ausbung des
zweiten Wahlrechts steht die Beibehaltung des Pensionsalters von 65 Jahren fr
die Errechnung der unverfallbaren Versorgungsanwartschaften nach  2 Abs. 1
BetrAVG nicht entgegen. 7 Das erste Wahlrecht ist in der Bilanz des
Wirtschaftsjahrs auszuben, in dem mit der Bildung der Pensionsrckstellung
begonnen wird. 8 Das zweite Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs
auszuben, in dem die Festlegung nach Satz 4 getroffen worden ist. 9 Die
jeweils getroffene Wahl gilt auch fr sp„ter zugesagte Erh”hungen der
Pensionsleistungen. 10 Der Rckstellungsbildung kann nur die Pensionsleistung
zugrunde gelegt werden, die zusagegem„á bis zu dem Pensionsalter erreichbar
ist, fr das sich der Steuerpflichtige bei Ausbung der Wahlrechte
entscheidet. 11 Setzt der Arbeitnehmer nach Erreichen dieses Alters seine
T„tigkeit fort und erh”ht sich dadurch sein Ruhegehaltanspruch, so ist der
Rckstellung in dem betreffenden Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag
zwischen der nach den vorstehenden S„tzen h”chstzul„ssigen Rckstellung
(Soll-Rckstellung) und dem versicherungsmathematischen Barwert der um den
Erh”hungsbetrag vermehrten Pensionsleistungen zuzufhren. 12 Die Auswirkungen
des Rentenreformgesetzes 1992 vom 18. 12. 1989 (BGBl. I S. 2261) auf den
Zeitpunkt der frhestm”glichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus
der gesetzlichen Rentenversicherung sind bei der Ermittlung der Teilwerte der
Pensionsanwartschaften einheitlich fr alle Pensionsverpflichtungen des
Unternehmens sp„testens in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu
bercksichtigen, das nach dem 31. 12. 1991 endet (šbergangszeit). 13 Insoweit
gilt das Nachholverbot, das sich aus  6a Abs. 4 EStG herleitet, nicht. 14
Liegen die in Satz 4 genannten Voraussetzungen fr die Ausbung des zweiten
Wahlrechts nach Ablauf der šbergangszeit des Satzes 12 nicht vor, so ist das
vertragliche Pensionsalter nach Satz 1 bei der Ermittlung des Teilwerts der
Pensionsanwartschaft zugrunde zu legen.

(14) 1 Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung ist nach
 6a Abs. 3 letzter Satz EStG ein Rechnungszinsfuá von 6v. H. zugrunde zu
legen. 2 Ein h”herer oder niedrigerer Rechnungszinsfuá ist nicht zul„ssig.


Arbeitgeberwechsel

(15) šbernimmt ein Steuerpflichtiger in einem Wirtschaftsjahr eine
Pensionsverpflichtung gegenber einem Arbeitnehmer, der bisher in einem
anderen Unternehmen t„tig gewesen ist, unter gleichzeitiger šbernahme von
Verm”genswerten, so ist bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung der
Jahresbetrag im Sinne des  6a Abs. 3 Nr. 1 EStG so zu bemessen, daá zu Beginn
des Wirtschaftsjahrs der šbernahme der Barwert der Jahresbetr„ge zusammen mit
den bernommenen Verm”genswerten gleich dem Barwert der knftigen
Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.

Bercksichtigung von Sozialversicherungsrenten

(16) Sieht die Pensionszusage vor, daá die H”he der betrieblichen Rente in
bestimmter Weise von der H”he der Sozialversicherungsrente abh„ngt, so darf
die Pensionsrckstellung in diesen F„llen nur auf der Grundlage der von dem
Unternehmen nach Bercksichtigung der Sozialversicherungsrenten tats„chlich
noch selbst zu zahlenden Betr„ge berechnet werden.

(17) 1 Die Bildung von Pensionsrckstellungen und Zuwendungen an Pensions- und
Untersttzungskassen schlieáen sich gegenseitig aus (>BFH vom 12. 1. 1958[Anm.
der Red.: 22. 1. 1958] - BStBl III S. 186). 2 Dieser gegenseitige Ausschluá
gilt jedoch nur fr den Fall, daá die gleichen Versorgungsleistungen an
denselben Empf„ngerkreis sowohl ber eine Pensions- oder Untersttzungskasse
als auch ber Pensionsrckstellungen finanziert werden sollen. 3 Eine
sch„dliche šberschneidung liegt dagegen nicht vor, wenn es sich um
verschiedene Versorgungsleistungen handelt, z. B. bei der Finanzierung der
Invalidit„tsrenten ber Pensions- oder Untersttzungskassen und der
Altersrenten ber Pensionsrckstellungen oder der Finanzierung
rechtsverbindlich zugesagter Leistungen ber Rckstellungen und darber
hinausgehender freiwilliger Leistungen ber eine Untersttzungskasse.

(18) 1 Sagt der Unternehmer dem selbst„ndigen Handelsvertreter eine Pension
zu, so muá sich der Handelsvertreter die versprochene Versorgung nach  89b
Abs. 1 Nr. 3 HGB auf seinen Ausgleichsanspruch anrechnen lassen. 2 Die
Pensionsverpflichtung des Unternehmers wird also durch die
Ausgleichsverpflichtung nicht gemindert, es sei denn, es ist etwas anderes
vereinbart.

Stichtagsprinzip

(19) 1 Fr die Bildung der Pensionsrckstellung sind die Verh„ltnisse am
Bilanzstichtag maágebend. 2 Žnderungen der Bemessungsgrundlagen, die erst nach
dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu bercksichtigen, wenn sie am
Bilanzstichtag bereits feststehen. 3 Danach sind Erh”hungen von Anwartschaften
und laufenden Renten, die nach dem Bilanzstichtag eintreten, in die
Rckstellungsberechnung zum Bilanzstichtag einzubeziehen, wenn sowohl ihr
Ausmaá als auch der Zeitpunkt ihres Eintritts am Bilanzstichtag feststehen. 4
Wird die H”he der Pension z. B. von Bezugsgr”áen der gesetzlichen
Rentenversicherungen beeinfluát, so sind knftige Žnderungen dieser
BezugsgrӇen, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, z. B. die ab 1. 1. des
Folgejahrs geltende Beitragsbemessungsgrenze, bei der Berechnung der
Pensionsrckstellung zum Bilanzstichtag zu bercksichtigen. 5 Die fr das
Folgejahr geltenden BezugsgrӇen stehen in dem Zeitpunkt fest, in dem die
jeweilige Sozialversicherungs-BezugsgrӇenverordnung im Bundesgesetzblatt
verkndet wird.

(20) 1 Die Pensionsverpflichtungen sind grunds„tzlich auf Grund einer
k”rperlichen Bestandsaufnahme (Feststellung der pensionsberechtigten Personen
und der H”he ihrer Pensionsansprche) fr den Bilanzstichtag zu ermitteln. 2
In Anwendung von  241 Abs. 3 HGB kann der fr die Berechnung der
Pensionsrckstellungen maágebende Personenstand auch auf einen Tag
(Inventurstichtag) innerhalb von drei Monaten vor oder zwei Monaten nach dem
Bilanzstichtag aufgenommen werden, wenn sichergestellt ist, daá die
Pensionsverpflichtungen fr den Bilanzstichtag ordnungsgem„á bewertet werden
k”nnen. 3 Es ist nicht zu beanstanden, wenn im Fall der Vorverlegung der
Bestandsaufnahme bei der Berechnung der Pensionsrckstellungen wie folgt
verfahren wird:


1. Die fr den Inventurstichtag festgestellten Pensionsverpflichtungen sind
bei der Berechnung der Pensionsrckstellungen fr den Bilanzstichtag mit ihrem
Wert vom Bilanzstichtag anzusetzen.

2. 1 Aus Vereinfachungsgrnden k”nnen bei der Berechnung der
Pensionsrckstellungen fr den Bilanzstichtag die folgenden Ver„nderungen der
Pensionsverpflichtungen, die in der Zeit vom Inventurstichtag bis zum
Bilanzstichtag eintreten, unbercksichtigt bleiben:

a) Ver„nderungen, die auf biologischen Ursachen, z. B. Tod, Invalidisierung,
beruhen;

b) Ver„nderungen durch normale Zu- oder Abg„nge von pensionsberechtigten
Personen oder durch šbergang in eine andere Gehalts- oder Pensionsgruppe, z.
B. Bef”rderung. Auáergew”hnliche Ver„nderungen, z. B. Stillegung oder
Er”ffnung eines Teilbetriebs, bei Massenentlassungen oder bei einer
wesentlichen Erweiterung des Kreises der pensionsberechtigten Personen, sind
bei der Rckstellungsberechnung fr den Bilanzstichtag zu bercksichtigen.

2 Allgemeine Leistungs„nderungen fr eine Gruppe von Verpflichtungen, die
nicht unter Buchstabe a oder b fallen, sind bei der Rckstellungsberechnung
fr den Bilanzstichtag mindestens n„herungsweise zu bercksichtigen; fr den
folgenden Bilanzstichtag ist der sich dann ergebende tats„chliche Wert
anzusetzen.

3. Soweit Ver„nderungen der Pensionsverpflichtungen nach Nummer 2 bei der
Berechnung der Rckstellungen fr den Bilanzstichtag unbercksichtigt bleiben,
sind sie zum n„chsten Bilanzstichtag bis zur steuerlich zul„ssigen H”he zu
bercksichtigen.

4. Werden werterh”hende Umst„nde, die nach Nummer 2 bei der Berechnung der
Rckstellungen fr den Bilanzstichtag unbercksichtigt bleiben k”nnen, dennoch
in die Rckstellungsberechnung einbezogen, so sind bei der
Rckstellungsberechnung auch wertmindernde Umst„nde, die nach Nummer 2 auáer
Betracht bleiben k”nnen, zu bercksichtigen.

5. 1 Die Nummern 2 bis 4 gelten nicht, wenn bei einem Steuerpflichtigen am
Inventurstichtag nicht mehr als 20 Pensionsberechtigte vorhanden sind. 2 Sie
gelten ferner nicht fr Vorstandsmitglieder und Gesch„ftsfhrer von
Kapitalgesellschaften.

(21) 1 Die Rckstellung fr Pensionsverpflichtungen gegenber einer Person,
die mit einer unverfallbaren Versorgungsanwartschaft ausgeschieden ist, ist
beizubehalten, solange das Unternehmen mit einer sp„teren Inanspruchnahme zu
rechnen hat. 2 Sofern dem Unternehmen nicht bereits vorher bekannt ist, daá
Leistungen nicht zu gew„hren sind, braucht die Frage, ob mit einer
Inanspruchnahme zu rechnen ist, erst nach Erreichen der vertraglich
vereinbarten Altersgrenze geprft zu werden. 3 Steht bis zum Ende des
Wirtschaftsjahrs, das auf das Wirtschaftsjahr des Erreichens der Altersgrenze
folgt, die sp„tere Inanspruchnahme nicht fest, so ist die Rckstellung zu
diesem Zeitpunkt aufzul”sen.

Zufhrung zur Pensionsrckstellung

(22) 1 Nach  249 HGB in Verbindung mit  6a Abs. 4 EStG muá in einem
Wirtschaftsjahr der Rckstellung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert
am Schluá des Wirtschaftsjahrs und dem Teilwert am Schluá des vorangegangenen
Wirtschaftsjahrs zugefhrt werden. 2 Die H”he der Pensionsrckstellung in der
Steuerbilanz darf nach dem Grundsatz der Maágeblichkeit den zul„ssigen Ansatz
in der Handelsbilanz nicht berschreiten. 3 šberschreitet die steuerliche
Zufhrung in einem Wirtschaftsjahr die in der Handelsbilanz vorgenommene
Zufhrung, so ist sie nur zu bercksichtigen, soweit in der Steuerbilanz keine
h”here Rckstellung ausgewiesen wird als die in der Handelsbilanz
bercksichtigte Rckstellung. 4 Ist in der Handelsbilanz fr eine
Pensionsverpflichtung zul„ssigerweise eine Rckstellung gebildet worden, die
niedriger ist als der Teilwert nach  6a EStG, so ist in der Steuerbilanz
wegen des Nachholverbots der Unterschiedsbetrag in dem Wirtschaftsjahr
nachzuholen, in dem das Dienstverh„ltnis unter Aufrechterhaltung der
Pensionsanwartschaft endet oder in dem der Versorgungsfall eintritt.


(23) 1 Geht der Steuerpflichtige bei der Berechnung der Pensionsrckstellung
wegen der Verl„ngerung der Lebenserwartung zu neuen Sterbetafeln mit
geringerer Sterbenswahrscheinlichkeit ber, so ist der Fehlbetrag, der sich
auf Grund der h”heren Lebenserwartung ergibt, der Pensionsrckstellung im Jahr
des šbergangs zuzufhren;  6a Abs. 4 Satz 3 EStG bleibt unberhrt. 2 Das gilt
sinngem„á fr alle Komponenten der biologischen Rechnungsgrundlagen,
z. B. Invalidisierungswahrscheinlichkeiten.

Aufl”sung der Pensionsrckstellung

(24) 1 Aufl”sungen oder Teilaufl”sungen in der Steuerbilanz sind nur insoweit
zul„ssig, als sich die H”he der Pensionsverpflichtung gemindert hat (>auch
 249 Abs. 3 Satz 2 HGB). 2 Ist die Rckstellung ganz oder teilweise aufgel”st
worden, ohne daá sich die Pensionsverpflichtung entsprechend ge„ndert hat, so
ist die Steuerbilanz insoweit unrichtig. 3 Dieser Fehler ist im Wege der
Bilanzberichtigung (>R 15) zu korrigieren. 4 Dabei ist die Rckstellung in
H”he des Betrags anzusetzen, der nicht h„tte aufgel”st werden drfen,
h”chstens jedoch mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung.

(25) 1 Nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des
Versorgungsfalls ist die Pensionsrckstellung in jedem Wirtschaftsjahr in H”he
des Unterschiedsbetrags zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der
knftigen Pensionsleistungen am Schluá des Wirtschaftsjahrs und am Schluá des
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gewinnerh”hend aufzul”sen; die laufenden
Pensionsleistungen sind dabei als Betriebsausgaben abzusetzen. 2 Eine
Pensionsrckstellung ist auch dann aufzul”sen, wenn der Pensionsberechtigte
nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls
noch weiter gegen Entgelt t„tig bleibt ("technischer Rentner"), es sei denn,
daá bereits die Bildung der Rckstellung auf die Zeit bis zu dem
voraussichtlichen Ende der Besch„ftigung des Arbeitnehmers verteilt worden ist
(>Absatz 13). 3 Ist fr ein Wirtschafsjahr, das nach dem Zeitpunkt des
vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls endet, die am Schluá
des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ausgewiesene Rckstellung niedriger als
der versicherungsmathematische Barwert der knftigen Pensionsleistungen am
Schluá des Wirtschaftsjahrs, so darf die Rckstellung erst von dem
Wirtschaftsjahr ab aufgel”st werden, in dem der Barwert der knftigen
Pensionsleistungen am Schluá des Wirtschaftsjahrs niedriger ist als der am
Schluá des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ausgewiesene Betrag der
Rckstellung. 4 In dem Wirtschaftsjahr, in dem eine bereits laufende
Pensionsleistung herabgesetzt wird oder eine Hinterbliebenenrente beginnt,
darf eine bisher ausgewiesene Rckstellung, die h”her ist als der Barwert, nur
bis zur H”he dieses Barwerts aufgel”st werden.

Rckdeckungsversicherung

(26) 1 Hat ein Unternehmen eine betriebliche Pensionsverpflichtung durch
Abschluá eines Versicherungsvertrags rckgedeckt, so sind der
Versicherungsanspruch (Rckdeckungsanspruch) und die Pensionsverpflichtung
(Pensionsrckstellung) in der Steuerbilanz getrennt zu bilanzieren (> 246
Abs. 2 HGB). 2 Der Rckdeckungsanspruch ist grunds„tzlich mit dem
gesch„ftsplanm„áigen Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zuzglich
eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrckerstattungen
(sog. šberschuábeteiligung) zu aktivieren. 3 Er kann nur dann mit dem
niedrigeren Rckkaufswert angesetzt werden, wenn am Bilanzstichtag ernsthaft
mit der Aufl”sung des Versicherungsvertrags zu rechnen ist (>BFH vom
5. 6. 1962 - BStBl III S. 416). 4 Eine aufschiebend bedingte Abtretung des
Rckdeckungsanspruchs an den pensionsberechtigten Arbeitnehmer fr den Fall,
daá der Pensionsanspruch durch bestimmte Ereignisse gef„hrdet wird, z. B. bei
einem Konkurs des Unternehmens, wird - soweit er nicht im Insolvenzfall nach
 9 Abs. 2 BetrAVG auf den Tr„ger der Insolvenzsicherung bergeht - erst
wirksam, wenn die Bedingung eintritt ( 158 Abs. 1 BGB). 5 Die
Rckdeckungsversicherung beh„lt deshalb bis zum Eintritt der Bedingung ihren
bisherigen Charakter bei. 6 Wird durch Eintritt der Bedingung die Abtretung an
den Arbeitnehmer wirksam, so wird die bisherige Rckdeckungsversicherung zu
einer Direktversicherung.

===

Zu  6b EStG ( 9a EStDV)


R 41a. Ermittlung des Gewinns aus der Ver„uáerung bestimmter Anlagegter im
Sinne des  6b EStG

Begnstigte Wirtschaftsgter

(1) 1 Der Begriff "Grund und Boden" umfaát nur den "nackten" Grund und Boden.
2 Dazu rechnen nicht Geb„ude, Bodensch„tze, soweit sie als Wirtschaftsgut
bereits entstanden sind, grundstcksgleiche Rechte, Be- und
Entw„sserungsanlagen, das stehende Holz, Obst- und Baumschulanlagen,
Korbweidenkulturen, Rebanlagen, Spargelanlagen sowie das Feldinventar. 3
Ebenfalls nicht zum Grund und Boden geh”ren Rechte, den Grund und Boden zu
nutzen (>BFH vom 24. 8. 1989 - BStBl II S. 1016).

(2) 1 Aufwuchs auf dem Grund und Boden sind die Pflanzen (B„ume, Rebst”cke
usw.), die auf dem Grund und Boden gewachsen und noch darin verwurzelt sind. 2
Zu den Anlagen im Grund und Boden geh”ren insbesondere Be- und
Entw„sserungsanlagen, Hofbefestigungen, Wirtschaftswege und Brcken. 3 Der
Gewinn aus der Ver„uáerung von Aufwuchs auf oder von Anlagen im Grund und
Boden ist nur begnstigt, wenn er zu den Einknften aus Land- und
Forstwirtschaft oder zum Betrieb einer K”rperschaft, Personenvereinigung oder
Verm”gensmasse geh”rt, der ausschlieálich die Land und Forstwirtschaft zum
Gegenstand hat, und der Grund und Boden mitver„uáert worden ist. 4 Werden
Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden und der dazugeh”rige Grund und
Boden an zwei verschiedene Erwerber ver„uáert, so steht dies der Anwendung des
 6b EStG nicht entgegen, wenn die Ver„uáerungen in engem sachlichen
(wirtschaftlichen) und zeitlichen Zusammenhang stehen sowie auf einem
einheitlichen Ver„uáerungsentschluá beruhen (>BFH vom 7. 5. 1987 - BStBl II
S. 670). 5 Ist der Gewinn aus dem mitver„uáerten Grund und Boden getrennt von
dem Gewinn aus dem Aufwuchs auf oder den Anlagen im Grund und Boden zu
ermitteln, weil die stillen Reserven, die bei dem mitver„uáerten Grund und
Boden aufgedeckt worden sind, auf "nackten" Grund und Boden (Grund und Boden
ohne Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden) bertragen werden sollen,
so ist der Ver„uáerungserl”s nach dem Verh„ltnis der Teilwerte der einzelnen
Wirtschaftsgter aufzuteilen. 6 Ein Abzug des auf Aufwuchs auf oder Anlagen im
Grund und Boden entfallenden Gewinns von den Anschaffungskosten von "nacktem"
Grund und Boden ist nicht zul„ssig.

(3) 1 Maágebend fr die Feststellung, ob die betriebsgew”hnliche Nutzungsdauer
eines Wirtschaftsguts 25 Jahre oder mehr betr„gt, ist die Nutzungsdauer, die
bei der Bemessung der AfA fr das Wirtschaftsgut im Betrieb des
Steuerpflichtigen zul„ssigerweise zugrunde gelegt worden ist (>BFH vom 19. 5.
1976 - BStBl 1977 II S. 60). 2 Bei einem in gebrauchtem Zustand erworbenen
Wirtschaftsgut kommt es auf die betriebsgew”hnliche Nutzungsdauer an, die der
Betrieb bei der Berechnung der AfA fr das in gebrauchtem Zustand gekaufte
Wirtschaftsgut noch zugrunde gelegt hat (>BFH vom 19. 5. 1976 - BStBl 1977 II
S. 60). 3 Ist ein Wirtschaftsgut generalberholt worden und ist dadurch ein
neues Wirtschaftsgut entstanden, fr das die betriebsgew”hnliche Nutzungsdauer
neu zu ermitteln war, so ist die Nutzungsdauer maágebend, die fr das neue
(generalberholte) Wirtschaftsgut bei der Bemessung der AfA zugrunde gelegt
worden ist. 4 Dabei ist ein neues Wirtschaftsgut in der Regel anzunehmen, wenn
die Generalberholung gegen Ende der bisher angenommenen betriebsgew”hnlichen
Nutzungsdauer vorgenommen wurde. 5 Wird die Lebensdauer eines Wirtschaftsguts
durch nachtr„glichen aktivierungspflichtigen Aufwand verl„ngert, ohne daá
dadurch bei wirtschaftlicher Betrachtung ein neues Wirtschaftsgut entstanden
ist, so ist fr die Feststellung der betriebsgew”hnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsguts der Zeitraum maágebend, der bei der Bemessung der AfA fr das
Wirtschaftsgut insgesamt zugrunde gelegt worden ist.


(4) 1 Schiffe im Sinne von  6b EStG sind:

1. die in der Schiffsregisterordnung angesprochenen Wasserfahrzeuge, wie

a) Kauffahrteischiffe und andere zur Seefahrt bestimmte Schiffe (Seeschiffe),
sofern sie zu einer inl„ndischen Betriebsst„tte geh”ren, unabh„ngig davon,
welche Flagge sie fhren,

b) folgende zur Schiffahrt auf Flssen und sonstigen Binnengew„ssern bestimmte
Schiffe (Binnenschiffe):

- Schiffe, die zur Bef”rderung von Gtern bestimmt sind, wenn ihre gr”áte
Tragf„higkeit mindestens 10 Tonnen betr„gt,

- Schiffe, die nicht zur Bef”rderung von Gtern bestimmt sind, wenn ihre
Wasserverdr„ngung bei gr”áter Eintauchung mindestens 5 m3 betr„gt,

- Schlepper, Tankschiffe und Schubboote,

2. Eisbrecher, Hebeschiffe, Kabelschiffe, schwimmende Getreideheber,
Schwimmkr„ne, Baggerpr„hme und dgl.

2 Zubeh”r und Ausrstungsgegenst„nde sind begnstigt, wenn sie in dem
Bilanzansatz "Schiff" enthalten sind. 3 Nicht begnstigt sind die bei
Abwrackung eines Schiffes gewonnenen Einzelteile (>BFH vom 13. 2. 1979 -
BStBl II S. 409).

(5) Die Begriffsbestimmung "Anteile an Kapitalgesellschaften" richtet sich
nach der Regelung in  17 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Betriebsumstellung

(6) 1 Eine Betriebsumstellung liegt nur bei einer wesentlichen Žnderung der
landwirtschaftlichen Betriebsorganisation (z. B. Umstellung auf viehlose
Wirtschaft oder Umstellung von Milchwirtschaft auf Schweinemast, >BFH vom 15.
2. 1990 - BStBl 1991 II S. 11) vor. 2 Die Umstellung innerhalb derselben
Viehart (z. B. von sddeutschem Hochleistungsmilchvieh auf norddeutsches
Hochleistungsmilchvieh) ist keine Betriebsumstellung.

Begriff der Ver„uáerung

(7) 1 Ver„uáerung ist die entgeltliche šbertragung des wirtschaftlichen
Eigentums an einem Wirtschaftsgut (>BFH vom 27. 8. 1992 - BStBl 1993 II S. 225
). 2 Das wirtschaftliche Eigentum ist in dem Zeitpunkt bertragen, in dem die
Verfgungsmacht (Herrschaftsgewalt) auf den Erwerber bergeht. 3 In diesem
Zeitpunkt scheidet das Wirtschaftsgut bestandsm„áig aus dem Betriebsverm”gen
des ver„uáernden Steuerpflichtigen aus und darf dementsprechend (auch
handelsrechtlich) nicht mehr bilanziert werden (>BFH vom 27. 2. 1986 -
BStBl II S. 552). 4 Dabei ist es ohne Bedeutung, ob der Unternehmer das
Wirtschaftsgut freiwillig ver„uáert oder ob die Ver„uáerung unter Zwang
erfolgt, z. B. infolge oder zur Vermeidung eines beh”rdlichen Eingriffs oder
im Wege einer Zwangsversteigerung. 5 Die Ver„uáerung setzt den šbergang eines
Wirtschaftsguts von einer Person auf eine andere voraus. 6 Auch der Tausch von
Wirtschaftsgtern ist eine Ver„uáerung. 7 Dagegen besteht zwischen
Grundstcken, die in ein Umlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren eingebracht
werden und den daraus im Zuteilungswege erlangten Grundstcken Identit„t,
soweit die eingebrachten und erlangten Grundstcke wertgleich sind; eine
Gewinnrealisierung nach Tauschgrunds„tzen tritt insoweit nicht ein (>BFH vom
13. 3. 1986 - BStBl II S. 711). 8 Erwirbt der Steuerpflichtige jedoch fr die
Hingabe des Wirtschaftsguts ein Wirtschaftsgut des Privatverm”gens oder wird
er dafr von einer privaten Schuld befreit, so liegt eine nach  6b EStG nicht
begnstigte Entnahme vor (>BFH vom 23. 6. 1981 - BStBl 1982 II S. 18). 9 Die
šberfhrung von Wirtschaftsgtern aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb
des Steuerpflichtigen und die šberfhrung von Wirtschaftsgtern aus dem
Betriebsverm”gen in das Privatverm”gen sowie das Ausscheiden von
Wirtschaftsgtern infolge h”herer Gewalt sind keine Ver„uáerungen. 10 Auch der
Untergang der Anteile im Fall der Aufl”sung und Abwicklung einer
Kapitalgesellschaft ist keine Ver„uáerung im Sinne des  6b EStG (>BFH vom
6. 12. 1972 - BStBl 1973 II S. 291). 11 Ver„uáert eine Personengesellschaft
ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsverm”gen an einen Gesellschafter zu
Bedingungen, die bei entgeltlichen Ver„uáerungen zwischen Fremden blich sind,
und wird das Wirtschaftsgut bei dem Erwerber Privatverm”gen, so ist der dabei
realisierte Gewinn insgesamt, d. h. auch soweit der Erwerber als
Gesellschafter am Verm”gen der ver„uáernden Personengesellschaft beteiligt
ist, ein begnstigungsf„higer Ver„uáerungsgewinn im Sinne des  6b EStG (>BFH
vom 10. 7. 1980 - BStBl 1981 II S. 84).


Buchwert

(8) 1 Buchwert ist der Wert, der sich fr das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt
seiner Ver„uáerung ergeben wrde, wenn fr diesen Zeitpunkt eine Bilanz
aufzustellen w„re. 2 Das bedeutet, daá bei abnutzbaren Anlagegtern auch noch
AfA nach  7 EStG, erh”hte Absetzungen sowie etwaige Sonderabschreibungen fr
den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag bis zum Ver„uáerungszeitpunkt
vorgenommen werden k”nnen.

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R 41b. šbertragung aufgedeckter stiller Reserven und Rcklagenbildung nach
 6b EStG

H”he des begnstigten Gewinns

(1) 1 Der Abzug aufgedeckter stiller Reserven von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nach  6b Abs. 1 EStG und die
Rcklagenbildung nach  6b Abs. 3 EStG sind nur in H”he des begnstigten
Gewinns zul„ssig; begnstigter Gewinn ist ein Betrag bis zur H„lfte, im Fall
der Ver„uáerung von Grund und Boden, Geb„uden sowie Aufwuchs auf oder Anlagen
im Grund und Boden bis zur vollen H”he des Ver„uáerungsgewinns ( 6b Abs. 1
Satz 1 EStG). 2 Bei Ver„uáerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch
Unternehmensbeteiligungsgesellschaften im Sinne des  6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5
EStG ist der entstehende Gewinn ebenfalls in voller H”he begnstigt.

Abzug des begnstigten Gewinns

(2) 1 Voraussetzung fr den Abzug des begnstigten Gewinns von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nach  6b Abs. 1
oder Abs. 3 EStG ist, daá in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend
verfahren wird. 2 Soweit der Abzug in einem der folgenden Wirtschaftsjahre in
der handelsrechtlichen Jahresbilanz durch eine Zuschreibung rckg„ngig gemacht
wird, erh”ht der Betrag der Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsguts
(> 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). 3 Nach  6b Abs. 1 EStG kann der Abzug nur in dem
Wirtschaftsjahr vorgenommen werden, in dem der begnstigte Gewinn entstanden
ist (Ver„uáerungsjahr). 4 Ist das Wirtschaftsgut in diesem Wirtschaftsjahr
angeschafft oder hergestellt worden, so ist der Abzug von den gesamten in
diesem Wirtschaftsjahr angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
vorzunehmen. 5 Dies gilt unabh„ngig davon, ob das Wirtschaftsgut vor oder nach
der Ver„uáerung angeschafft oder hergestellt worden ist. 6 Gehen Besitz,
Nutzen und Lasten eines Wirtschaftsguts erst zum ersten Tag des folgenden
Wirtschaftsjahrs ber, so ist das Wirtschaftsgut erst in diesem
Wirtschaftsjahr angeschafft (>BFH vom 7. 11. 1991 - BStBl 1992 II S. 398). 7
Ist das Wirtschaftsgut in dem Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt
worden, das dem Ver„uáerungsjahr vorangegangen ist, so ist der Abzug nach  6b
Abs. 1 EStG von dem Buchwert nach  6b Abs. 5 EStG vorzunehmen. 8 Sind im
Ver„uáerungsjahr noch nachtr„gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
angefallen, so ist der Abzug von dem um diese Kosten erh”hten Buchwert
vorzunehmen. 9 Nach  6b Abs. 3 EStG kann der Abzug nur in dem Wirtschaftsjahr
vorgenommen werden, in dem das Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt
worden ist. 10 Der Abzug ist von den gesamten in diesem Wirtschaftsjahr
angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts
vorzunehmen. 11 Bei nachtr„glichen Herstellungskosten, die durch die
Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau eines Geb„udes oder Schiffes entstehen,
ist der Abzug nach  6b Abs. 1 oder 3 EStG unabh„ngig vom Zeitpunkt der
ursprnglichen Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftsgter zul„ssig
( 6b Abs. 1 Satz 5 EStG). 12 Ist der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag nur
noch zu einem Bruchteil Miteigentmer des w„hrend des Wirtschaftsjahrs
angeschafften Wirtschaftsguts, so ist der Abzug nur von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des dem Steuerpflichtigen verbleibenden Bruchteils
vorzunehmen (>BFH vom 28. 1. 1981 - BStBl II S. 430). 13 Die Einlage eines
Wirtschaftsguts in das Betriebsverm”gen ist keine Anschaffung im Sinne des
 6b EStG (>BFH vom 11. 12. 1984 - BStBl 1985 II S. 250).


Rcklagenbildung

(3) 1 Die Rcklage ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs zu bilden, in dem
der Ver„uáerungsgewinn entstanden ist; es handelt sich um die Ausbung eines
Bilanzierungswahlrechts (>BFH vom 30. 3. 1989 - BStBl II S. 560). 2
Voraussetzung fr die Bildung der Rcklage in der Steuerbilanz ist, daá ein
entsprechender Passivposten in der Handelsbilanz ausgewiesen wird. 3 Soweit
Steuerpflichtige keine Handelsbilanz aufstellen und dazu auch nicht
verpflichtet sind, brauchen sie die Rcklage nur in der Steuerbilanz
auszuweisen, z. B. Land- und Forstwirte sowie Gesellschafter einer
Personengesellschaft, wenn Wirtschaftsgter ver„uáert worden sind, die zum
Sonderbetriebsverm”gen geh”ren. 4 Wird der Gewinn vom Finanzamt gesch„tzt,
weil der Steuerpflichtige keine Bilanz erstellt hat, ist die Bildung der
Rcklage nicht zul„ssig (>BFH vom 24. 1. 1990 - BStBl II S. 426).

(4) 1 Rcklagen nach  6b Abs. 3 EStG k”nnen in der Bilanz in einem Posten
zusammengefaát werden. 2 In der Buchfhrung muá aber im einzelnen nachgewiesen
werden, bei welchen Wirtschaftsgtern der in die Rcklage eingestellte Gewinn
entstanden und auf welche Wirtschaftsgter er bertragen oder wann die
Rcklage gewinnerh”hend aufgel”st worden ist.

Rcklagenaufl”sung

(5) 1 Rcklagen sind sp„testens bis zum Ablauf der in  6b Abs. 3 EStG
bezeichneten Fristen aufzul”sen. 2 Wird der Gewinn des Steuerpflichtigen in
einem Wirtschaftsjahr, das in den nach  6b Abs. 3 EStG maágebenden Zeitraum
f„llt, gesch„tzt, weil keine Bilanz aufgestellt wurde, so ist die Rcklage in
diesem Wirtschaftsjahr gewinnerh”hend aufzul”sen und ein Betrag in H”he der
Rcklage im Rahmen der Gewinnsch„tzung zu bercksichtigen. 3 Der fr die
Verl„ngerung der Aufl”sungsfrist nach  6b Abs. 3 Satz 3 EStG maágebende
Herstellungsbeginn kann die Einreichung des Bauantrags sein (>BFH vom
15. 10. 1981 - BStBl 1982 II S. 63). 4 Ein vor Einreichung des Bauantrags
durchgefhrter Geb„udeabbruch zum Zweck der Errichtung eines Neubaus kommt
ebenfalls als Beginn der Herstellung in Betracht. 5 Voraussetzung fr die
šbertragung der Rcklage ist in beiden F„llen, daá das Geb„ude bis zum Schluá
des sechsten Wirtschaftsjahrs nach Bildung der Rcklage fertiggestellt wird. 6
Die Rcklage kann in diesem Fall zum Ende des vierten auf die Bildung
folgenden Wirtschaftsjahrs nur noch in H”he der noch zu erwartenden
Herstellungskosten fr das Geb„ude beibehalten werden (>BFH vom 26. 10. 1989 -
BStBl 1990 II S. 290).

Gewinnzuschlag

(6) 1 Der Gewinnzuschlag nach  6b Abs. 7 EStG ist in den F„llen vorzunehmen,
in denen ein Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten begnstigter
Wirtschaftsgter nicht oder nur teilweise vorgenommen worden ist und die
Rcklage oder der nach Abzug verbleibende Rcklagenbetrag aufgel”st wird. 2
Ein Gewinnzuschlag ist demnach auch vorzunehmen, soweit die Aufl”sung einer
Rcklage vor Ablauf der in  6b Abs. 3 EStG genannten Fristen erfolgt
(vorzeitige Aufl”sung der Rcklage). 3 Die Rcklage hat auch dann w„hrend des
ganzen Wirtschaftsjahrs bestanden, wenn sie buchungstechnisch bereits w„hrend
des laufenden Wirtschaftsjahrs aufgel”st worden ist (>BFH vom 26. 10. 1989 -
BStBl 1990 II S. 290). 4 Fr Rcklagen, die auf Grund von Ver„uáerungen, die
vor dem 1. 1. 1990 erfolgt sind, gebildet wurden, ist die Anweisung in
Abschnitt 41b Abs. 6 EStR 1987 weiter anzuwenden.

šbertragungsm”glichkeiten

(7) 1 Ein Steuerpflichtiger kann den begnstigten Gewinn, der in einem als
Einzelunternehmen gefhrten Betrieb entstanden ist, vorbehaltlich der Regelung
in  6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgter bertragen, die


1. zu demselben oder einem anderen als Einzelunternehmen gefhrten Betrieb des
Steuerpflichtigen geh”ren oder

2. zum Betriebsverm”gen einer Personengesellschaft geh”ren, an der der
Steuerpflichtige als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit die Wirtschaftsgter
dem Steuerpflichtigen als Mitunternehmer zuzurechnen sind.

2 Ein Steuerpflichtiger kann den auf ihn entfallenden begnstigten Gewinn aus
der Ver„uáerung eines Wirtschaftsguts, das ganz oder zu Bruchteilen in seinem
Eigentum steht, aber dem Betriebsverm”gen einer Personengesellschaft dient, an
der er beteiligt ist, vorbehaltlich der Regelung in  6b Abs. 4 Satz 2 EStG
bertragen

1. auf Wirtschaftsgter, die zu einem von ihm betriebenen Einzelunternehmen
geh”ren (>BFH vom 28. 1. 1981 - BStBl II S. 430), oder

2. auf Wirtschaftsgter einer Personengesellschaft, an der er als
Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgter ihm anteilig
zuzurechnen sind.

3 Wegen der Rcklage bei Betriebsver„uáerung oder -aufgabe >Absatz 11.

(8) 1 Der begnstigte Gewinn aus der Ver„uáerung eines Wirtschaftsguts, das
zum Gesellschaftsverm”gen (Gesamthandsverm”gen) einer Personengesellschaft
geh”rt, kann bertragen werden

1. auf Wirtschaftsgter, die zum Gesellschaftsverm”gen der
Personengesellschaft geh”ren; dabei darf der begnstigte Gewinn von allen
Mitunternehmern nur einheitlich bertragen werden,

2. auf Wirtschaftsgter, die zum Sonderbetriebsverm”gen eines Mitunternehmers
der Personengesellschaft geh”ren, aus deren Betriebsverm”gen das ver„uáerte
Wirtschaftsgut ausgeschieden ist, soweit der begnstigte Gewinn anteilig auf
diesen Mitunternehmer entf„llt,

3. vorbehaltlich der Regelung in  6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgter,
die zum Betriebsverm”gen eines anderen als Einzelunternehmen gefhrten
Betriebs eines Mitunternehmers geh”ren, soweit der begnstigte Gewinn anteilig
auf diesen Mitunternehmer entf„llt,

4. vorbehaltlich der Regelung in  6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgter,
die zum Gesellschaftsverm”gen einer anderen Personengesellschaft oder zum
Sonderbetriebsverm”gen des Mitunternehmers bei einer anderen
Personengesellschaft geh”ren, soweit diese Wirtschaftsgter dem Mitunternehmer
der Gesellschaft, aus deren Betriebsverm”gen das ver„uáerte Wirtschaftsgut
ausgeschieden ist, zuzurechnen sind und soweit der begnstigte Gewinn anteilig
auf diesen Mitunternehmer entf„llt.

2 Wegen der Rcklage bei Ver„uáerung eines Mitunternehmeranteils oder
Aufl”sung einer Personengesellschaft >Absatz 11.

(9) 1 Wird der begnstigte Gewinn, der bei der Ver„uáerung eines
Wirtschaftsguts entstanden ist, bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Wirtschaftsguts eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen
bercksichtigt, so ist er erfolgsneutral dem Kapitalkonto der fr den
ver„uáernden Betrieb aufzustellenden Bilanz hinzuzurechnen. 2 Gleichzeitig ist
ein Betrag in H”he des begnstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der in dem anderen Betrieb angeschafften oder hergestellten
Wirtschaftsgter erfolgsneutral (zu Lasten des Kapitalkontos) abzusetzen. 3
Eine nach  6b Abs. 3 EStG gebildete Rcklage kann auf einen anderen Betrieb
erst in dem Wirtschaftsjahr bertragen werden, in dem der Abzug von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgtern des anderen
Betriebs vorgenommen wird.

Rcklage bei Žnderung der Unternehmensform

(10) 1 Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine
Personengesellschaft kann der bisherige Einzelunternehmer eine von ihm
gebildete Rcklage in einer Erg„nzungsbilanz weiterfhren. 2 Wird eine
Personengesellschaft in ein Einzelunternehmen umgewandelt, so kann der den
Betrieb fortfhrende Gesellschafter eine Rcklage der Gesellschaft insoweit
weiterfhren, als sie (anteilig) auf ihn entf„llt. 3 Bei der Realteilung einer
Personengesellschaft unter Fortfhrung entsprechender Einzelunternehmen kann
die Rcklage anteilig in den Einzelunternehmen fortgefhrt werden.


Rcklage bei Betriebsver„uáerung

(11) 1 Ver„uáert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb, zu dessen
Betriebsverm”gen eine Rcklage im Sinne des  6b Abs. 3 EStG geh”rt, oder
bildet er eine solche Rcklage anl„álich der Betriebsver„uáerung, so kann er
die Rcklage noch fr die Zeit weiterfhren, fr die sie ohne Ver„uáerung des
Betriebs zul„ssig gewesen w„re. 2 Voraussetzung hierfr ist, daá der
Steuerpflichtige die Absicht erkennen l„át, mit den Verm”genswerten, die er
bei der Ver„uáerung erl”st hat, einen Betrieb weiterzufhren, und daá er die
bezeichneten Verm”genswerte sowie die Rcklage buch- und bestandsm„áig weiter
nachweist. 3 Wegen der šbertragungsm”glichkeit >Absatz 7. 4 Wird eine
Rcklage, die nicht anl„álich der Betriebsver„uáerung gebildet worden ist,
weitergefhrt, so kann fr den Ver„uáerungsgewinn der Freibetrag nach  16
Abs. 4 EStG und der erm„áigte Steuersatz des  34 Abs. 1 EStG nur in Anspruch
genommen werden, wenn die Rcklage keine stillen Reserven enth„lt, die bei der
Ver„uáerung einer wesentlichen Grundlage des Betriebs aufgedeckt worden sind.
5 Liegen die Voraussetzungen fr die Weiterfhrung der Rcklage nicht oder
nicht mehr vor, so ist sie gewinnerh”hend aufzul”sen. 6 Gewinne aus der
Aufl”sung von Rcklagen nach  6b Abs. 3 EStG, die nicht im Rahmen eines
Gewinns aus einer Betriebsver„uáerung oder -aufgabe angefallen sind, sind
nicht tarifbegnstigt (>BFH vom 4. 2. 1982 - BStBl II S. 348). 7 Wird eine
Rcklage allerdings im Rahmen einer Betriebsver„uáerung aufgel”st, so geh”rt
der dabei entstehende Gewinn zum Ver„uáerungsgewinn. 8 Diese Grunds„tze gelten
bei der Ver„uáerung eines Mitunternehmeranteils, bei der Aufl”sung einer
Personengesellschaft und bei der Aufgabe eines Betriebs entsprechend. 9 Bei
Mitunternehmern ist die Entscheidung, ob die vorgenannten Grunds„tze
vorliegen, im Gewinnfeststellungsverfahren zu treffen (>BFH vom 25. 7. 1979 -
BStBl 1980 II S. 43).

Wechsel der Gewinnermittlungsart

(12) 1 Geht ein Steuerpflichtiger w„hrend des Zeitraums, fr den eine nach
 6b Abs. 3 EStG gebildete Rcklage fortgefhrt werden kann, von der
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 oder  5 EStG zur Gewinnermittlung nach  4
Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittss„tzen ( 13a EStG) ber, so gelten fr die
Fortfhrung und die šbertragungsm”glichkeiten dieser Rcklage die Vorschriften
des  6c EStG. 2 Ist die Rcklage nach  6b Abs. 3 EStG aus Anlaá der
Ver„uáerung solcher Wirtschaftsgter gebildet worden, die nicht nach  6c EStG
begnstigt sind, so ist die hierauf entfallende Rcklage im Wirtschaftsjahr
der Žnderung der Gewinnermittlungsart gewinnerh”hend aufzul”sen. 3 Geht der
Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG oder nach
Durchschnittss„tzen ( 13a EStG) zur Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 oder  5
EStG ber und sind im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach
 6c EStG begnstigte Gewinne noch nicht aufzul”sen, so ist in H”he der noch
nicht bertragenen Gewinne eine Rcklage in der šbergangsbilanz auszuweisen. 4
Fr die weitere Behandlung dieser Rcklage gelten die Vorschriften des  6b
EStG.

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R 41c. Sechsjahresfrist im Sinne des  6b Abs. 4 Nr. 2 EStG

(1) 1 Zur Frage der Zugeh”rigkeit eines Wirtschaftsguts zum Anlageverm”gen >R
32. 2 Wirtschaftsgter, die sechs Jahre zum Betriebsverm”gen des
Steuerpflichtigen geh”rt haben, k”nnen in der Regel als Anlageverm”gen
angesehen werden, es sei denn, daá besondere Grnde vorhanden sind, die einer
Zurechnung zum Anlageverm”gen entgegenstehen. 3 Die sechsj„hrige Zugeh”rigkeit
im Sinne des  6b Abs. 4 Nr. 2 EStG ist nur gegeben, wenn das Wirtschaftsgut
mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Betriebsverm”gen einer inl„ndischen
Betriebsst„tte des ver„uáernden Steuerpflichtigen geh”rt hat. 4 Bei einer
Ver„uáerung nach dem 31. 12. 1990 sind Zeiten, in denen das Wirtschaftsgut zu
einer Betriebsst„tte des Steuerpflichtigen im Beitrittsgebiet geh”rt hat, bei
der Sechsjahresfrist zu bercksichtigen. 5 Hat der Steuerpflichtige mehrere
inl„ndische Betriebsst„tten oder Betriebe, deren Einknfte zu verschiedenen
Einkunftsarten geh”ren, so ist die Sechsjahresfrist auch dann gewahrt, wenn
das ver„uáerte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten sechs Jahre zum
Betriebsverm”gen verschiedener Betriebe oder Betriebsst„tten des
Steuerpflichtigen geh”rte. 6 Bei der Ver„uáerung von Wirtschaftsgtern, die
zum Gesellschaftsverm”gen einer Personengesellschaft geh”ren, ist die
Sechsjahresfrist des  6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht gewahrt, soweit die
Wirtschaftsgter infolge einer entgeltlichen Žnderung der personellen
Zusammensetzung oder der Beteiligungsverh„ltnisse der Personengesellschaft
anteilig Gegenstand entgeltlicher Ver„uáerungs- und Anschaffungsgesch„fte der
Gesellschafter waren, es sei denn, daá auf Grund einer Sonderregelung,
z. B.  24 UmwStG, eine Besitzzeitanrechnung Platz greift (>BFH vom
10. 7. 1980 - BStBl 1981 II S. 84 und 90).

(2) Ist durch eine Generalberholung ein neues Wirtschaftsgut entstanden
(>Absatz 3), so ist die Voraussetzung des  6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nur erfllt,
wenn seit der Generalberholung sechs Jahre vergangen sind und das
Wirtschaftsgut seit dieser Zeit ununterbrochen zum Anlageverm”gen einer
inl„ndischen Betriebsst„tte des ver„uáernden Steuerpflichtigen geh”rt hat
(>Absatz 1).

(3) 1 Die Dauer der Zugeh”rigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsverm”gen
wird durch nachtr„gliche Herstellungskosten nicht berhrt. 2 Das gilt auch
dann, wenn es sich bei den nachtr„glichen Herstellungskosten um Aufwendungen
fr einen Ausbau, einen Umbau oder eine Erweiterung eines Geb„udes oder
Schiffes handelt. 3 Wird das Wirtschaftsgut jedoch durch nachtr„gliche
Herstellungskosten so entscheidend ber seinen bisherigen Zustand hinaus
ver„ndert, daá wirtschaftlich betrachtet ein neues Wirtschaftsgut entstanden
ist, so kommt es fr die sechsj„hrige Zugeh”rigkeit auf die Zeitspanne an, in
der dieses neue Wirtschaftsgut zum Anlageverm”gen des Steuerpflichtigen geh”rt
hat. 4 Dasselbe gilt, wenn durch eine Baumaánahme nicht unselbst„ndige
Geb„udeteile, sondern selbst„ndige Geb„ude geschaffen werden, z. B. Anbau
eines Hinterhauses an ein bestehendes Geb„ude.


(4) 1 Sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft durch Kapitalerh”hung aus
Gesellschaftsmitteln entstanden, so ist der Besitzzeit dieser (neuen)
Anteilsrechte die Besitzzeit der (alten) Anteilsrechte hinzuzurechnen, auf die
die (neuen) Anteilsrechte entfallen sind. 2 Der Besitzzeit von Bezugsrechten
ist die Besitzzeit der (alten) Anteilsrechte hinzuzurechnen, von denen sie
abgespalten sind. 3 Anteilsrechte, die bei einer Kapitalerh”hung gegen
Leistung einer Einlage erworben worden sind, k”nnen jedoch nicht - auch nicht
teilweise - als mit den aus den alten Anteilsrechten abgespaltenen
Bezugsrechten wirtschaftlich identisch angesehen werden. 4 Sie erfllen
deshalb nur dann die Voraussetzung des  6b Abs. 4 Nr. 2 EStG, wenn sie selbst
mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlageverm”gen einer inl„ndischen
Betriebsst„tte des Steuerpflichtigen geh”rt haben.

(5) 1 Bei einem Wirtschaftsgut, das an Stelle eines infolge h”herer Gewalt
oder infolge oder zur Vermeidung eines beh”rdlichen Eingriffs aus dem
Betriebsverm”gen ausgeschiedenen Wirtschaftsguts angeschafft oder hergestellt
worden ist (Ersatzwirtschaftsgut im Sinne von R 35 Abs. 4), ist die
Sechsjahresfrist erfllt, wenn das zwangsweise ausgeschiedene Wirtschaftsgut
und das Ersatzwirtschaftsgut zusammen sechs Jahre zum Anlageverm”gen des
Steuerpflichtigen geh”rt haben. 2 Entsprechendes gilt bei der Ver„uáerung von
Wirtschaftsgtern, die auf Grund eines funktionsgleichen Tausches (>BFH vom
16. 12. 1958 - BStBl 1959 III S. 30) erworben worden sind.

(6) 1 Werden beim šbergang eines Betriebs oder Teilbetriebs die Buchwerte
fortgefhrt (z. B. bei der unentgeltlichen šbertragung eines Betriebs -  7
Abs. 1 EStDV -, bei der Einbringung eines Einzelunternehmens oder des
Unternehmens einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft - >BFH vom
26. 2. 1992 - BStBl II S. 988 -, bei der Verschmelzung von
Kapitalgesellschaften, Genossenschaften oder Versicherungsvereinen auf
Gegenseitigkeit), so ist fr die Berechnung der Sechsjahresfrist des  6b
Abs. 4 Nr. 2 EStG die Besitzzeit des Rechtsvorg„ngers der Besitzzeit des
Rechtsnachfolgers hinzuzurechnen. 2 Gleiches gilt bei der unentgeltlichen
šbertragung eines Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsverm”gens in das
Sonderbetriebsverm”gen eines anderen Gesellschafters zu Buchwerten (>BFH vom
24. 3. 1992 - BStBl 1993 II S. 93).

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Zu  6c EStG


R 41d. Gewinn aus der Ver„uáerung von Geb„uden sowie von Aufwuchs auf oder
Anlagen im Grund und Boden bei der Ermittlung des Gewinns nach  4 Abs. 3 EStG
oder nach Durchschnittss„tzen

(1) 1 Fr die Ermittlung des nach  6c EStG begnstigten Gewinns gilt  6b
Abs. 2 EStG entsprechend. 2 Danach ist bei der Ver„uáerung eines nach  6c
EStG begnstigten Wirtschaftsguts ohne Rcksicht auf den Zeitpunkt des
Zuflieáens des Ver„uáerungspreises als Gewinn der Betrag begnstigt, um den
der Ver„uáerungspreis nach Abzug der Ver„uáerungskosten die Aufwendungen fr
das ver„uáerte Wirtschaftsgut bersteigt, die bis zu seiner Ver„uáerung noch
nicht als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind. 3 Der Ver„uáerungspreis ist
also in voller H”he im Ver„uáerungszeitpunkt als Betriebseinnahme zu
behandeln, auch wenn er nicht gleichzeitig zuflieát. 4 Der (frher oder
sp„ter) tats„chlich zuflieáende Ver„uáerungserl”s bleibt auáer Betracht, wird
also nicht als Betriebseinnahme angesetzt. 5 Ein nach  6c EStG in Verbindung
mit  6b Abs. 1 Satz 1 EStG vorgenommener Abzug von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten begnstigter Investitionen ist als Betriebsausgabe zu
behandeln. 6 Soweit der Steuerpflichtige im Jahr der Ver„uáerung keinen Abzug
in H”he des begnstigten Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten
der im Ver„uáerungsjahr durchgefhrten begnstigten Neuinvestitionen und auch
keinen Abzug von dem Betrag nach  6b Abs. 5 EStG der im Vorjahr angeschafften
oder hergestellten begnstigten Wirtschaftsgter vornimmt, kann er im Jahr der
Ver„uáerung eine fiktive Betriebsausgabe absetzen. 7 Diese Betriebsausgabe ist
innerhalb des Zeitraums, in dem bei einem buchfhrenden Steuerpflichtigen eine
nach  6b Abs. 3 EStG gebildete Rcklage auf Neuinvestitionen bertragen
werden kann (šbertragungsfrist), durch fiktive Betriebseinnahmen in H”he der
Betr„ge auszugleichen, die nach  6c EStG in Verbindung mit  6b Abs. 3 EStG
von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten begnstigter Investitionen
abgezogen und als Betriebsausgabe behandelt werden. 8 In H”he des am Ende der
šbertragungsfrist verbleibenden Betrags ist eine (sich in vollem Umfang
gewinnerh”hend auswirkende) Betriebseinnahme anzusetzen.

(2) Wird der Gewinn gesch„tzt, sind die Regelungen in R 41b Abs. 3 Satz 4 und
Abs. 5 Satz 2 entsprechend anzuwenden.

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Zu  7 EStG ( 10, 10a, 11c und 11d EStDV)


R 42. Abnutzbare Wirtschaftsgter

Allgemeines

(1) AfA ist vorzunehmen fr

1. bewegliche Wirtschaftsgter ( 7 Abs. 1 Satz 1, 2, 4 und 5 sowie Abs. 2
EStG),

2. immaterielle Wirtschaftsgter ( 7 Abs. 1 Satz 1 bis 3 und 5 EStG),

3. unbewegliche Wirtschaftsgter, die keine Geb„ude oder Geb„udeteile sind
( 7 Abs. 1 Satz 1, 2 und 5 EStG), und

4. Geb„ude und Geb„udeteile ( 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG), die zur Erzielung von
Einknften verwendet werden und einer wirtschaftlichen oder technischen
Abnutzung unterliegen.

Bewegliche Wirtschaftsgter

(2) 1 Bewegliche Wirtschaftsgter k”nnen nur Sachen ( 90 BGB), Tiere ( 90a
BGB) und Scheinbestandteile ( 95 BGB) sein. 2 Schiffe sind auch dann
bewegliche Wirtschaftsgter, wenn sie im Schiffsregister eingetragen sind.

(3) 1 Betriebsvorrichtungen sind selbst„ndige Wirtschaftsgter, weil sie nicht
in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Geb„ude
stehen. 2 Sie geh”ren auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgtern, wenn sie
wesentliche Bestandteile eines Grundstcks sind.

(4) 1 Scheinbestandteile entstehen, wenn bewegliche Wirtschaftsgter zu einem
vorbergehenden Zweck in ein Geb„ude eingefgt werden. 2 Einbauten zu
vorbergehenden Zwecken sind auch

1. die vom Steuerpflichtigen fr seine eigenen Zwecke vorbergehend
eingefgten Anlagen,

2. die vom Vermieter oder Verp„chter zur Erfllung besonderer Bedrfnisse des
Mieters oder P„chters eingefgten Anlagen, deren Nutzungsdauer nicht l„nger
als die Laufzeit des Vertragsverh„ltnisses ist.

Geb„ude und Geb„udeteile

(5) 1 Fr den Begriff des Geb„udes sind die Abgrenzungsmerkmale des
Bewertungsrechts maágebend. 2 Ein Geb„ude ist ein Bauwerk auf eigenem oder
fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch r„umliche Umschlieáung
Schutz gegen „uáere Einflsse gew„hrt, den Aufenthalt von Menschen gestattet,
fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Best„ndigkeit und
standfest ist. 3 Wie ein Geb„ude ist auch ein Nutzungsrecht zu behandeln, das
durch Baumaánahmen des Nutzungsberechtigten an einem Geb„ude entstanden und
wie ein materielles Wirtschaftsgut mit den Herstellungskosten zu aktivieren
ist; hierzu geh”ren auch Nutzungsrechte, die vom Miteigentmer mit Zustimmung
der anderen Miteigentmer durch Errichtung eines Geb„udes im eigenen Namen und
fr eigene Rechnung geschaffen werden oder die durch Bauten auf fremdem Grund
und Boden entstehen. 4 Satz 3 gilt fr Nutzungsrechte im Privatverm”gen
sinngem„á.

(6) Zu den selbst„ndigen unbeweglichen Wirtschaftsgtern im Sinne des  7 Abs.
5a EStG geh”ren insbesondere Ladeneinbauten und „hnliche Einbauten (>R 13
Abs. 3 Nr. 3) sowie sonstige selbst„ndige Geb„udeteile im Sinne des >R 13
Abs. 3 Nr. 5.

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R 42a. Wirtschaftsgeb„ude, Mietwohnneubauten und andere Geb„ude

Allgemeines

(1) Fr die Bemessung der AfA bei Geb„uden ist nach  7 Abs. 4 und 5 EStG zu
unterscheiden zwischen

1. Geb„uden, soweit sie zu einem Betriebsverm”gen geh”ren und nicht zu
Wohnzwecken dienen und fr die der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 gestellt
worden ist (Wirtschaftsgeb„ude)

und

2. Geb„uden, soweit sie Wohnzwecken dienen und

a) fr die der Bauantrag nach dem 28. 2. 1989 gestellt worden ist und die vom
Steuerpflichtigen hergestellt worden sind, oder

b) die vom Steuerpflichtigen nach dem 28. 2. 1989 auf Grund eines nach diesem
Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende
des Jahrs der Fertigstellung angeschafft worden sind

(Mietwohnneubauten) und

3. Geb„uden, die weder die Voraussetzungen der Nummer 1 noch der Nummer 2
erfllen (andere Geb„ude).

Wohnzwecke

(2) 1 Ein Geb„ude dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist,
Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu erm”glichen. 2 Wohnzwecken
dienen Wohnungen, die aus besonderen betrieblichen Grnden an
Betriebsangeh”rige berlassen werden, z. B. Wohnungen fr den Hausmeister, fr
das Fachpersonal, fr Angeh”rige der Betriebsfeuerwehr und fr andere
Personen, auch wenn diese aus betrieblichen Grnden unmittelbar im
Werksgel„nde st„ndig zum Einsatz bereit sein mssen. 3 Geb„ude dienen nicht
Wohnzwecken, soweit sie zur vorbergehenden Beherbergung von Personen bestimmt
sind, wie z. B. Ferienwohnungen, oder wenn die šberlassung von Wohnr„umen von
den damit verbundenen Dienstleistungen berlagert wird, wie z. B. bei
Altenheimen, Kurheimen und Sanatorien.

(3) Zu den Wohnzwecken dienenden R„umen geh”ren z. B.

1. die Wohn- und Schlafr„ume, Kchen und Nebenr„ume einer Wohnung,

2. die zur r„umlichen Ausstattung einer Wohnung geh”renden R„ume, wie
Bodenr„ume, Waschkchen, Kellerr„ume, Trockenr„ume, Speicherr„ume, Vorpl„tze,
Bade- und Brauser„ume, Fahrrad- und Kinderwagenr„ume usw., gleichgltig, ob
sie zur Benutzung durch den einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch
alle Hausbewohner bestimmt sind, und

3. die zu einem Wohngeb„ude geh”renden Garagen.

(4) 1 R„ume, die sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oder beruflichen
Zwecken dienen, sind, je nachdem, welchem Zweck sie berwiegend dienen,
entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den gewerblichen oder beruflichen
Zwecken dienenden R„umen zuzurechnen. 2 Das h„usliche Arbeitszimmer des
Mieters ist aus Vereinfachungsgrnden den Wohnzwecken dienenden R„umen
zuzurechnen.

Bauantrag

(5) 1 Unter Bauantrag ist das Schreiben zu verstehen, mit dem die
landesrechtlich vorgesehene Genehmigung fr den beabsichtigten Bau angestrebt
wird. 2 Zeitpunkt der Beantragung einer Baugenehmigung ist der Zeitpunkt, in
dem der Bauantrag bei der nach Landesrecht zust„ndigen Beh”rde gestellt wird;
maágebend ist regelm„áig der Eingangsstempel dieser Beh”rde. 3 Das gilt auch
dann, wenn die Bauplanung nach Beantragung der Baugenehmigung ge„ndert wird,
ohne daá ein neuer Bauantrag erforderlich ist. 4 Ist ein Bauantrag abgelehnt
worden und die Baugenehmigung erst auf Grund eines neuen Antrags erteilt
worden, so ist Zeitpunkt der Antragstellung der Eingang des neuen Bauantrags
bei der zust„ndigen Beh”rde.


Obligatorischer Vertrag

(6) Ein obligatorischer Vertrag (Kaufvertrag oder Kaufanwartschaftsvertrag)
ist in dem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossen, in dem er notariell
beurkundet ist.

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R 43. Bemessungsgrundlage fr die AfA

Entgeltlicher Erwerb und Herstellung

(1) Bemessungsgrundlage fr die AfA sind grunds„tzlich die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Wirtschaftsguts oder der an deren Stelle tretende Wert,
z. B.  7a Abs. 9 und  7b Abs. 1 Satz 2 EStG;  7, 10 und 10a EStDV.

Fertigstellung von Teilen eines Geb„udes zu verschiedenen Zeitpunkten

(2) Wird bei der Errichtung eines zur unterschiedlichen Nutzung bestimmten
Geb„udes zun„chst ein zum Betriebsverm”gen geh”render Geb„udeteil und danach
ein zum Privatverm”gen geh”render Geb„udeteil fertiggestellt, so hat der
Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er vorerst in die AfA-Bemessungsgrundlage
des fertiggestellten Geb„udeteils die Herstellungskosten des noch nicht
fertiggestellten Geb„udeteils einbezieht oder ob er hierauf verzichtet.

Unentgeltlicher Erwerb

(3) Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgtern sind die  7 und 11d EStDV
sowohl im Fall der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Fall der
Einzelrechtsnachfolge anzuwenden.

Zuschsse, šbertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung

(4) 1 Ist dem Steuerpflichtigen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines
Wirtschaftsguts fr dieses Wirtschaftsgut ein Zuschuá bewilligt worden, den er
nach R 34 erfolgsneutral behandelt, oder hat er einen Abzug nach  6b Abs. 1
oder 3 EStG oder nach R 35 vorgenommen, so ist die AfA von den um den Zuschuá
oder Abzugsbetrag geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
bemessen. 2 Ist dem Steuerpflichtigen der Zuschuá in einem auf das Jahr der
Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr bewilligt worden oder
hat er den Abzug zul„ssigerweise in einem auf das Jahr der Anschaffung oder
Herstellung des Wirtschaftsguts folgenden Wirtschaftsjahr vorgenommen, so
bemiát sich die weitere AfA in den F„llen des  7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5
EStG ebenfalls nach den um den Zuschuá- oder Abzugsbetrag geminderten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, in allen anderen F„llen nach dem um den
Zuschuá- oder Abzugsbetrag geminderten Buchwert oder Restwert des
Wirtschaftsguts.

Nachtr„gliche Herstellungskosten

(5) Sind nachtr„gliche Herstellungsarbeiten an einem Wirtschaftsgut so
umfassend, daá hierdurch ein anderes Wirtschaftsgut entsteht, so ist die
weitere AfA nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des bisherigen
Wirtschaftsguts und den nachtr„glichen Herstellungskosten zu bemessen.

Einlage, Entnahme, Nutzungs„nderung und šbergang zur Buchfhrung

(6) 1 Bei Wirtschaftsgtern, die der Steuerpflichtige aus dem Privatverm”gen
in ein Betriebsverm”gen bergefhrt hat, ist die weitere AfA nach dem nach  6
Abs. 1 Nr. 5 EStG maágebenden Wert zu bemessen. 2 Bei Wirtschaftsgtern, die
der Steuerpflichtige aus einem Betriebsverm”gen in das Privatverm”gen
bergefhrt hat, ist die weitere AfA nach dem Teilwert ( 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
oder gemeinen Wert ( 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das
Wirtschaftsgut bei der šberfhrung steuerlich erfaát worden ist. 3 Dagegen
bleiben die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle
tretende Wert des Wirtschaftsguts fr die weitere AfA als Bemessungsgrundlage
maágebend, wenn


1. ein Geb„ude bei der šberfhrung aus dem Betriebsverm”gen in das
Privatverm”gen mit dem Buchwert angesetzt wird oder der bei der Entnahme
entstehende Gewinn auáer Ansatz bleibt ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 und  52
Abs. 15 Satz 8 EStG) oder

2. a) ein Geb„ude nach vorhergehender Nutzung zu eigenen Wohnzwecken oder zu
fremden Wohnzwecken auf Grund unentgeltlicher šberlassung zur Erzielung von
Einknften im Sinne des  21 EStG oder

b) ein bewegliches Wirtschaftsgut nach einer Nutzung auáerhalb der
Einkunftsarten zur Erzielung von Einknften im Sinne des  2 Abs. 1 Nr. 4 bis
7 EStG

verwendet wird oder

3. ein Wirtschaftsgut nach vorhergehender Gewinnermittlung durch Sch„tzung
oder nach Durchschnittss„tzen ( 13a EStG) bilanziert wird.

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R 44. H”he der AfA

Beginn der AfA

(1) 1 AfA ist vorzunehmen, sobald ein Wirtschaftsgut angeschafft oder
hergestellt ist. 2 Ein Wirtschaftsgut ist im Zeitpunkt seiner Lieferung
angeschafft. 3 Ist Gegenstand eines Kaufvertrags ber ein Wirtschaftsgut auch
dessen Montage durch den Verk„ufer, so ist das Wirtschaftsgut erst mit der
Beendigung der Montage geliefert. 4 Wird die Montage durch den
Steuerpflichtigen oder in dessen Auftrag durch einen Dritten durchgefhrt, so
ist das Wirtschaftsgut bereits bei šbergang der wirtschaftlichen
Verfgungsmacht an den Steuerpflichtigen geliefert; das zur Investitionszulage
ergangene BFH-Urteil vom 2. 9. 1988 (BStBl II S. 1009) ist
ertragsteuerrechtlich nicht anzuwenden. 5 Ein Wirtschaftsgut ist im Zeitpunkt
seiner Fertigstellung hergestellt.

AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung

(2) 1 Bei Wirtschaftsgtern, die im Laufe eines Jahres angeschafft oder
hergestellt werden, kann fr das Jahr der Anschaffung oder Herstellung
grunds„tzlich nur der Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrags abgesetzt
werden, der dem Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts und dem Ende des Jahres entspricht. 2 Dieser Zeitraum
vermindert sich um den Teil des Jahres, in dem das Wirtschaftsgut nicht zur
Erzielung von Einknften verwendet wird. 3 Bei beweglichen Wirtschaftsgtern
des Anlageverm”gens ist es jedoch aus Vereinfachungsgrnden nicht zu
beanstanden, wenn fr die in der ersten H„lfte eines Wirtschaftsjahrs
angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgter der fr das gesamte
Wirtschaftsjahr in Betracht kommende AfA-Betrag und fr die in der zweiten
H„lfte des Wirtschaftsjahrs angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgter
die H„lfte des fr das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden
AfA-Betrags abgesetzt wird. 4 Diese Vereinfachungsregelung ist bei beweglichen
Wirtschaftsgtern, die im Laufe eines Rumpfwirtschaftsjahrs angeschafft oder
hergestellt werden, entsprechend anzuwenden. 5 Dabei kommt als AfA-Betrag fr
das gesamte Rumpfwirtschaftsjahr nur der Teil des auf ein volles
Wirtschaftsjahr entfallenden AfA-Betrags in Betracht, der dem Anteil des
Rumpfwirtschaftsjahrs an einem vollen Wirtschaftsjahr entspricht. 6 Bei
Wirtschaftsgtern, die im Laufe eines Wirtschaftsjahrs oder
Rumpfwirtschaftsjahrs in das Betriebsverm”gen eingelegt werden, gilt Satz 1
entsprechend; die S„tze 3 bis 5 sind entsprechend anzuwenden, wenn bei den
Wirtschaftsgtern vor der Einlage eine AfA nicht zul„ssig war.

Bemessung der AfA nach der Nutzungsdauer

(3) 1 Die AfA ist grunds„tzlich so zu bemessen, daá die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgew”hnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsguts voll abgesetzt sind. 2 Bei Geb„uden gilt Satz 1 nur, wenn die
technischen oder wirtschaftlichen Umst„nde dafr sprechen, daá die
tats„chliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgeb„udes (>R 42a Abs. 1 Nr. 1)
weniger als 25 Jahre sowie des Mietwohnneubaus (>R 42a Abs. 1 Nr. 2) und des
anderen Geb„udes (>R 42a Abs. 1 Nr. 3) weniger als 50 Jahre (bei vor dem
1. 1. 1925 fertiggestellten Geb„uden weniger als 40 Jahre) betr„gt. 3 Satz 2
gilt entsprechend bei Nutzungsrechten, die durch Baumaánahmen des
Nutzungsberechtigten entstanden sind (>R 42 Abs. 5 Satz 3 und 4).


Bemessung der linearen AfA bei Geb„uden nach typisierten Vomhunderts„tzen

(4) 1 In anderen als den in Absatz 3 Satz 2 und 3 bezeichneten F„llen sind die
in  7 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten AfA-S„tze maágebend. 2 Die Anwendung
niedrigerer AfA-S„tze ist ausgeschlossen. 3 Die AfA ist bis zur vollen
Absetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen.

Wahl der AfA-Methode

(5) 1 Bei beweglichen Wirtschaftsgtern des Anlageverm”gens kann der
Steuerpflichtige die AfA entweder in gleichen Jahresbetr„gen ( 7 Abs. 1 Satz
1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbetr„gen ( 7 Abs. 2 EStG) bemessen. 2
AfA nach Maágabe der Leistung ( 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) kann bei beweglichen
Wirtschaftsgtern des Anlageverm”gens vorgenommen werden, deren Leistung in
der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiá dementsprechend wesentliche
Unterschiede aufweist. 3 Voraussetzung fr AfA nach Maágabe der Leistung ist,
daá der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Umfang der Leistung
nachgewiesen wird. 4 Der Nachweis kann z. B. bei einer Spezialmaschine durch
ein die Anzahl der Arbeitsvorg„nge registrierendes Z„hlwerk oder bei einem
Kraftfahrzeug durch den Kilometerz„hler gefhrt werden.

(6) 1 Die degressive AfA nach  7 Abs. 5 EStG ist nur mit den in dieser
Vorschrift vorgeschriebenen Staffels„tzen zul„ssig. 2 Besteht ein Geb„ude aus
sonstigen selbst„ndigen Geb„udeteilen (>R 13 Abs. 3 Nr. 5), sind fr die
einzelnen Geb„udeteile unterschiedliche AfA-Methoden und AfA-S„tze zul„ssig.

(7) Ist ein Wirtschaftsgut mehreren Beteiligten (Gesamthands- oder
Bruchteilseigentum) zuzurechnen, so k”nnen sie ein Wahlrecht zur Bemessung der
AfA nur einheitlich ausben.

Wechsel der AfA-Methode bei Geb„uden

(8) 1 Ein Wechsel der AfA-Methode ist bei Geb„uden vorzunehmen, wenn

1. ein Geb„ude in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Jahr die Voraussetzungen des  7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG erstmals
erfllt oder

2. ein Geb„ude in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Jahr die Voraussetzungen des  7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mehr
erfllt oder

3. ein nach  7 Abs. 5 Satz 2 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr
Wohnzwecken dient.

2 In den F„llen der Nummer 1 ist die weitere AfA nach  7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG, in den F„llen der Nummern 2 und 3 ist die weitere AfA nach  7 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG zu bemessen.

Ende der AfA

(9) 1 Bei Wirtschaftsgtern, die im Laufe eines Wirtschaftsjahrs oder
Rumpfwirtschaftsjahrs ver„uáert oder aus dem Betriebsverm”gen entnommen werden
oder nicht mehr zur Erzielung von Einknften im Sinne des  2 Abs. 1 Nr. 4 bis
7 EStG dienen, kann fr dieses Jahr nur der Teil des auf ein Jahr entfallenden
AfA-Betrags abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen dem Beginn des Jahrs
und der Ver„uáerung, Entnahme oder Nutzungs„nderung entspricht. 2 Das gilt
entsprechend, wenn im Laufe eines Jahrs ein Wirtschaftsgeb„ude knftig
Wohnzwecken dient oder ein nach  7 Abs. 5 Satz 2 EStG abgeschriebener
Mietwohnneubau knftig nicht mehr Wohnzwecken dient.

Unterlassene oder berh”hte AfA

(10) Unterlassene oder berh”hte AfA ist grunds„tzlich in der Weise zu
korrigieren, daá die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten (Buchwert) des Wirtschaftsguts, in den F„llen des  7 Abs.
4 Satz 1 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Geb„udes, nach der
bisher angewandten Absetzungsmethode verteilt werden.

AfA nach nachtr„glichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

(11) 1 Bei nachtr„glichen Herstellungskosten fr Wirtschaftsgter, die nach
 7 Abs. 1 oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschrieben werden, ist die
Restnutzungsdauer unter Bercksichtigung des Zustands des Wirtschaftsguts im
Zeitpunkt der Beendigung der nachtr„glichen Herstellungsarbeiten neu zu
sch„tzen. 2 In den F„llen des  7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist es aus
Vereinfachungsgrnden nicht zu beanstanden, wenn die weitere AfA nach dem
bisher angewandten Vomhundertsatz bemessen wird. 3 Bei der Bemessung der AfA
fr das Jahr der Entstehung von nachtr„glichen Anschaffungs- und
Herstellungskosten sind diese so zu bercksichtigen, als w„ren sie zu Beginn
des Jahres aufgewendet worden. 4 Ist durch die nachtr„glichen
Herstellungsarbeiten ein anderes Wirtschaftsgut entstanden (>R 43 Abs. 5), so
ist die weitere AfA nach  7 Abs. 1 oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG und
der voraussichtlichen Nutzungsdauer des anderen Wirtschaftsguts oder nach  7
Abs. 4 Satz 1 EStG zu bemessen. 5 Die degressive AfA nach  7 Abs. 5 EStG ist
nur zul„ssig, wenn das andere Wirtschaftsgut ein Neubau ist.


AfA nach Entnahme, Einlage oder Nutzungs„nderung oder nach šbergang zur
Buchfhrung

(12) 1 Nach einer Entnahme, Einlage oder Nutzungs„nderung eines
Wirtschaftsguts oder nach šbergang zur Buchfhrung (>R 43 Abs. 5) ist die
weitere AfA wie folgt vorzunehmen:

1. Hat sich die AfA-Bemessungsgrundlage fr das Wirtschaftsgut ge„ndert (>R 43
Abs. 6 Satz 1 und 2), ist die weitere AfA nach  7 Abs. 1 oder Abs. 2 oder
Abs. 4 Satz 2 EStG und der tats„chlichen knftigen Nutzungsdauer oder nach  7
Abs. 4 Satz 1 EStG zu bemessen.

2. 1 Bleiben die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts als
Bemessungsgrundlage der AfA maágebend (>R 43 Abs. 6 Satz 3), so ist die
weitere AfA grunds„tzlich nach dem ursprnglich angewandten
Absetzungsverfahren zu bemessen. 2 Die AfA kann nur noch bis zu dem Betrag
abgezogen werden, der von der Bemessungsgrundlage nach Abzug von AfA, erh”hten
Absetzungen und Sonderabschreibungen verbleibt (AfA-Volumen). 3 Ist fr das
Wirtschaftsgut noch nie AfA vorgenommen worden, so ist die AfA nach  7 Abs. 1
oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG und der tats„chlichen gesamten
Nutzungsdauer oder nach  7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG zu bemessen. 4 Nach
dem šbergang zur Buchfhrung oder zur Einknfteerzielung kann die AfA nur noch
bis zu dem Betrag abgezogen werden, der von der Bemessungsgrundlage nach Abzug
der Betr„ge verbleibt, die entsprechend der gew„hlten AfA-Methode auf den
Zeitraum vor dem šbergang entfallen.

2 Besteht ein Geb„ude aus mehreren selbst„ndigen Geb„udeteilen und wird der
Nutzungsumfang eines Geb„udeteils infolge einer Nutzungs„nderung des Geb„udes
ausgedehnt, so bemiát sich die weitere AfA von der neuen Bemessungsgrundlage
insoweit nach  7 Abs. 4 EStG. 3 Das Wahlrecht nach Satz 1 Nr. 2 Satz 3 und 4
bleibt unberhrt.

Absetzungen fr auáergew”hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bei
Geb„uden

(13) 1 Absetzungen fr auáergew”hnliche technische oder wirtschaftliche
Abnutzung (AfaA) sind nach dem Wortlaut des Gesetzes nur bei Geb„uden
zul„ssig, bei denen die AfA nach  7 Abs. 4 EStG bemessen wird. 2 AfaA sind
jedoch auch bei Geb„uden nicht zu beanstanden, bei denen AfA nach  7 Abs. 5
EStG vorgenommen wird.

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R 44a. Absetzung fr Substanzverringerung

1 Absetzungen fr Substanzverringerung (AfS) sind beim unentgeltlichen Erwerb
eines Bodenschatzes nur zul„ssig, soweit der Rechtsvorg„nger
Anschaffungskosten fr ein Wirtschaftsgut aufgewendet hat. 2 AfS sind
vorzunehmen, sobald mit dem Abbau des Bodenschatzes begonnen wird. 3 Sie
berechnen sich nach dem Verh„ltnis der im Wirtschaftsjahr gef”rderten Menge
des Bodenschatzes zur gesamten gesch„tzten Abbaumenge. 4 AfS, die unterblieben
sind, um dadurch unberechtigte Steuervorteile zu erlangen, drfen nicht
nachgeholt werden.

===

Zu  7a EStG


R 45. Gemeinsame Vorschriften fr erh”hte Absetzungen und Sonderabschreibungen

Allgemeines

(1) 1 Die Vorschriften des  7a EStG sind auch auf alle erh”hten Absetzungen
und Sonderabschreibungen anzuwenden, die ihre Rechtsgrundlage nicht im
Einkommensteuergesetz haben. 2  7a EStG ist nur dann nicht anzuwenden, wenn
oder soweit dies in der jeweiligen Vorschrift ber die erh”hten Absetzungen
oder Sonderabschreibungen ausdrcklich bestimmt ist. 3 Keine Anwendung findet
 7a EStG bei den Steuervergnstigungen, die nicht in Form von erh”hten
Absetzungen oder Sonderabschreibungen gew„hrt werden, z. B. bei der
Bewertungsfreiheit nach  6 Abs. 2 EStG und bei Rcklagen nach  3 ZRFG, es
sei denn, die entsprechende Anwendung einzelner Regelungen des  7a EStG ist
bei diesen Regelungen ausdrcklich bestimmt.

Begnstigungszeitraum

(2) 1 Der Begnstigungszeitraum im Sinne des  7a Abs. 1 Satz 1 EStG umfaát
die in der jeweiligen Vorschrift bestimmte Anzahl von Jahren. 2 Er verkrzt
sich bei den Sonderabschreibungen nach  4 Abs. 3 F”rdG und bei den erh”hten
Absetzungen auf die Jahre, in denen die insgesamt zul„ssigen
Sonderabschreibungen oder erh”hten Absetzungen tats„chlich vorgenommen sind. 3
Der Begnstigungszeitraum fr Anzahlungen auf Anschaffungskosten und fr
Teilherstellungskosten endet mit Ablauf des Jahres, das dem Jahr der
Anschaffung oder Herstellung oder der Beendigung nachtr„glicher
Herstellungsarbeiten vorangeht. 4 Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung
beginnt ein neuer Begnstigungszeitraum fr die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten.

Nachtr„gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Begnstigungszeitraum

(3) 1 Nachtr„gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des  7a
Abs. 1 S„tze 1 und 2 EStG sind im Jahr ihrer Entstehung so zu bercksichtigen,
als w„ren sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden. 2  7a Abs. 1 EStG ist
nicht anzuwenden, wenn nachtr„gliche Herstellungskosten selbst„ndig
abgeschrieben werden, z. B. nach den  7h oder 7i EStG oder nach  4 Abs. 3
F”rdG, oder wenn nachtr„gliche Herstellungsarbeiten so umfassend sind, daá
hierdurch ein anderes Wirtschaftsgut entsteht (>R 43 Abs. 5).

Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Begnstigungszeitraum

(4) 1 Nachtr„gliche Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im
Sinne des  7a Abs. 1 Satz 3 EStG sind im Jahr der Minderung so zu
bercksichtigen, als w„re die Minderung zu Beginn des Jahres eingetreten. 2
Zuschsse mindern die Bemessungsgrundlage im Jahr der Bewilligung des
Zuschusses. 3 Wird ein Zuschuá zurckgezahlt, so ist der Rckforderungsbetrag
im Jahr des Entstehens der Rckforderungsverpflichtung der bisherigen
Bemessungsgrundlage fr die AfA, fr die erh”hten Absetzungen und fr die
Sonderabschreibungen hinzuzurechnen und so zu bercksichtigen, als w„re der
Betrag zu Beginn des Jahres zurckgefordert worden. 4 Die S„tze 2 und 3 gelten
sowohl bei Gewinnermittlung durch Betriebsverm”gensvergleich als auch bei
Ermittlung der Einknfte durch šberschuá der Betriebseinnahmen ber die
Betriebsausgaben und der Einnahmen ber die Werbungskosten.


Anzahlungen auf Anschaffungskosten

(5) 1 Anzahlungen auf Anschaffungskosten sind Zahlungen, die vor der Lieferung
eines Wirtschaftsguts auf die endgltigen Anschaffungskosten geleistet werden,
soweit sie diese nicht bersteigen. 2 Ohne Bedeutung ist, ob die Zahlungen
verzinst werden oder zu einer Kaufpreisminderung fhren. 3 Anzahlungen auf die
Anschaffungskosten eines bebauten Grundstcks sind jeweils nach dem
voraussichtlichen Verh„ltnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund
und Boden und das Geb„ude aufzuteilen. 4 Keine Anzahlungen sind willkrlich
geleistete Zahlungen. 5 Zahlungen k”nnen auch dann willkrlich sein, wenn sie
vertraglich vereinbart sind. 6 Eine Vorauszahlung gilt nicht als willkrlich,
wenn das Wirtschaftsgut sp„testens im folgenden Jahr geliefert wird. 7 Bei
einem Geb„ude, das von einem Bautr„ger im Sinne von  3 MaBV erworben wird,
ist die Willkrlichkeit von Vorauszahlungen auch nicht anzunehmen, soweit sie
nicht h”her als die Zahlungen sind, die nach  3 Abs. 2 MaBV im laufenden und
im folgenden Jahr voraussichtlich zu leisten w„ren. 8 šber die Teilbetr„ge
nach  3 Abs. 2 MaBV hinausgehende Zahlungen k”nnen auch dann willkrlich
sein, wenn der Bautr„ger Sicherheit nach  7 MaBV geleistet hat. 9 Soweit die
Zahlungen h”her sind als die im laufenden und im folgenden Jahr
voraussichtlich nach  3 Abs. 2 MaBV zu leistenden Zahlungen, sind sie im dem
Jahr als Anzahlung zu bercksichtigen, das dem Jahr vorausgeht, in dem ein
entsprechender Teilbetrag nach  3 Abs. 2 MaBV voraussichtlich zu leisten
w„re. 10 Keine Anzahlungen sind auch Zahlungen auf ein Treuhand- oder
Notaranderkonto sowie Zahlungen, die im Interesse des Steuerpflichtigen einem
Konto gutgeschrieben werden, ber das der Zahlungsempf„nger nicht frei
verfgen kann.

Teilherstellungskosten

(6) 1 Zu den Teilherstellungskosten eines Geb„udes geh”ren auch die
Aufwendungen fr das bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs auf der Baustelle
angelieferte, aber noch nicht verbaute Baumaterial. 2 Unerheblich ist, ob in
dem Wirtschaftsjahr bereits Zahlungen fr Teilherstellungskosten geleistet
sind. 3 Auch bei Teilzahlungen an einen Unternehmer, der beauftragt ist, ein
Bauobjekt als Generalunternehmer zu einem Festpreis herzustellen, bemessen
sich die AfA, erh”hten Absetzungen und Sonderabschreibungen nur nach den
tats„chlich entstandenen Teilherstellungskosten. 4 Soweit sich die Zahlungen
am Baufortschritt ausrichten, k”nnen sie aus Vereinfachungsgrnden als
Anhaltspunkt fr die H”he der entstandenen Teilherstellungskosten dienen.

Kumulationsverbot

(7) Das Kumulationsverbot nach  7a Abs. 5 EStG bezieht sich nicht auf die
F„lle, in denen nachtr„gliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Gegenstand
einer eigenen Abschreibungsvergnstigung sind und sowohl fr das
Wirtschaftsgut in seinem ursprnglichen Zustand als auch fr die
nachtr„glichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Abschreibungsvergnstigungen auf Grund verschiedener Vorschriften in Betracht
kommen.

Verlustklausel

(8) 1 Die Verlustklausel des  7a Abs. 6 EStG 1979 ist im Rahmen der
šbergangsregelung zu  15a EStG ( 52 Abs. 12 und 19 EStG) weiter anzuwenden,
und zwar wegen der Betriebsbezogenheit der Verlustklausel auf das gesamte
Betriebsergebnis. 2 Im Rahmen dieser šbergangsregelung ist die Verlustklausel
bei allen erh”hten Absetzungen und Sonderabschreibungen anzuwenden, die fr zu
einem Betriebsverm”gen geh”rende Wirtschaftsgter in Anspruch genommen werden,
soweit die Anwendung der Verlustklausel nicht ausdrcklich eingeschr„nkt oder
ausgeschlossen worden ist.


AfA bei Geb„uden nach Ablauf des Begnstigungszeitraums

(9) 1 Bei Geb„uden, fr die Sonderabschreibungen nach  58 Abs. 1 EStG, nach
 3 ZRFG, nach den  3 und 4 F”rdG oder nach  76 EStDV oder erh”hte
Absetzungen nach  14 Abs. 1 oder  14a Abs. 4 oder  14d Abs. 1 Nr. 2 oder
 15 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG oder nach  14a BerlinFG 1976 in der Fassung der
Bekanntmachung vom 18. 2. 1976 (BGBl. I S. 353, BStBl I S. 102) und den
vorherigen Fassungen dieser Vorschrift vorgenommen worden sind, ist die
lineare AfA in Anlehnung an  7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach einem um den
Begnstigungszeitraum verminderten Abschreibungszeitraum von 25 Jahren oder
von 50 Jahren zu bemessen. 2 In den F„llen des  76 EStDV ist die
Restwertabschreibung h”chstens nach dem um den Begnstigungszeitraum
verminderten Abschreibungszeitraum von 30 Jahren ( 76 Abs. 4 Satz 3 EStDV) zu
bemessen. 3 Die Regelung nach Satz 1 gilt nicht, wenn der Restwert nach Ablauf
eines Begnstigungszeitraums den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Geb„udes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen ist
(z. B.  7b Abs. 2 Satz 3,  7c Abs. 5 Satz 1 EStG,  82a Abs. 1 Satz 2 EStDV)
oder nach einem festen Vomhundertsatz abzuschreiben ist (z. B.  7b Abs. 1
Satz 2 EStG).

AfA bei anderen Wirtschaftsgtern nach Ablauf des Begnstigungszeitraums

(10) 1 Die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist bei Beginn der
Restwertabschreibung neu zu sch„tzen. 2 Es ist jedoch nicht zu beanstanden,
wenn fr die weitere Bemessung der AfA die um den Begnstigungszeitraum
verminderte ursprngliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts als
Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wird.

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R 46. bis R 51. - unbesetzt -

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Zu  7b EStG ( 15 EStDV)


R 52. Anwendungsbereich

Soweit  7b EStG weiter anzuwenden ist, gelten die Anweisungen in den
Abschnitten 52 bis 63 EStR 1987, sowie 64 und 65 EStR 1990 weiter.


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R 53. bis R 75. - unbesetzt -

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Zu  7c EStG


R 76. Erh”hte Absetzungen fr Baumaánahmen an Geb„uden zur Schaffung neuer
Mietwohnungen

- unbesetzt -
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Zu  7d EStG


R 77. Erh”hte Absetzungen fr Wirtschaftsgter, die dem Umweltschutz dienen

(1) 1 Der in  7d Abs. 1 EStG genannte Vomhundertsatz fr die erh”hten
Absetzungen darf auch dann nicht berschritten werden, wenn die AfA nach  7
Abs. 1 oder 4 EStG h”her w„re;  7a Abs. 3 EStG ist insoweit nicht anwendbar.
2 In den zurckliegenden Wirtschaftsjahren nicht voll in Anspruch genommene
erh”hte Absetzungen k”nnen aber nachgeholt werden.

(2) 1 Die Zweckbindungsvoraussetzung des  7d Abs. 6 EStG ist grunds„tzlich
nicht erfllt, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des
Fnfjahreszeitraums ver„uáert, vermietet oder verpachtet oder in eine
ausl„ndische Betriebsst„tte, in das Umlaufverm”gen oder in das Privatverm”gen
berfhrt. 2 Im brigen gelten bei der Auslegung des  7d Abs. 6 EStG die
Tz. 13 und 15 bis 18 der Verwaltungsanweisungen zu  3 ZRFG mit der Maágabe,
daá an die Stelle der Betriebsst„tte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet
der im Inland belegene Betrieb des Steuerpflichtigen tritt. 3 Wird bei einem
Wirtschaftsgut, fr das erh”hte Absetzungen in Anspruch genommen worden sind,
die Zweckbindungsvoraussetzung nicht erfllt, so sind die erh”hten Absetzungen
durch Žnderung des Steuerbescheids nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
rckwirkend zu versagen.

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R 78. - unbesetzt -

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Zu  7e EStG ( 13 und 22 EStDV)


R 78a. Weitergeltung der Anordnungen zu  7e EStG

Die Abschnitte 78a, 79, 80 und 81 EStR 1984 sind weiter anzuwenden.


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R 79. bis R 81. - unbesetzt -

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Zu  7f EStG


R 82. Bewertungsfreiheit fr abnutzbare Wirtschaftsgter des Anlageverm”gens
privater Krankenh„user

(1) 1 Der Begriff des Krankenhauses bestimmt sich nach  2 Nr. 1 KHG. 2 Eine
Einrichtung ist als Krankenhaus anzusehen, soweit sie als Krankenhaus in den
Krankenhausbedarfsplan aufgenommen ist oder soweit in ihr auf Grund eines
Vertrags mit einem Sozialleistungstr„ger oder einem sonstigen
”ffentlich-rechtlichen Kostentr„ger ausschlieálich zum Zweck station„rer oder
teilstation„rer medizinischer Behandlung „rztliche Leistungen, Pflege,
Verpflegung, Unterkunft, Nebenleistungen, z. B. die Versorgung mit
Arzneimitteln, Heilmitteln oder Hilfsmitteln, und gegebenenfalls sonstige
Leistungen, z. B. nicht„rztliche psychotherapeutische oder
sozialtherapeutische Leistungen, soziale Betreuung und Beratung der Patienten,
erbracht werden. 3 Ein Hochschulkrankenhaus ist stets als Krankenhaus
anzusehen.

(2) 1 Soweit ein Fall nach Absatz 1 nicht vorliegt, sind die Voraussetzungen
fr das Vorliegen eines Krankenhauses im Einzelfall zu prfen. 2 Danach ist
die Einrichtung ein Krankenhaus, wenn sie folgende Merkmale erfllt:

1. Die „rztliche und die pflegerische Hilfeleistung nach Absatz 1 mssen in
der Einrichtung gegenber den zu versorgenden Personen planm„áig und
regelm„áig erbracht werden, dem einzelnen Patienten gewidmet sein und die
Versorgung in der Einrichtung wesentlich mitbestimmen.

2. 1 Die Einrichtung darf nur Patienten und deren Begleitpersonen offenstehen.
2 Begleitperson ist eine nicht in der Einrichtung besch„ftigte Person, die im
Einzelfall an der Versorgung des Patienten - in der Regel durch pflegerische
Hilfeleistung - beteiligt ist und deren Unterbringung in der Einrichtung fr
die Erbringung von Leistungen im Sinne der Begriffsbestimmung des  2 Nr. 1
KHG (Behandlung) oder fr den Behandlungserfolg medizinisch notwendig oder
medizinisch zweckm„áig ist; davon ist stets auszugehen bei Kindern bis zu 14
Jahren und bei Schwerbehinderten.

3. Mit der Aufnahme in die Einrichtung muá die Lebensweise der aufgenommenen
Patienten und Begleitpersonen den medizinisch begrndeten Verhaltensregeln
unterworfen sein.

4. 1 In der Einrichtung mssen berwiegend station„re oder teilstation„re
Leistungen im Sinne der Begriffsbestimmung des  2 Nr. 1 KHG erbracht werden.
2 Dabei ist auf das Verh„ltnis der Entgelte abzustellen. 3 Teilstation„re
Leistungen liegen vor, soweit die in die Einrichtung aufgenommenen Patienten
dort zur Behandlung nicht st„ndig, sondern z. B. nur w„hrend des Tages fr
mehrere Stunden, w„hrend der Nacht oder an Wochenenden untergebracht und
gegebenenfalls verpflegt werden.

5. 1 Die Einrichtung muá zur station„ren oder teilstation„ren Behandlung der
Personen, die nach der Zweckbestimmung der Einrichtung in ihr versorgt werden
sollen, geeignet sein. 2 Sie muá auf die dazu notwendige Betreuung durch
jederzeit rufbereite Žrzte und qualifiziertes Pflegepersonal eingerichtet sein
und ber die dazu notwendige medizinischtechnische Ausstattung verfgen.

3 Treffen die genannten Voraussetzungen nur auf einen Teil der Einrichtung zu,
ist die Einrichtung insoweit als Krankenhaus anzusehen, wenn dieser Teil
r„umlich oder nach seiner Versorgungsaufgabe als Einheit, z. B. als Abteilung
oder besondere Einrichtung, abgrenzbar ist.

(3) Zu den Krankenh„usern geh”ren unter den genannten Voraussetzungen z. B.
auch:

1. Krankenh„user, die nur Kranke bestimmter Krankheitsarten oder bestimmter
Altersstufen aufnehmen (Fach- oder Sonderkrankenh„user),

2. Anstalten, in denen unheilbar Erkrankte untergebracht sind, die der
st„ndigen „rztlichen Beaufsichtigung bedrfen,

3. Krankenh„user, in denen „rztliche Hilfeleistung durch niedergelassene Žrzte
erbracht wird (Belegkrankenh„user),

4. S„uglingsheime, in denen nur kranke Kinder aufgenommen werden und die unter
verantwortlicher „rztlicher Leitung stehen,

5. Entbindungsheime, die unter verantwortlicher „rztlicher Leitung stehen,

6. Diagnosekliniken,

7. Einrichtungen zur Erbringung teilstation„rer Leistungen, z. B. Tages-,
Nacht- und Wochenendkliniken,

8. Kurkrankenh„user,

9. Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen.

(4) Nicht zu den Krankenh„usern geh”ren z. B. Alten- und Pflegeheime sowie
Einrichtungen, in denen nur ambulante Leistungen erbracht werden, z. B.
R”ntgeninstitute.

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Zu  7g EStG


R 83. Sonderabschreibungen zur F”rderung kleiner und mittlerer Betriebe

Einheitswert, Gewerbekapital

(1) 1 Die Sonderabschreibungen nach  7g EStG sind nur zul„ssig, wenn das
Wirtschaftsgut zum Anlageverm”gen eines Betriebs geh”rt, bei dem im Zeitpunkt
der Anschaffung oder Herstellung der Einheitswert nicht mehr als 240 000 DM
und bei Gewerbebetrieben im Sinne des GewStG das Gewerbekapital nicht mehr als
500 000 DM betr„gt ( 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG). 2 Beide Voraussetzungen mssen
bei Gewerbetreibenden gleichzeitig erfllt sein. 3 Wird fr einen Betrieb ein
zweiter Einheitswert festgestellt, der auch den auf das Ausland entfallenden
Teil des Betriebs umfaát ( 19 Abs. 2 Satz 1 BewG), so ist dieser Einheitswert
maágebend. 4 Einheitswert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts ist der Einheitswert, der auf den letzten
Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder
Nachfeststellungszeitpunkt) vor der Anschaffung oder Herstellung festzustellen
war. 5 Gewerbekapital im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsguts ist das Gewerbekapital auf den Stichtag, auf den der letzte
Einheitswert des Betriebs festzustellen war ( 12 Abs. 1 und 5 GewStG). 6 Wird
ein Wirtschaftsgut vor dem Zeitpunkt angeschafft oder hergestellt, zu dem
erstmals ein Einheitswert festzustellen ( 23 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit
Abs. 2 Satz 2 BewG) oder ein Gewerbekapital zu ermitteln ist ( 12 Abs. 1
GewStG), so sind der Einheitswert und das Gewerbekapital maágebend, die auf
den der Anschaffung oder Herstellung folgenden Feststellungszeitpunkt
festgestellt bzw. ermittelt werden. 7 Ist ein Gewerbebetrieb im Laufe des
Kalenderjahrs in die Gewerbesteuerpflicht eingetreten, so bestehen keine
Bedenken, wenn anstelle des der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Feststellungszeitpunkts der Zeitpunkt des Beginns der Steuerpflicht und
anstelle des Einheitswerts und des Gewerbekapitals Hilfswerte zugrunde gelegt
werden, die in sinngem„áer Anwendung des  23a. F. GewStDV ermittelt werden. 8
Ist ein Einheitswert nicht festgestellt worden, weil er auáer zur Anwendung
des  7g EStG keine Bedeutung hat ( 7g Abs. 2 Satz 2 EStG), so ist ebenfalls
ein Hilfswert zu ermitteln.

(2) 1 Ist ein Steuerpflichtiger Inhaber mehrerer Betriebe, so ist fr jeden
Betrieb gesondert zu prfen, ob die Grenzen des  7g Abs. 2 Nr. 1 EStG
berschritten werden. 2 Bei Personengesellschaften, bei denen die
Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind der Einheitswert des
Betriebsverm”gens und das Gewerbekapital der Personengesellschaft maágebend. 3
Das gilt auch, wenn die Sonderabschreibungen bei Wirtschaftsgtern in
Anspruch genommen werden, die zum Sonderbetriebsverm”gen eines Mitunternehmers
der Personengesellschaft geh”ren. 4 Im Fall der Organschaft ist fr
Organtr„ger und Organgesellschaft, im Fall der Betriebsaufspaltung ist fr das
Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen jeweils gesondert zu
entscheiden, ob die nach  7g Abs. 2 Nr. 1 EStG maágebenden H”chstgrenzen
berschritten sind.


(3) 1 Stellt sich nachtr„glich heraus, daá eine der Grenzen des  7g Abs. 2
Nr. 1 EStG berschritten worden ist, z. B. durch eine ge„nderte Feststellung
des Einheitswerts, so sind die Sonderabschreibungen durch Žnderung des
Steuerbescheids nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO rckwirkend zu versagen. 2
Wird ein festgestellter Einheitswert von mehr als 240 000 DM oder ein
Gewerbekapital von mehr als 500 000 DM nachtr„glich auf einen Betrag
herabgesetzt, der die genannten H”chstgrenzen nicht berschreitet, und wird
dadurch dem Steuerpflichtigen rckwirkend das Wahlrecht fr die
Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen er”ffnet, so ist insoweit einem
Antrag auf Bilanz„nderung im Sinne des  4 Abs. 2 Satz 2 EStG zuzustimmen.

Neue Wirtschaftsgter

(4) 1 Ein Wirtschaftsgut ist fr den Steuerpflichtigen ein neues
Wirtschaftsgut, wenn er es im ungebrauchten Zustand erworben hat und beim
Hersteller die Voraussetzungen vorliegen, die fr Annahme eines neuen
Wirtschaftsguts bei der Selbstherstellung erforderlich sind (fabrikneu). 2 Ein
Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige selbst hergestellt hat, ist stets als
neu anzusehen, wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten
gebrauchten Wirtschaftsgter 10v. H. des Teilwerts des hergestellten
Wirtschaftsguts nicht bersteigt oder bei der Herstellung eine neue Idee
verwirklicht wird. 3 Neuwertige Bauteile gelten nicht als gebrauchte
Wirtschaftsgter im Sinne der in Satz 2 genannten 10-v. H.-Regelung, wenn sie
vom Hersteller neben gleichartigen neuen Bauteilen in einem Produktionsprozeá
wiederverwendet werden und der Verkaufspreis des hergestellten Wirtschaftsguts
unabh„ngig vom Anteil der zur Herstellung verwendeten neuen und neuwertigen
Bauteile ist. 4 Neuwertig sind gebrauchte Bauteile, die dem Standard neuer
Bauteile entsprechen oder verschleiáfrei sind, und die nach Fertigstellung des
Wirtschaftsguts nicht von neuen Bauteilen unterschieden werden k”nnen. 5 Ein
Wirtschaftsgut ist fr den Erwerber neu, wenn es der Ver„uáerer im neuen
Zustand zum Zweck der Ver„uáerung angeschafft oder hergestellt und bis zur
Ver„uáerung nicht genutzt hat. 6 Dasselbe gilt, wenn das Wirtschaftsgut beim
Ver„uáerer zum Anlageverm”gen geh”rt hat, aber noch nicht betriebsbereit war.
7 Die Erprobung durch den Hersteller zur Prfung der Funktionsf„higkeit des
Wirtschaftsguts ist unsch„dlich, wenn sie ber das notwendige Maá nicht
hinausgeht. 8 Bei Erwerb eines Kraftfahrzeugs ist die Zulassung auf den Namen
des Ver„uáerers oder die šberfhrung des Kraftfahrzeugs zu einem neuen
Standort alleine unsch„dlich.

Verbleibensvoraussetzung

(5) 1 Ein Wirtschaftsgut verbleibt mindestens ein Jahr in einer inl„ndischen
Betriebsst„tte des begnstigten Betriebs, wenn w„hrend dieses Zeitraums eine
dauerhafte r„umliche Beziehung zu einer solchen Betriebsst„tte bestehen
bleibt. 2 Die Verbleibensvoraussetzung ist grunds„tzlich nicht erfllt, wenn
der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des einj„hrigen
Verbleibenszeitraums ver„uáert, vermietet oder verpachtet oder in einen
anderen Betrieb, in eine ausl„ndische Betriebsst„tte, in das Umlaufverm”gen
oder in das Privatverm”gen berfhrt. 3 Wirtschaftsgter, die der
Steuerpflichtige einem Dritten zur Nutzung berl„át, verbleiben jedoch in
seiner Betriebsst„tte, wenn die Nutzungsberlassung nicht l„nger als drei
Monate dauert (z. B. Mietwagen) oder im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder
eines Dienstverh„ltnisses erfolgt. 4 Die Ver„uáerung, die unentgeltliche
šbertragung ( 7 Abs. 1 EStDV), der Erbbergang, der Verm”gensbergang im
Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, die Vermietung oder die Verpachtung des
begnstigten Betriebs ist unsch„dlich, wenn der begnstigte Betrieb bis zum
Ende des Verbleibenszeitraums in der Hand des neuen Eigentmers oder des
Mieters oder P„chters als selbst„ndiger Betrieb bestehen bleibt. 5 Bei
Wirtschaftsgtern, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind,
durch den Steuerpflichtigen im r„umlich abgegrenzten Bereich seiner
Betriebsst„tte eingesetzt zu werden, z. B. bei Transportmitteln und
Bauger„ten, gelten bei der Auslegung der Verbleibensvoraussetzung die
Verwaltungsanweisungen zu  2 Nr. 2 InvZulG mit der Maágabe, daá an die Stelle
des F”rdergebiets das Inland tritt. 6 Wird bei einem Wirtschaftsgut, fr das
Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden sind, die
Verbleibensvoraussetzung nicht erfllt, so sind die Sonderabschreibungen durch
Žnderung des Steuerbescheids nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rckwirkend zu
versagen.


Umfang der betrieblichen Nutzung

(6) Ein Wirtschaftsgut wird ausschlieálich oder fast ausschlieálich
betrieblich genutzt, wenn es der Steuerpflichtige zu nicht mehr als 10v. H.
privat nutzt.

Bemessungsgrundlage fr die degressive AfA

(7) Ist neben den Sonderabschreibungen die degressive AfA nach  7 Abs. 2 EStG
in Anspruch genommen worden, so mindern die Sonderabschreibungen und die
degressive AfA den jeweiligen Buchwert des Wirtschaftsguts und damit die
Bemessungsgrundlage fr die degressive AfA in den darauffolgenden Jahren des
Begnstigungszeitraums.

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Zu  7h EStG


R 83a. Erh”hte Absetzungen nach  7h EStG von Aufwendungen fr bestimmte
Maánahmen an Geb„uden in Sanierungsgebieten und st„dtebaulichen
Entwicklungsbereichen

(1) Den Miteigentmern eines Geb„udes stehen erh”hte Absetzungen nach  7h
EStG grunds„tzlich im Verh„ltnis ihrer Eigentumsanteile zu; auf R 164 wird
hingewiesen.

(2) Wird ein Geb„ude, bei dem erh”hte Absetzungen nach  7h EStG vorgenommen
werden, aus dem Betriebsverm”gen in das Privatverm”gen oder umgekehrt
bergefhrt, so ist eine sich dabei ergebende Erh”hung oder Minderung der
Bemessungsgrundlage dem Teil des Geb„udes zuzuordnen, fr den keine erh”hten
Absetzungen nach  7h EStG gew„hrt werden.

(3) 1 Werden erh”hte Absetzungen nach  7h EStG in Anspruch genommen, so
braucht aus Vereinfachungsgrnden das Vorliegen der Voraussetzungen nur fr
den VZ geprft zu werden, in dem die begnstigten Baumaánahmen fertiggestellt
worden sind. 2 Die Nachholung versehentlich unterlassener erh”hter Absetzungen
nach  7h EStG ist nicht m”glich.

(4) 1 Das Bescheinigungsverfahren nach  7h Abs. 2 EStG umfaát die Prfung,

1. ob das Geb„ude in einem f”rmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder
st„dtebaulichen Entwicklungsbereich belegen ist,

2. ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaánahmen im Sinne des  7h Abs. 1
Satz 1 und 2 EStG durchgefhrt worden sind,

3. in welcher H”he Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen
erfllen, angefallen sind,

4. ob und ggf. in welcher H”he Zuschsse aus den Sanierungs- oder
Entwicklungsf”rderungsmitteln gezahlt werden oder worden sind,

5. ob nach dem Ausstellen einer Bescheinigung Zuschsse aus ”ffentlichen
Mitteln durch eine der fr Sanierungsgebiete oder st„dtebauliche
Entwicklungsbereiche zust„ndigen Beh”rden gezahlt werden (ggf. Žnderung der
Bescheinigung).

2 Die Bescheinigung unterliegt weder in rechtlicher noch in tats„chlicher
Hinsicht der Nachprfung durch die Finanzbeh”rden und Finanzgerichte. 3 Bei
Streitigkeiten im Bescheinigungsverfahren ist fr den Steuerpflichtigen der
Verwaltungsrechtsweg gegeben. 4 Ist offensichtlich, daá die Bescheinigung fr
Baumaánahmen erteilt worden ist, bei denen die Voraussetzungen der Nummern 1
und 2 nicht vorliegen, so ist die ausstellende Beh”rde zu einer Rcknahme zu
veranlassen.

(5) Die Finanzbeh”rden haben zu prfen,

1. ob die vorgelegte Bescheinigung von der zust„ndigen Gemeindebeh”rde
ausgestellt worden ist,

2. ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten oder den nach
 7h Abs. 1 Satz 3 EStG begnstigten Anschaffungskosten, zu den sofort
abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, insbesondere zum
Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben geh”ren,

3. ob weitere Zuschsse fr die bescheinigten Aufwendungen gezahlt werden oder
worden sind,


4. ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart bercksichtigt werden k”nnen,

5. in welchem VZ die erh”hten Absetzungen erstmals in Anspruch genommen werden
k”nnen.

(6) 1 Eine begnstigte Maánahme im Sinne des  7h Abs. 1 Satz 1 EStG liegt
auch vor, wenn die Modernisierungs- und Instandhaltungsmaánahmen auf Grund
einer konkreten vertraglichen Vereinbarung zwischen Eigentmer und Gemeinde
durchgefhrt werden. 2 Baumaánahmen, die ohne konkrete vertragliche
Vereinbarung auf freiwilliger Grundlage durchgefhrt werden, sind von dem
Begnstigungstatbestand des  7h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfaát.

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Zu  7i EStG


R 83b. Erh”hte Absetzungen nach  7i EStG von Aufwendungen fr bestimmte
Baumaánahmen an Baudenkmalen

(1) R 83a Abs. 1 bis 3 gilt entsprechend.

(2) 1 Das Bescheinigungsverfahren nach  7i Abs. 2 EStG umfaát die Prfung,

1. ob das Geb„ude oder der Geb„udeteil nach den landesrechtlichen Vorschriften
ein Baudenkmal ist,

2. ob die Baumaánahmen nach Art und Umfang

a) zur Erhaltung des Geb„udes oder Geb„udeteils als Baudenkmal oder zu seiner
sinnvollen Nutzung,

b) bei einem Geb„ude, das Teil einer geschtzten Gesamtanlage oder
Geb„udegruppe ist, zur Erhaltung des schtzenswerten „uáeren
Erscheinungsbildes der Gesamtanlage oder Geb„udegruppe

erforderlich waren,

3. ob die Arbeiten vor Beginn und bei Planungs„nderungen vor Beginn der
ge„nderten Vorhaben mit der Bescheinigungsbeh”rde abgestimmt waren,

4. in welcher H”he Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen
erfllen, angefallen sind,

5. ob und ggf. in welcher H”he Zuschsse aus ”ffentlichen Mitteln durch eine
der fr Denkmalschutz oder Denkmalpflege zust„ndigen Beh”rden gezahlt werden
oder worden sind,

6. ob nach dem Ausstellen einer Bescheinigung Zuschsse aus ”ffentlichen
Mitteln durch eine der fr Denkmalschutz oder Denkmalpflege zust„ndigen
Beh”rden gezahlt worden sind (ggf. Žnderung der Bescheinigung).

2 R 83a Abs. 4 Satz 2 bis 4 gilt fr die Nummern 1 bis 3 entsprechend.

(3) 1 Die Finanzbeh”rden haben zu prfen,

1. ob die vorgelegte Bescheinigung von der nach Landesrecht zust„ndigen oder
der von den Landesregierungen bestimmten Beh”rde ausgestellt worden ist,

2. ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten oder den nach
 7i Abs. 1 Satz 5 EStG begnstigten Anschaffungskosten, zu den sofort
abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, insbesondere zum
Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben geh”ren,

3. ob weitere Zuschsse fr die bescheinigten Aufwendungen gezahlt werden oder
worden sind,

4. ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart bercksichtigt werden k”nnen,

5. in welchem VZ die erh”hten Absetzungen erstmals in Anspruch genommen werden
k”nnen.

2 F„llt die Eigenschaft als Baudenkmal innerhalb des Begnstigungszeitraums
weg, so k”nnen die erh”hten Absetzungen nicht weiter in Anspruch genommen
werden.

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Zu  7k EStG


R 83c. Erh”hte Absetzungen fr Wohnungen mit Sozialbindung

- unbesetzt -

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Zu  9 EStG


R 84. Aufwendungen fr Fahrten bei Einknften aus Vermietung und Verpachtung

1 Die T„tigkeit eines Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einknften aus
Vermietung und Verpachtung besteht im wesentlichen in der Verwaltung seines
Grundbesitzes. 2 Bei nicht umfangreichem Grundbesitz erfordert diese
Verwaltung in der Regel keine besonderen Einrichtungen, z. B. Bro, sondern
erfolgt von der Wohnung des Steuerpflichtigen aus. 3 Regelm„áige
T„tigkeitsst„tte ist dann die Wohnung des Steuerpflichtigen. 4 Gelegentliche
Fahrten zu dem vermieteten Grundstck sind in solchen F„llen keine Fahrten
zwischen Wohnung und regelm„áiger T„tigkeitsst„tte, auf die  9 Abs. 3 EStG
anzuwenden w„re. 5 Aufwendungen fr derartige gelegentliche Fahrten sind
Werbungskosten im Sinne des  9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

===

Zu  9a EStG


R 85. Pauschbetr„ge fr Werbungskosten

(1) 1 Der in  9a Satz 1 Nr. 2 EStG bezeichnete Pauschbetrag von 200 DM steht
den Ehegatten im Fall ihrer Zusammenveranlagung gemeinsam zu. 2 Die Ehegatten
k”nnen daher in diesem Fall nur entweder den Pauschbetrag von 200 DM oder
nachgewiesene h”here Werbungskosten geltend machen. 3 Es ist nicht zul„ssig,
daá einer der Ehegatten den halben Pauschbetrag und der andere Ehegatte
Werbungskosten in nachgewiesener H”he abzieht. 4 Der Pauschbetrag kann auch
dann voll in Anspruch genommen werden, wenn nur einer der Ehegatten Einnahmen
aus Kapitalverm”gen bezogen hat. 5 Haben beide Ehegatten Einnahmen aus
Kapitalverm”gen und sind die Einknfte jedes Ehegatten gesondert zu ermitteln,
z. B. fr Zwecke des  24a EStG, so k”nnen die Ehegatten den ihnen zustehenden
Pauschbetrag beliebig unter sich aufteilen. 6 Fr jeden Ehegatten darf jedoch
h”chstens ein Teilbetrag in H”he seiner Einnahmen bercksichtigt werden.

(2) Die Pauschbetr„ge fr Werbungskosten sind nicht zu erm„áigen, wenn die
unbeschr„nkte Steuerpflicht lediglich w„hrend eines Teils des Kalenderjahrs
bestanden hat.

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Zu  9b EStG


R 86. Auswirkungen der Umsatzsteuer auf die Einkommensteuer

(1) 1 Soweit ein Vorsteuerbetrag nach  15 UStG umsatzsteuerrechtlich nicht
abgezogen werden darf, ist er den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
zugeh”rigen Wirtschaftsguts zuzurechnen. 2 Diese Zurechnung gilt sowohl fr
Wirtschaftsgter des Anlageverm”gens als auch fr Wirtschaftsgter des
Umlaufverm”gens. 3 In die Herstellungskosten sind die auf den Materialeinsatz
und die Gemeinkosten entfallenden nicht abziehbaren Vorsteuerbetr„ge
einzubeziehen.

(2) 1 Die Vereinfachungsregelung des  9b Abs. 1 Satz 2 EStG bezieht sich
jeweils auf den umsatzsteuerrechtlich nicht abziehbaren Teil des
Vorsteuerbetrags eines Wirtschaftsguts. 2 Bei mehreren gleichartigen
Wirtschaftsgtern, die stckzahlm„áig gehandelt werden, kommt die
500-DM-Grenze jeweils fr den auf ein Stck entfallenden nicht abziehbaren
Teil des Vorsteuerbetrags in Betracht. 3 Bei Wirtschaftsgtern, die nicht
stckm„áig, sondern mengenm„áig gehandelt werden, z. B. bei Flssigkeiten oder
Schttgtern, ist als ein Wirtschaftsgut die jeweilige handelsbliche
Rechnungseinheit, wie Liter, Hektoliter, Tonne usw. anzunehmen. 4  9b Abs. 1
Satz 2 EStG setzt voraus, daá ein Vorsteuerbetrag umsatzsteuerrechtlich zum
Teil abziehbar und zum Teil nicht abziehbar ist; die Vereinfachungsregelung
gilt deshalb nicht fr ein Wirtschaftsgut, bei dem der Vorsteuerbetrag
umsatzsteuerrechtlich in voller H”he nicht abziehbar ist.

(3) 1 Fr die Anwendung des  9b Abs. 1 Satz 2 EStG ist die
umsatzsteuerrechtlich vorgenommene Aufteilung eines Vorsteuerbetrags in einen
abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil maágebend. 2 Wird die
umsatzsteuerrechtliche Aufteilung mit Wirkung fr die Vergangenheit ge„ndert,
so muá auch die Zurechnung des nicht abziehbaren Teils eines Vorsteuerbetrags
zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zugeh”rigen Wirtschaftsguts
entsprechend berichtigt werden. 3 Es ist jedoch aus Vereinfachungsgrnden
nicht zu beanstanden, wenn in diesem Fall die sich durch die Žnderung der
Aufteilung der Vorsteuerbetr„ge ergebenden Mehr- oder Minderbetr„ge an nicht
abziehbarer Vorsteuer sofort als Ertrag oder Aufwand verrechnet und die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zugeh”rigen Wirtschaftsgter nicht
mehr berichtigt werden, sofern die Žnderung der Aufteilung der
Vorsteuerbetr„ge nur zu einer Erh”hung oder Verminderung der nicht abziehbaren
Vorsteuerbetr„ge um nicht mehr als 25v. H. fhrt und der auf ein
Wirtschaftsgut entfallende Mehr- oder Minderbetrag an nicht abziehbarer
Vorsteuer nicht mehr als 500 DM betr„gt.

(4) 1 Bei der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG und bei der Ermittlung des
šberschusses der Einnahmen ber die Werbungskosten geh”ren vereinnahmte
Umsatzsteuerbetr„ge (fr den Umsatz geschuldete Umsatzsteuer und vom Finanzamt
erstattete Vorsteuer) im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung zu den
Betriebseinnahmen oder Einnahmen und verausgabte Umsatzsteuerbetr„ge (gezahlte
Vorsteuer und an das Finanzamt abgefhrte Umsatzsteuerbetr„ge) im Zeitpunkt
ihrer Verausgabung zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten, es sei denn,
daá die Vorsteuerbetr„ge nach den Abs„tzen 1 bis 3 den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des zugeh”rigen Wirtschaftsguts zuzurechnen sind und diese
nicht sofort abziehbar sind (>BFH vom 29. 6. 1982 - BStBl II S. 755). 2  4
Abs. 3 Satz 2 EStG findet insoweit keine Anwendung. 3 Hierbei spielt es keine
Rolle, ob der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und ob er
seine Ums„tze nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften
versteuert oder ob die Umsatzsteuer nach  19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird.


(5) 1 Fr die Frage, ob bei den geringwertigen Anlagegtern im Sinne des  6
Abs. 2 EStG die Grenze von 800 DM berschritten ist, ist stets von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich eines darin enthaltenen
Vorsteuerbetrags, also von dem reinen Warenpreis ohne Vorsteuer (Nettowert)
auszugehen. 2 Ob der Vorsteuerbetrag umsatzsteuerrechtlich abziehbar ist,
spielt in diesem Fall keine Rolle. 3 Dagegen sind fr die Bemessung der
Freigrenze fr Geschenke von 75 DM nach  4 Abs. 5 Nr. 1 EStG die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschlieálich eines
umsatzsteuerrechtlich nicht abziehbaren Vorsteuerbetrags maágebend.

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Zu  10 EStG ( 29 bis 32 EStDV)


R 86a. Sonderausgaben (Allgemeines)

Bei Ehegatten, die nach  26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
werden, kommt es fr den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, ob sie der
Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat.

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R 86b. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden
Ehegatten

(1) Der Antrag nach  10 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann auf einen Teilbetrag der
Unterhaltsleistungen beschr„nkt werden.

(2) Die Zustimmung wirkt auch dann bis auf Widerruf, wenn sie im Rahmen eines
Vergleichs erteilt wird.

(3) šbersteigen die Unterhaltsleistungen den Betrag von 27 000 DM pro
Empf„nger oder wird der Antrag auf Sonderausgabenabzug auf einen niedrigeren
Betrag beschr„nkt, so kann der nicht als Sonderausgaben abziehbare Teil der
Unterhaltsleistungen auch nicht als auáergew”hnliche Belastung bercksichtigt
werden.

(4) Leistet jemand Unterhalt an mehrere Empf„nger, so sind die
Unterhaltsleistungen an jeden bis zu einem Betrag von 27 000 DM abziehbar.

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R 87. Renten und dauernde Lasten

(1) Renten und dauernde Lasten, die mit steuerbefreiten Einknften, z. B. auf
Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens, in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, k”nnen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden.

(2) Bei Renten, Nieábrauchsrechten und sonstigen wiederkehrenden Leistungen,
fr die der Erwerber bei der Erbschaftsteuer die j„hrliche Versteuerung nach
 23 des ErbStG beantragt hat, ist die Jahreserbschaftsteuer als dauernde Last
nach  10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

(3) 1 Renten und dauernde Lasten, die freiwillig oder auf Grund einer
freiwillig begrndeten Rechtspflicht geleistet werden, sind grunds„tzlich
nicht als Sonderausgaben abziehbar. 2 Das gilt auch fr Zuwendungen an eine
gegenber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich
unterhaltsberechtigte Person oder an deren Ehegatten ( 12 Nr. 2 EStG). 3
Steht Zuwendungen im Sinne der S„tze 1 und 2 eine Gegenleistung gegenber, so
kommt es darauf an, ob der Unterhaltscharakter der Zuwendungen oder der
Gesichtspunkt der Gegenleistung berwiegt. 4 šberwiegt der
Unterhaltscharakter, so fallen die Zuwendungen in voller H”he unter das
Abzugsverbot, berwiegt dagegen der Gesichtspunkt der Gegenleistung, so greift
das Abzugsverbot nicht ein (>R 123).

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R 87a. Vorsorgeaufwendungen (Allgemeines)

- unbesetzt -

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R 88. Versicherungsbeitr„ge

1 Wird ein Kraftfahrzeug teils fr berufliche und teils fr private Zwecke
benutzt, so kann der Steuerpflichtige den Teil seiner Aufwendungen fr die
Kfz-Haftpflichtversicherung, der dem Anteil der privaten Nutzung entspricht,
im Rahmen des  10 EStG als Sonderausgaben abziehen. 2 Werden fr Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsst„tte oder Familienheimfahrten mit eigenem
Kraftfahrzeug Pauschbetr„ge nach  9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als
Werbungskosten abgezogen, so k”nnen die Aufwendungen fr die
Kfz-Haftpflichtversicherung aus Vereinfachungsgrnden in voller H”he als
Sonderausgaben anerkannt werden.

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R 89. Nachversteuerung von Versicherungsbeitr„gen

1 Bei einer Nachversteuerung nach  30 EStDV wird der Steuerbescheid des
Kalenderjahrs, in dem der Einmalbeitrag als Sonderausgabe bercksichtigt
worden ist, nicht berichtigt. 2 Es ist vielmehr lediglich festzustellen,
welcher Erstattungsbetrag oder welche Steuer fr dieses Kalenderjahr
festzusetzen gewesen w„re, wenn der Steuerpflichtige den Einmalbeitrag nicht
geleistet h„tte. 3 Der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Erstattungsbetrag
oder dieser Steuer und dem seinerzeit festgesetzten Erstattungsbetrag oder der
seinerzeit festgesetzten Steuer ist als Nachsteuer fr das Kalenderjahr zu
erheben, in dem der sch„dliche Tatbestand eingetreten ist. 4 Wird die
Versicherungssumme nur zum Teil ausgezahlt, der Einmalbeitrag nur zum Teil
zurckgezahlt oder werden die Ansprche aus dem Versicherungsvertrag nur
teilweise abgetreten oder beliehen, so ist bei der Ermittlung der
nachzuerhebenden Steuer der Einmalbeitrag in der H”he als nicht geleistet
anzusehen, in der Teilbetr„ge vorzeitig gezahlt oder Ansprche vorzeitig
abgetreten oder beliehen werden.

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R 90. bis R 91. - unbesetzt -

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R 92. Beitr„ge an Bausparkassen zur Erlangung eines Bauspardarlehens
(Allgemeines)

(1) 1 Voraussetzung fr den Abzug von Bausparbeitr„gen ist, daá der Bausparer
sie auf Grund eines zwischen ihm und einer Bausparkasse abgeschlossenen
Bausparvertrags zur Erlangung von Baudarlehen leistet. 2 Fr den Abzug von
Bausparbeitr„gen als Sonderausgaben ist nicht Voraussetzung, daá Bausparmittel
sp„ter tats„chlich zu einem begnstigten Zweck verwendet werden. 3 Kann jedoch
festgestellt werden, daá der Bausparer bei der Einzahlung der Bausparbeitr„ge
nicht oder nicht mehr die Absicht hatte, die Bausparsumme zu den begnstigten
Zwecken zu verwenden, so sind die Beitr„ge keine Sonderausgaben. 4 Dies gilt
auch, wenn bereits bei der Veranlagung zur Einkommensteuer feststeht, daá eine
Nachversteuerung nach  31 EStDV durchzufhren w„re (>BFH vom 26. 8. 1986 -
BStBl 1987 II S. 164). 5 Dem Sonderausgabenabzug steht es nicht entgegen, wenn
der Bausparer beabsichtigt, die Ansprche aus dem Bausparvertrag steuerlich
unsch„dlich abzutreten.

(2) Es bestehen keine Bedenken dagegen, daá die Bausparkassen die Anzeigen
nach  29 Abs. 3 EStDV an das fr eine etwaige Einkommensteuerveranlagung des
Bausparers zust„ndige Finanzamt erstatten.

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R 93. - unbesetzt -

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R 94. Nachversteuerung von Bausparbeitr„gen

Beitr„ge des laufenden Jahres

(1) Die vorzeitige Rckzahlung von Bausparbeitr„gen ist unter den
Voraussetzungen des  10 Abs. 5 Nr. 3 Buchstaben c bis e EStG auch dann
steuerlich unsch„dlich, wenn Bausparbeitr„ge des laufenden Kalenderjahrs
zurckgezahlt werden.

Unsch„dlichkeit vorzeitiger Verfgungen im Falle der unmittelbaren und
unverzglichen Verwendung zum Wohnungsbau

(2) 1 Werden die Betr„ge fr den Bau, den Erwerb usw. eines ausschlieálich
Wohnzwecken dienenden Geb„udes verwendet, so ist die vorzeitige Verfgung
steuerlich unsch„dlich, soweit die empfangenen Betr„ge nicht h”her als die
Herstellungs-/Anschaffungskosten sind. 2 Das gleiche gilt bei Verwendung fr
den Bau eines Geb„udes, das nur zum Teil Wohnzwecken dient, soweit die
empfangenen Betr„ge nicht h”her als die anteiligen Herstellungskosten des
Wohnzwecken dienenden Geb„udeteils sind. 3 Sind in den bezeichneten F„llen die
empfangenen Betr„ge h”her, so ist zun„chst das Verh„ltnis des bersteigenden
Betrags zur Summe der empfangenen Betr„ge festzustellen. 4 Fr den Teilbetrag
der insgesamt geleisteten Bausparbeitr„ge, der diesem Verh„ltnis entspricht,
kommt eine Nachversteuerung in Betracht. 5 Dabei kann der Bausparer dem
Grundsatz des  31 Abs. 1 vorletzter und letzter Satz EStDV entsprechend
bestimmen, welche Bausparbeitr„ge in H”he des Teilbetrags als nicht geleistet
angesehen werden sollen.

Unsch„dlichkeit vorzeitiger Verfgungen im Todesfall

(3) 1 Die unsch„dliche Mittelverwendung bezieht sich auf die Bausparbeitr„ge,
die der Bausparer oder sein von ihm nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte
vor Eintritt des Todesfalls geleistet hat. 2 Das gilt auch dann, wenn der
Bausparvertrag nach dem Tod eines Ehegatten fortgesetzt worden ist. 3 Nach
einer Verfgung ist der Vertrag jedoch unterbrochen und kann nicht weiter
fortgesetzt werden.

Unsch„dlichkeit vorzeitiger Verfgungen im Falle v”lliger Erwerbsunf„higkeit

(4) 1 Liegen die Voraussetzungen fr die steuerlich unsch„dliche Verfgung
vor, so kann der Bausparer hiervon zu einem beliebigen Zeitpunkt Gebrauch
machen. 2 Das gilt fr alle vor der Verfgung geleisteten Bausparbeitr„ge.

Unsch„dlichkeit vorzeitiger Verfgungen bei Arbeitslosigkeit

(5) 1 Als arbeitslos anzusehen sind auch

a) Personen, die als Arbeitslose erkranken oder eine Kur antreten, fr die
Dauer der Erkrankung oder der Kur. Erhalten diese Personen als Ersatz fr
Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe Kranken-, Verletzten- oder
šbergangsgeld ( 158 AFG,  24 Abs. 2 SGB VI,  16 und 16a Abs. 1,  16b
Abs. 2 Buchstabe c BVG), so gengt der Nachweis dieser Zahlungen. Werden
solche Zahlungen nicht geleistet, mssen die Zeiten der Erkrankung oder der
Kur gegebenfalls durch eine Bescheinigung des Kostentr„gers oder der Anstalt,
in der die Unterbringung erfolgt, oder durch eine „rztliche Bescheinigung
nachgewiesen werden;

b) Frauen, die zu Beginn der Schutzfristen nach  3 Abs. 2,  6 Abs. 1 des
Mutterschutzgesetzes arbeitslos waren, fr die Dauer dieser Schutzfristen und
der folgenden Monate, fr die bei Bestehen eines Arbeitsverh„ltnisses
Erziehungsurlaub nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz h„tte beansprucht werden
k”nnen. Diese Zeiten sind, soweit Erziehungsgeld gezahlt wird, durch
Unterlagen ber die Zahlung nachzuweisen. Sonst ist die Zeit der Schutzfristen
durch das Zeugnis eines Arztes oder einer Hebamme nachzuweisen und die Zeit,
fr die bei Bestehen eines Arbeitsverh„ltnisses Erziehungsurlaub h„tte
beansprucht werden k”nnen, glaubhaft zu machen;


c) Personen, die an einer nach den  41 bis 47 oder 56 bis 62 AFG gef”rderten
Maánahme der beruflichen Fortbildung oder Umschulung teilnehmen, wenn sie ohne
die Teilnahme an der Maánahme arbeitslos w„ren.

2 Arbeitssuchende, die eine Rente wegen verminderter Erwerbsf„higkeit
(einschl. der Rente fr Bergleute), eine Rente wegen Alters, Ruhegeld oder
„hnliche Bezge erhalten oder das 65. Lebensjahr vollendet haben, gelten nicht
als Arbeitslose. 3 Die Arbeitslosigkeit des Ehegatten begrndet keine
steuerlich unsch„dliche Verfgungsm”glichkeit. 4 Die Dauer der
Arbeitslosigkeit hat der Bausparer regelm„áig durch Unterlagen ber Zahlungen
von Arbeitlosengeld ( 100 AFG) oder Arbeitslosenhilfe ( 134 AFG) oder
šberbrckungshilfe fr ehemalige Soldaten auf Zeit ( 86a
Soldatenversorgungsgesetz) nachzuweisen. 5 Sofern der Bausparer derartige
Zahlungen nicht nachweisen kann, muá er eine Bescheinigung der zust„ndigen
Dienststelle der Bundesanstalt fr Arbeit (regelm„áig: Arbeitsamt) vorlegen,
aus der hervorgeht, ab wann er arbeitslos gemeldet war. 6 Ein vom Arbeitsamt
genehmigter Urlaub unterbricht nicht die Dauer der Arbeitslosigkeit.

Unsch„dlichkeit vorzeitiger Verfgungen im Fall des Verlassens des Inlands auf
Dauer

(6) Das Verlassen auf Dauer ist z. B. durch eine Bescheinigung einer Botschaft
oder eines Konsulats nachzuweisen.

Nachversteuerung nach  31 EStDV

(7) 1 R 89 gilt entsprechend. 2 Hat der Steuerpflichtige Bausparbeitr„ge
geleistet, die sich als Sonderausgaben oder als pr„mienbegnstigte
Aufwendungen im Sinne des Wohnungsbau- Pr„miengesetzes nicht ausgewirkt haben,
so sind die zurckgezahlten Betr„ge zun„chst mit den ohne Auswirkung
gebliebenen Beitr„gen zu verrechnen; insoweit kommt also eine Nachversteuerung
nicht in Betracht. 3 Ist im Fall der Abtretung von Ansprchen aus einem
Bausparvertrag die Nachversteuerung nach  31 Abs. 2 Nr. 2 EStDV ausgesetzt
worden, so muá die betreffende Steuerfestsetzung nach Beseitigung der
Ungewiáheit nach  165 Abs. 2 AO ge„ndert oder nachgeholt werden, wenn und
soweit die Abtretung steuerlich sch„dlich ist, oder fr endgltig erkl„rt
werden, falls die Abtretung steuerlich unsch„dlich und die Steuerfestsetzung
wegen dieses Punktes seinerzeit ausdrcklich fr vorl„ufig erkl„rt worden ist.
4 Ist die Nachversteuerung nicht ausgesetzt worden, so ist der betreffende
Steuerbescheid nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu „ndern oder aufzuheben,
wenn und soweit der die steuerliche Unsch„dlichkeit begrndende Tatbestand
eingetreten ist.

Absehen von der Nachversteuerung

(8) Bei Bausparvertr„gen zugunsten Dritter ist von einer Nachversteuerung aus
Billigkeitsgrnden abzusehen, wenn der Begnstigte stirbt und die Beitr„ge
vorzeitig an seine Erben oder Verm„chtnisnehmer gezahlt werden oder wenn der
Begnstigte v”llig erwerbsunf„hig wird und die Betr„ge vorzeitig an ihn
gezahlt werden.

===

R 95. Wahlrecht zwischen Sonderausgabenabzug und Wohnungsbaupr„mie fr
Bausparbeitr„ge

(1) 1 Der Antrag einer Person aus einer H”chstbetragsgemeinschaft schr„nkt die
Wahlm”glichkeit der anderen Mitglieder ein. 2 Es ist deshalb zugunsten des
Sparers davon auszugehen, daá die Pr„mie oder der Sonderausgabenabzug mit
bindender Wirkung fr alle Mitglieder der H”chstbetragsgemeinschaft, soweit
sie Aufwendungen hatten, nur gemeinsam oder mit Zustimmung der anderen
beantragt werden kann.

(2) 1 Hat der Bausparer oder haben die Mitglieder einer
H”chstbetragsgemeinschaft mehrere Antr„ge gestellt, denen nicht nebeneinander
stattgegeben werden kann, so hat der zuerst gestellte Antrag Vorrang; die
Rcknahme dieses Antrags ist zul„ssig. 2 Ein Antrag kann auch zum Teil
zurckgenommen werden. 3 Ein neuer Pr„mienantrag kann nur bis zum Ablauf der
Antragsfrist gestellt werden. 4 Die Rcknahme eines zuerst gestellten Antrags
ist auch dann m”glich, wenn ein zweiter Antrag bereits unanfechtbar abgelehnt
worden ist. 5 Diesem Antrag kann im Wege der Žnderung nach  175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO entsprochen werden. 6 Die Rcknahme eines Antrags ist nach den
allgemeinen Verfahrensvorschriften grunds„tzlich bis zur Unanfechtbarkeit der
Pr„mien- oder Steuerfestsetzung zul„ssig.

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R 96. bis R 100. - unbesetzt -

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R 101. Kirchensteuern

(1) 1 Beitr„ge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften, die mindestens in
einem Bundesland als K”rperschaften des ”ffentlichen Rechts anerkannt sind,
aber w„hrend des ganzen Kalenderjahrs keine Kirchensteuer erheben, k”nnen wie
Kirchensteuern abgezogen werden. 2 Voraussetzung ist, daá der Steuerpflichtige
ber die geleisteten Beitr„ge eine Empfangsbest„tigung der
Religionsgemeinschaft vorlegt. 3 Der Abzug ist bis zur H”he der Kirchensteuer
zul„ssig, die in dem betreffenden Land unter Bercksichtigung der
Kindererm„áigung von den als K”rperschaften des ”ffentlichen Rechts
anerkannten Religionsgemeinschaften erhoben wird. 4 Bei unterschiedlichen
Kirchensteuers„tzen ist der h”chste Steuersatz maágebend. 5 Die S„tze 1 bis 4
sind nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige gleichzeitig als Mitglied
einer ”ffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft zur Zahlung von
Kirchensteuer verpflichtet ist.

(2) Der Abzug freiwilliger Beitr„ge richtet sich vorbehaltlich des Absatzes 1
nach  10b EStG.

===

R 102. Steuerberatungskosten

1 Ist eine einwandfreie Zuordnung der Steuerberatungskosten zu
Betriebsausgaben, Werbungskosten und Sonderausgaben nicht m”glich, mssen die
Kosten im Sch„tzungswege aufgeteilt werden. 2 Betragen die
Steuerberatungskosten im Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als 1 000 DM, ist
der Aufteilung des Steuerpflichtigen zu folgen. 3 Der Betrag von 1 000 DM gilt
auch bei Ehegatten, die nach  26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
werden.

===

R 103. Aufwendungen fr die Berufsausbildung oder die Weiterbildung in einem
nicht ausgebten Beruf

1 Erh„lt der Steuerpflichtige zur unmittelbaren F”rderung seiner Aus- oder
Weiterbildung steuerfreie Bezge, mit denen Aufwendungen im Sinne des  10
Abs. 1 Nr. 7 EStG abgegolten werden, entf„llt insoweit der
Sonderausgabenabzug. 2 Das gilt auch dann, wenn die zweckgebundenen
steuerfreien Bezge erst nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahrs gezahlt
werden. 3 Aus Vereinfachungsgrnden ist eine Krzung der fr den
Sonderausgabenabzug in Betracht kommenden Aufwendungen nur dann vorzunehmen,
wenn die steuerfreien Bezge ausschlieálich zur Bestreitung der in  10 Abs. 1
Nr. 7 EStG bezeichneten Aufwendungen bestimmt sind, z. B. Leistungen fr
Fortbildungsmaánahmen nach  45 AFG oder Leistungen fr Lern- und
Arbeitsmittel nach  4 der Verordnung ber Zusatzleistungen in H„rtef„llen
nach dem BAf”G. 4 Gelten die steuerfreien Bezge dagegen ausschlieálich oder
teilweise Aufwendungen fr den Lebensunterhalt - ausgenommen solche fr
ausw„rtige Unterbringung - ab, z. B. Berufsausbildungsbeihilfen nach  40 AFG,
Unterhaltsgeld nach  44 AFG, Leistungen nach  12 und 13 BAf”G, sind die als
Sonderausgaben geltend gemachten Berufsausbildungs- und
Weiterbildungsaufwendungen nicht zu krzen.

===

R 104. Schulgeld

Schulgeldzahlungen fr den Besuch deutscher Schulen im Ausland fallen nicht
unter  10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, weil deutsche Schulen im Ausland weder nach
Artikel 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte noch nach Landesrecht erlaubte
Ersatzschulen noch nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende
Erg„nzungsschulen sind.

===

R 105. bis R 109. - unbesetzt -

===

R 109a. Nachversteuerung fr Versicherungsbeitr„ge und Bausparbeitr„ge bei
Ehegatten im Fall ihrer getrennten Veranlagung

- unbesetzt -

===

Zu  10a EStG ( 45 bis 47 EStDV)


R 110. Weitergeltung der Anordnungen zu  10a EStG

Abschnitt 110 EStR 1987 ist weiter anzuwenden.

===

Zu  10b EStG ( 48 und 50 EStDV)


R 111. Ausgaben zur F”rderung mildt„tiger, kirchlicher, religi”ser und
wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders f”rderungswrdig anerkannten
gemeinntzigen Zwecke im Sinne des  10b Abs. 1 EStG

Begnstigte Ausgaben

(1) 1 Die allgemein als besonders f”rderungswrdig anerkannten gemeinntzigen
Zwecke sind in der >Anlage 7 abschlieáend aufgefhrt. 2 Mitgliedsbeitr„ge,
sonstige Mitgliedsumlagen und Aufnahmegebhren sind nur abziehbar, wenn die
diese Betr„ge erhebende Einrichtung ausschlieálich Zwecke verfolgt, die sie
selbst zum unmittelbaren Empfang steuerbegnstigter Zuwendungen berechtigen. 3
Spenden, die mit der Auflage geleistet werden, sie an eine bestimmte
natrliche Person weiterzugeben, sind nicht abziehbar. 4 Spenden k”nnen nur
dann abgezogen werden, wenn der Spender endgltig wirtschaftlich belastet ist.
5 Bei Sachspenden aus einem Betriebsverm”gen darf zuzglich zu dem
Entnahmewert im Sinne des  6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die bei der Entnahme der
Sache angefallene Umsatzsteuer abgezogen werden.

Anerkennungen nach  48 Abs. 4 EStDV

(2) 1 Auf Grund der Erm„chtigungsvorschrift des  48 Abs. 4 EStDV sind
Zuwendungen an folgende Organisationen als steuerbegnstigt anerkannt worden:

1. Deutscher Alpenverein e. V., Mnchen

2. Arbeitsgemeinschaft Deutsches Schleswig e. V., Flensburg,

3. Deutsche Olympische Gesellschaft e. V., Frankfurt a. M.,

4. Gesellschaft fr den Zivilschutz in Berlin e. V., Berlin,

5. Deutscher Aero-Club e. V., Frankfurt a. M.,

6. Bund fr Umwelt und Naturschutz Deutschland e. V. (BUND), Bonn,

7. Deutscher Bund fr Vogelschutz e. V., Bundesgesch„ftsstelle
Bonn/Kornwestheim,

8. Gesellschaft der Freunde der Berliner Philharmonie e. V., Berlin-Halensee,

9. Weiáer Ring - Gemeinntziger Verein zur Untersttzung von
Kriminalit„tsopfern und zur Verhtung von Straftaten e. V., Mainz,

10. Arbeitsgemeinschaft Staat und Gesellschaft e. V., Tbingen,

11. Deutscher Verein fr ”ffentliche und private Frsorge e. V., Frankfurt a.
M.,

12. Vereinigung Deutscher Gew„sserschutz e. V., Gesch„ftsleitung Bad
Godesberg,

13. Kulturkreis der Deutschen Wirtschaft im Bundesverband der Deutschen
Industrie e. V., K”ln,

14. Deutscher Heimatbund e. V., Bonn,

15. Deutscher Naturkundeverein e. V., Stuttgart,

16. Deutscher Naturschutzring e. V., Bonn,

17. Deutsche Gesellschaft fr Photographie e. V., K”ln,

18. Bundesvereinigung Deutscher Blas- und Volksmusikerverb„nde e. V.,
Stuttgart,

19. Verband deutscher Gebirgs- und Wandervereine e. V., Stuttgart,


20. Deutsche Gesellschaft fr Volkskunde e. V., Marburg,

21. Greenpeace e. V., Hamburg,

22. Naturschutzpark e. V.,Stuttgart,

23. Internationales Design - Zentrum Berlin e. V., Berlin,

24. Deutsche Gartenbau-Gesellschaft (DGG) e. V., Bonn,

25. Sdschleswigscher Verein e. V., Flensburg,

26. Familienbund der Deutschen Katholiken e. V. - Bundesgesch„ftsfhrung -,
Bonn,

27. Deutscher Familienverband e. V., Bonn,

28. Deutscher Schutzverband gegen Wirtschaftskriminalit„t e. V., Frankfurt a.
M.,

29. Deutscher S„ngerbund e. V., Sitz Stuttgart, Bundesgesch„ftsstelle K”ln,

30. Pro Honore, Verein fr Treu und Glauben im Gesch„ftsleben e. V., Hamburg,

31. Verband der Reservisten der Deutschen Bundeswehr e. V., Bonn,

32. Weserbund e. V., Bremen,

33. Deutscher Rat fr Landespflege, Bonn,

34. Kulturstiftung der L„nder, Berlin,

35. Deutscher Sportbund e. V., Frankfurt a. M., und die Landessportbnde,

36. Stiftung Deutsche Sporthilfe, Frankfurt a. M.,

37. Deutscher Kanal- und Schiffahrtsverein Rhein-Main-Donau e. V., Nrnberg,

38. Deutscher Allgemeiner S„ngerbund e. V., Frankfurt a. M.,

39. Touristenverein "Die Naturfreunde", Bundesgruppe Deutschland e. V.,
Stuttgart,

40. Senior Experten Service (SES), Bonn,

41. Bayerische Einigung e. V., Mnchen,

42. Schutzgemeinschaft Deutscher Wald - Bundesverband e. V., Bonn,

43. Verband Deutscher Konzertch”re e. V., Neuss,

44. Arbeitsgemeinschaft fr Umweltfragen e. V., Bonn,

45. Stiftung Naturschutz Hamburg und Stiftung zum Schutze gef„hrdeter
Pflanzen, Hamburg,

46. Deutscher Literaturfonds e. V., Darmstadt,

47. Verein der Freunde der Nationalgalerie, Berlin,

48. Kunstfonds e. V., Bonn,

49. Gesellschaft der Freunde von Bayreuth e. V., Bayreuth,

50. Stiftung Ostdeutsche Galerie, Regensburg,

51. Rat fr Formgebung/Deutscher Design-Rat, Frankfurt a. M.,

52. Stiftung "Wald in Not", Mainz,

53. Verein zum Schutz der Bergwelt e. V., Mnchen,

54. Verein zur F”rderung des Israel-Museums in Jerusalem e. V., Berlin,

55. Bisch”fliches Hilfswerk MISEREOR e. V., Aachen,

56. ROBIN WOOD - Gewaltfreie Aktionsgemeinschaft fr Natur und Umwelt e. V. -,
Bremen,

57. Deutsche Stiftung Denkmalschutz, Bonn,

58. Deutsche Welthungerhilfe e. V., Bonn,

59. Deutsche Bundesstiftung Umwelt (DBU), Osnabrck.

2 Die Berechtigung zum Empfang steuerbegnstigter Zuwendungen erstreckt sich
nicht auf etwaige Untergliederungen der in Satz 1 aufgefhrten K”rperschaften
und Einrichtungen, auch wenn sie selbst als gemeinntzig anerkannt sind. 3
Spenden, die einer nach  48 Abs. 4 EStDV anerkannten K”rperschaft zur
Weiterleitung an eine gemeinntzige Untergliederung oder einen gemeinntzigen
nachgeordneten Verein zugewendet werden, sind abziehbar. 4 Mitgliedsbeitr„ge,
sonstige Mitgliedsumlagen und Aufnahmegebhren, die nicht der anerkannten
K”rperschaft selbst zustehen, sondern zur Weiterleitung an eine
Untergliederung oder einen nachgeordneten Verein entgegengenommen werden, sind
nicht begnstigt.

Durchlaufspenden

(3) 1 Juristische Personen des ”ffentlichen Rechts, die Gebietsk”rperschaften
sind, und ihre Dienststellen k”nnen ihnen zugewendete Spenden - nicht aber
Mitgliedsbeitr„ge, sonstige Mitgliedsumlagen und Aufnahmegebhren - an eine
steuerbegnstigte K”rperschaft weiterleiten (Durchlaufspendenverfahren). 2
Dies gilt entgegen den Ausfhrungen im BFH- Urteil vom 12. 9. 1990
(BStBl 1991 II S. 258) auch dann, wenn die Spenden der Durchlaufstelle zur
Weitergabe an eine K”rperschaft zugewendet werden, die selbst zum
unmittelbaren Empfang steuerlich abziehbarer Spenden berechtigt ist. 3 Die
Durchlaufstelle muá die tats„chliche Verfgungsmacht ber die Spendenmittel
erhalten. 4 Dies geschieht in der Regel (anders insbesondere bei Sachspenden)
durch Verbuchung auf deren Konto. 5 Die Durchlaufstelle muá die Vereinnahmung
der Spenden und ihre Verwendung (Weiterleitung) getrennt und unter Beachtung
der haushaltsrechtlichen Vorschriften nachweisen. 6 Vor der Weiterleitung der
Spenden muá sie prfen, ob die begnstigte K”rperschaft als gemeinntzig
anerkannt und ob die Verwendung der Spenden fr die steuerbegnstigten Zwecke
sichergestellt ist. 7 Die Spendenbest„tigung darf nur von der Durchlaufstelle
ausgestellt werden.


Nachweis der Spenden

(4) 1 Anlage 4 enth„lt ein Muster fr die Gestaltung der nach  48 Abs. 3
EStDV erforderlichen Best„tigung des Empf„ngers der Zuwendungen (
Spendenbest„tigung). 2 Die Spendenbest„tigung muá grunds„tzlich von mindestens
einer durch Satzung oder Auftrag zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten
Person unterschrieben sein.

Maschinell erstellte Spendenbest„tigung

(5) 1 Als Nachweis reicht eine maschinell erstellte Spendenbest„tigung ohne
eigenh„ndige Unterschrift einer zeichnungsberechtigten Person aus, wenn das
zust„ndige Finanzamt dies der Empf„ngerk”rperschaft nach Prfung des
angewandten Verfahrens genehmigt hat. 2 Das Finanzamt darf die Genehmigung nur
erteilen, wenn

1. die Spendenbest„tigungen dem Muster in Anlage 4 entsprechen,

2. auf der Spendenbest„tigung zus„tzlich die Angaben ber die Verfgung
aufgedruckt sind, mit der der Nachweis durch maschinell erstellte
Spendenbest„tigungen ohne eigenh„ndige Unterschrift genehmigt worden ist
(Finanzamt, Datum und Aktenzeichen der Verfgung),

3. eine rechtsverbindliche Unterschrift beim Druckvorgang als Faksimile
eingeblendet wird,

4. die Formulare fr die Spendenbest„tigungen von der K”rperschaft unter
Verschluá gehalten werden,

5. das Verfahren gegen unbefugten Eingriff gesichert ist,

6. das Buchen der Zahlungen und das Erstellen der Spendenbest„tigungen
verbunden sind und die Summen abgestimmt werden k”nnen und

7. Aufbau und Ablauf des bei der Spendenbest„tigung angewandten maschinellen
Verfahrens und deren Ergebnisse fr die Finanzbeh”rden innerhalb angemessener
Zeit prfbar sind ( 145 AO); dies setzt eine Dokumentation voraus, die den
Anforderungen der Grunds„tze ordnungsm„áiger Speicherbuchfhrung gengt.

3 Soweit diese Voraussetzungen noch nicht geprft werden k”nnen, ist ihre
Erfllung bei der Genehmigung des Verfahrens zur Auflage zu machen.

Vereinfachter Spendennachweis

(6) 1 Fr den Nachweis gilt der Zahlungsbeleg der Post oder eines
Kreditinstituts, wenn

1. die Zuwendung zur Linderung der Not in Katastrophenf„llen innerhalb eines
von den obersten Finanzbeh”rden der L„nder im Benehmen mit dem
Bundesministerium der Finanzen zu bestimmenden Zeitraums auf ein fr den
Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer juristischen Person des
”ffentlichen Rechts, einer ”ffentlichen Dienststelle oder eines
Spitzenverbandes der freien Wohlfahrtspflege einschlieálich seiner
Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist oder

2. die Zuwendung den Betrag von 100 DM nicht bersteigt und

a) der Empf„nger eine juristische Person des ”ffentlichen Rechts, eine
”ffentliche Dienststelle, eine Religionsgemeinschaft, ein Spitzenverband der
freien Wohlfahrtspflege einschlieálich seiner Mitgliedsorganisationen, der
Deutsche Sportbund einschlieálich der Landessportbnde oder die Stiftung
Deutsche Sporthilfe ist
oder

b) der Empf„nger eine andere steuerbegnstigte K”rperschaft ist, die
steuerlich wirksame Spendenbescheinigungen ausstellen darf, und der
steuerbegnstigte Zweck, fr den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben
ber die Freistellung der K”rperschaft von der K”rperschaftsteuer nach  5
Abs. 1 Nr. 9 KStG auf dem vom Empf„nger hergestellten Einzahlungsbeleg
aufgedruckt sind.

2 Hat die Post oder das Kreditinstitut auf dem nach Nummer 1, Nummer 2
Buchstabe a oder Nummer 2 Buchstabe b erforderlichen Zahlungsbeleg die Annahme
der Einzahlung bzw. die Ausfhrung des šberweisungsauftrags nicht best„tigt,
ist fr den Nachweis zus„tzlich eine Buchungsbest„tigung (z. B. Kontoauszug)
der Post oder des Kreditinstituts erforderlich, aus der Name und Kontonummer
des Auftraggebers und Empf„ngers, der Betrag sowie der Buchungstag ersichtlich
sind. 3 Der Spender hat in diesen F„llen dem Finanzamt den Auftraggeberbeleg
der Post oder des Kreditinstituts zusammen mit der Buchungsbest„tigung als
Nachweis vorzulegen. 4 Im Fall des Lastschriftverfahrens gengt als Nachweis
die Buchungsbest„tigung (z. B. Kontoauszug oder Lastschrifteinzugsbeleg), wenn
aus ihr auch der steuerbegnstigte Zweck, fr den die Zuwendung verwendet
wird, und die Angaben ber die Steuerbegnstigung der K”rperschaft
hervorgehen.


Prfungen

(7) 1 Ist der Empf„nger einer Spende eine inl„ndische juristische Person des
”ffentlichen Rechts, eine inl„ndische ”ffentliche Dienststelle oder ein
Spitzenverband der freien Wohlfahrtspflege einschlieálich seiner
Mitgliedsorganisationen, und geht aus der Spendenbest„tigung der
Verwendungszweck der Spenden hervor, so kann im allgemeinen davon ausgegangen
werden, daá die Spenden fr steuerbegnstigte Zwecke verwendet werden. 2 Das
gilt auch dann, wenn der Verwendungszweck im Ausland verwirklicht wird.

===

R 112. Mitgliedsbeitr„ge und Spenden an politische Parteien

Beitr„ge und Spenden an politische Parteien sind nur dann abziehbar, wenn die
Partei bei Zufluá der Zuwendung als politische Partei im Sinne des  2 PartG
anzusehen ist.

===

R 113. Begrenzung des Abzugs der Ausgaben fr steuerbegnstigte Zwecke

Alternativgrenze

(1) 1 Zu den gesamten Ums„tzen im Sinne des  10b Abs. 1 Satz 1 EStG geh”ren
auáer den steuerbaren Ums„tzen im Sinne des  1 UStG auch nicht steuerbare
Ums„tze. 2 Bei den Ausgaben fr wissenschaftliche, mildt„tige und als
besonders f”rderungswrdig anerkannte kulturelle Zwecke wird der Satz von
2v. T. nicht erh”ht. 3 Dieser Satz wird, wenn der Steuerpflichtige
Mitunternehmer einer Personengesellschaft ist, von dem Teil der Summe der
gesamten Ums„tze und der im Kalenderjahr aufgewendeten L”hne und Geh„lter der
Personengesellschaft berechnet, der dem Anteil des Steuerpflichtigen am Gewinn
der Gesellschaft entspricht.

Groáspendenregelung

(2) 1 Als Einzelzuwendung im Sinne des  10b Abs. 1 Satz 3 EStG ist
grunds„tzlich jeder einzelne Abfluá einer Zahlung oder die Zuwendung eines
Wirtschaftsguts anzusehen. 2 Eine Einzelzuwendung liegt aber auch dann vor,
wenn mehrere Zahlungen oder die Abgabe mehrerer Wirtschaftsgter in einem
Veranlagungszeitraum an denselben Empf„nger auf einer einheitlichen
Spendenentscheidung des Steuerpflichtigen beruhen. 3  10b Abs. 1 Satz 3 EStG
ist auch anzuwenden, wenn eine Spende von mindestens 50 000 DM an eine
juristische Person des ”ffentlichen Rechts oder eine ”ffentliche Dienststelle
geleistet und von dieser auflagegem„á in Teilbetr„gen von jeweils weniger als
50 000 DM an verschiedene steuerbegnstigte K”rperschaften weitergeleitet
wird. 4 Bei einer von einer Personengesellschaft geleisteten Einzelzuwendung
ist erforderlich, daá auf den einzelnen Gesellschafter ein Spendenanteil von
mindestens 50 000 DM entf„llt.

===

Zu  10c EStG


R 114. Berechnung der Vorsorgepauschale bei Ehegatten

Bemessungsgrundlage

(1) Bei Ehegatten, die beide Arbeitslohn bezogen haben, ist die
Bemessungsgrundlage der Vorsorgepauschale jeweils gesondert zu ermitteln. 2
Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist die gemeinsame
Bemessungsgrundlage maágebend, die sich aus der Addition der
Einzelbemessungsgrundlagen ergibt.

Berechnung der ungekrzten oder gekrzten Vorsorgepauschale

(2) 1 Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten, die beide Arbeitslohn bezogen
haben, ist die Vorsorgepauschale nach der gemeinsamen Bemessungsgrundlage zu
ermitteln. 2 Geh”ren beide Ehegatten nicht zu dem Personenkreis des  10c Abs.
3 EStG, sind fr die Ermittlung der ungekrzten Vorsorgepauschale die
Vorschriften des  10c Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG unter Verdopplung der
H”chstbetr„ge nach  10c Abs. 4 Satz 1 EStG maágebend. 3 Geh”ren beide
Ehegatten zu dem Personenkreis des  10c Abs. 3 EStG, sind fr die Ermittlung
der gekrzten Vorsorgepauschale die Vorschriften des  10c Abs. 3 EStG unter
Verdoppelung des H”chstbetrags nach  10c Abs. 4 Satz 1 EStG und der Abrundung
nach  10c Abs. 2 Satz 3 EStG maágebend.

Berechnung der Vorsorgepauschale in Mischf„llen

(3) 1 Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten, die beide Arbeitslohn bezogen
haben und von denen nur einer zu dem Personenkreis des  10c Abs. 3 EStG
geh”rt (Mischfall), ist die Vorsorgepauschale nach  10c Abs. 4 Satz 2 EStG zu
ermitteln. 2 Auf Grund der Einzelbemessungsgrundlagen sind fr jeden Ehegatten
die Ausgangsbetr„ge fr die Vorsorgepauschale (18 v. H. der jeweiligen
Bemessungsgrundlage) zu berechnen. 3 Diese Ausgangsbetr„ge sind alternativ den
H”chstbetragsbegrenzungen des  10c Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu unterwerfen,
wobei fr die Anwendung des  10c Abs. 2 EStG der Ausgangsbetrag fr den
Ehegatten, der zum Personenkreis des  10c Abs. 3 EStG geh”rt, h”chstens mit 2
000 DM anzusetzen ist und fr die Anwendung des  10c Abs. 3 EStG der
Ausgangsbetrag fr den anderen Ehegatten auáer Ansatz bleibt. 4 Der sich nach
diesen Alternativen ergebende h”here Betrag, abgerundet auf den n„chsten durch
54 ohne Rest teilbaren vollen DM-Betrag, ist die Vorsorgepauschale.

===

Zu  10d EStG


R 115. Verlustabzug

Ermittlung des Verlustabzugs

(1) 1 Der nach  10d EStG abziehbare Betrag entspricht dem negativen
Gesamtbetrag der Einknfte. 2 Steuerfreie Einnahmen sind bei der Ermittlung
des Gesamtbetrags der Einknfte nicht zu bercksichtigen.

Vornahme des Verlustabzugs

(2) 1 šbersteigt die Summe der abzugsf„higen Sonderausgaben und der sonstigen
vom Gesamtbetrag der Einknfte abzuziehenden Betr„ge den Gesamtbetrag der
Einknfte, so ist der Abzug in der Reihenfolge vorzunehmen, die fr den
Steuerpflichtigen am gnstigsten ist. 2 Danach ist der Verlustabzug in der
Regel zuletzt zu bercksichtigen.

Begrenzung des Verlustrcktrags

(3) 1 Die Begrenzung auf 10 Millionen DM bezieht sich auf den einzelnen
Steuerpflichtigen, der den Verlust erlitten hat; dies gilt auch fr
zusammenveranlagte Ehegatten ( 62d Abs. 2 Satz 2 EStDV). 2 Bei
Personengesellschaften und Personengemeinschaften ist diese Grenze auf jeden
Beteiligten anzuwenden. 3 šber die Frage, welcher Anteil am Verlust der
Personengesellschaft oder Personengemeinschaft auf den einzelnen Beteiligten
entf„llt, ist im Bescheid ber die gesonderte und einheitliche Feststellung zu
entscheiden. 4 Inwieweit dieser anteilige Verlust beim einzelnen Beteiligten
nach  10d EStG abziehbar ist, ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu
beurteilen. 5 In Organschaftsf„llen mit Ergebnisabfhrung ( 14 KStG) bezieht
sich die Grenze auf den Organtr„ger. 6 Sie ist bei diesem auf die Summe der
Ergebnisse aller Mitglieder des Organkreises anzuwenden. 7 Ist der Organtr„ger
eine Personengesellschaft, ist Satz 2 zu beachten.

šbertragung der Verlustabzugsberechtigung

(4) 1 Der Verlustabzug kann grunds„tzlich nur von dem Steuerpflichtigen
geltend gemacht werden, der den Verlust erlitten hat. 2 Deshalb kann die
Verlustabzugsberechtigung nicht durch Rechtsgesch„ft bertragen werden.

Verfahren

(5) 1 Soll bei einem Arbeitnehmer ein Verlustabzug bercksichtigt werden, muá
er dies beantragen, es sei denn, daá er bereits aus anderen Grnden zur
Einkommensteuer veranlagt wird. 2 Erfolgt fr einen VZ keine Veranlagung, so
kann der in diesem VZ bercksichtigungsf„hige Verlustabzug nicht in einem
anderen VZ geltend gemacht werden.

Žnderung des Verlustabzugs

(6) 1 Die Steuerbescheide fr die dem Verlustjahr vorangegangenen VZ sind nach
 10d Abs. 1 Satz 2 EStG zu „ndern, wenn sich bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einknfte fr das Verlustjahr Žnderungen ergeben, die zu
einem h”heren oder niedrigeren Verlustrcktrag fhren. 2 Auch in diesen F„llen
gilt die Verj„hrungsregelung des  10d Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG. 3 Wirkt
sich die Žnderung eines Verlustrcktrags oder anderer Besteuerungsgrundlagen
auf den im Wege des Verlustvortrags abzuziehenden Verlust aus, so sind die
betroffenen Feststellungsbescheide im Sinne des  10d Abs. 3 EStG nach  10d
Abs. 3 Satz 4 EStG und die Steuerbescheide fr die betreffenden VZ nach  175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu „ndern, auch wenn sie bereits bestandskr„ftig sind.
4 Das gleiche gilt, wenn ein gew„hrter Verlustvortrag ge„ndert wird und sich
diese Žnderung auf die H”he des verbleibenden Verlustabzugs auswirkt.


Zusammenveranlagung von Ehegatten

(7) 1 Bei der Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs ist zun„chst ein
Ausgleich mit den anderen Einknften des Ehegatten vorzunehmen, der den
Verlust erlitten hat. 2 Verbleibt bei ihm ein negativer Betrag, ist dieser bei
der Berechnung der Summe der Einknfte gegebenenfalls mit dem positiven Betrag
des anderen Ehegatten auszugleichen. 3 Ist der Gesamtbetrag der Einknfte
negativ und kann er nach  10d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht oder nicht in vollem
Umfang zurckgetragen werden, so ist der nicht rcktragbare Betrag bei dem
Ehegatten als verbleibender Verlustabzug gesondert festzustellen, bei dem sich
auf Grund seiner steuerlichen Merkmale der negative Betrag ergibt. 4 Ist fr
einen VZ fr beide Ehegatten jeweils ein verbleibender Verlustabzug gesondert
festgestellt worden und kann dieser im darauffolgenden VZ nur teilweise nach
 10d Abs. 2 Satz 1 EStG abgezogen werden, ist der fr diesen VZ gesondert
festzustellende verbleibende Verlustabzug im Verh„ltnis zu dem zuletzt fr
jeden Ehegatten gesondert festgestellten verbleibenden Verlustabzug
aufzuteilen und gesondert festzustellen.

===

Zu  10e EStG


R 115a. Steuerbegnstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im
eigenen Haus

- unbesetzt -

===

Zu  10f EStG


R 115b. Steuerbegnstigung fr zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und
Geb„ude in Sanierungsgebieten und st„dtebaulichen Entwicklungsbereichen

R 83a und 83b gelten entsprechend.

===

Zu  11 EStG


R 116. Zufluá von Einnahmen und Abfluá von Ausgaben

- unbesetzt -

===

Zu  11a EStG


R 116a. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Geb„uden in
Sanierungsgebieten und st„dtebaulichen Entwicklungsbereichen

R 83a gilt entsprechend.

===

Zu  11b EStG


R 116b. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen

R 83b gilt entsprechend.

===

Zu  12 EStG


R 117. Abgrenzung der Kosten der Lebensfhrung von den Betriebsausgaben und
Werbungskosten

1 Besteht bei Aufwendungen nach  12 Nr. 1 EStG ein Zusammenhang mit der
gewerblichen oder beruflichen T„tigkeit des Steuerpflichtigen (gemischte
Aufwendungen), sind sie insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlaát sind und sich dieser
Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der
privaten Lebensfhrung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen l„át, es
sei denn, daá dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. 2 Der Teil der
Aufwendungen, der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu bercksichtigen
ist, kann ggf. gesch„tzt werden. 3 L„át sich eine Trennung der Aufwendungen
nicht leicht und einwandfrei durchfhren oder ist nur schwer erkennbar, ob sie
mehr dem Beruf oder mehr der privaten Lebensfhrung gedient haben, so geh”rt
der gesamte Betrag nach  12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsf„higen Ausgaben.

===

R 117a. Studienreisen, Fachkongresse

1 Aufwendungen fr eine Studienreise oder den Besuch eines Fachkongresses sind
Betriebsausgaben/Werbungskosten, wenn die Reise oder Teilnahme an dem Kongreá
so gut wie ausschlieálich betrieblich/beruflich veranlaát ist. 2 Eine
betriebliche/berufliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn objektiv ein
Zusammenhang mit dem Betrieb/Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur
F”rderung des Betriebs/Berufs gemacht werden. 3 Die Befriedigung privater
Interessen muá nach dem Anlaá der Reise, dem vorgesehenen Programm und der
tats„chlichen Durchfhrung nahezu ausgeschlossen sein. 4 Die Entscheidung, ob
betriebs/ berufsbedingte Aufwendungen vorliegen, ist nach Wrdigung aller
Umst„nde und Merkmale des Einzelfalls zu treffen.

===

R 118. Benutzung von Personenkraftwagen fr betriebliche/berufliche und
private Zwecke

1 Wird ein Personenkraftwagen fr betriebliche/berufliche und private Zwecke
benutzt, sind die Gesamtaufwendungen einschlieálich der festen Kosten im
Verh„ltnis der betrieblichen/beruflichen zur privaten Nutzung aufzuteilen. 2
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, zur Abgrenzung der
betrieblichen/beruflichen Kosten von denen der privaten Lebensfhrung den
Umfang der betrieblichen/beruflichen Nutzung nachzuweisen. 3 Aus
Vereinfachungsgrnden kann ohne diesen Nachweis in vielen F„llen davon
ausgegangen werden, daá der betriebliche/berufliche Nutzungsanteil 65 bis
70v. H. der Gesamtnutzung betr„gt. 4 Bei Steuerpflichtigen, die den
Personenkraftwagen fr eine durch ihren Beruf bedingte typische Reiset„tigkeit
benutzen, z. B. Handelsvertreter, oder die zur Ausbung ihrer r„umlich
ausgedehnten Berufst„tigkeit auf die st„ndige Benutzung eines
Personenkraftwagens angewiesen sind, z. B. Land„rzte, kann ein h”herer
Hundertsatz in Betracht kommen. 5 Ein niedrigerer betrieblicher Nutzungsanteil
ist im allgemeinen bei Steuerpflichtigen anzunehmen, deren
betriebliche/berufliche T„tigkeit sich auf einen Ort beschr„nkt und bei denen
nach den tats„chlichen Verh„ltnissen das Aufsuchen von Gesch„ftsfreunden
(Kunden oder Lieferanten) nicht oder nur selten in Betracht kommt.

===

R 119. Reisekosten

Allgemeines

(1) 1 Eine Gesch„ftsreise liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mehr als 20 km
von seiner Wohnung und seiner regelm„áigen Betriebsst„tte oder St„tte der
Berufsausbung entfernt vorbergehend, l„ngstens drei Monate t„tig ist. 2 Fr
die Entfernungsberechnung ist bei Benutzung ”ffentlicher Verkehrsmittel die
Fahrstrecke, in anderen F„llen - insbesondere bei der Benutzung des eigenen
Kraftfahrzeugs - die krzeste benutzbare Straáenverbindung maágebend. 3 Bei
Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs kann an Stelle der krzesten
benutzbaren Straáenverbindung auch eine andere, offensichtlich
verkehrsgnstigere Straáenverbindung zugrunde gelegt werden. 4 Regelm„áige
Betriebsst„tte oder St„tte der Berufsausbung im Sinne des Satzes 1 ist der
Mittelpunkt der auf Dauer abgestellten T„tigkeit des Steuerpflichtigen. 5 Die
Tatsache, daá der Steuerpflichtige eine Gesch„ftsreise unternommen hat, muá
sich aus den Unterlagen, z. B. Fahrtenbuch, Hotelrechnungen,
Tankstellenquittungen, Korrespondenz u. „. ergeben. 6 Erledigt der
Steuerpflichtige w„hrend der Gesch„ftsreise auch in einem mehr als
geringfgigen Umfang private Angelegenheiten, so sind die
betrieblich/beruflich veranlaáten von den privat veranlaáten Aufwendungen zu
trennen. 7 Ist das nicht - auch nicht im Wege der Sch„tzung - leicht und
einwandfrei m”glich, so geh”ren die gesamten Aufwendungen zu den nach  12 Nr.
1 EStG nicht abzugsf„higen Kosten der Lebensfhrung. 8 Ein Gesch„ftsgang liegt
vor, wenn der Steuerpflichtige auáerhalb seiner regelm„áigen Betriebsst„tte
oder St„tte der Berufsausbung und seiner Wohnung beruflich t„tig wird und die
Voraussetzungen einer Gesch„ftsreise nicht erfllt sind. 9 Wird ein
Gesch„ftsgang mit einer Gesch„ftsreise oder umgekehrt verbunden, so gilt die
ausw„rtige T„tigkeit insgesamt als Gesch„ftsreise.

Reisekosten

(2) Als Reisekosten k”nnen nur die unmittelbar durch eine Gesch„ftsreise
verursachten Aufwendungen wie folgt abgezogen werden:

1. Fahrtkosten in der tats„chlichen H”he. 1 Sie k”nnen durch Vorlage der
Fahrkarten, Quittungen von Reisebros oder Tankstellen, Fahrtenbcher oder in
„hnlicher Weise nachgewiesen werden. 2 Benutzt der Steuerpflichtige fr die
Gesch„ftsreise ein privates Bef”rderungsmittel, so k”nnen die Fahrtkosten ohne
Einzelnachweis mit pauschalen Kilometers„tzen angesetzt werden, die folgende
Betr„ge nicht berschreiten drfen:

 

a) bei einem Kraftwagen 0,52 DM je Fahrkilometer
b) bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,23 DM je Fahrkilometer
c) bei einem Moped oder Mofa 0,14 DM je Fahrkilometer
d) bei einem Fahrrad 0,07 DM je Fahrkilometer.

 

 

3 Fr jede Person, die bei einer Gesch„ftsreise oder bei einem Gesch„ftsgang
mitgenommen wird, erh”hen sich der Kilometersatz nach Buchstabe a um 0,03 DM
und der Kilometersatz nach Buchstabe b um 0,02 DM. 4 Neben den Kilometers„tzen
k”nnen etwaige auáergew”hnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch
Fahrten entstanden sind, fr die die Kilometers„tze anzusetzen sind. 5 Die
Kilometers„tze nach Satz 2 sind nicht anzusetzen, soweit sie im Einzelfall zu
einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung fhren wrden.


2. šbernachtungskosten in der tats„chlichen H”he. 1 Die Kosten des Frhstcks
geh”ren zu den Aufwendungen fr Verpflegung. 2 Wird durch Zahlungsbelege nur
ein Gesamtpreis fr Unterkunft und Frhstck nachgewiesen und l„át sich der
Preis fr das Frhstck nicht feststellen, so ist der Gesamtpreis zur
Ermittlung der šbernachtungskosten wie folgt zu krzen:

a) bei einer šbernachtung im Inland um 7 DM

b) bei einer šbernachtung im Ausland um 15v. H. des fr den Unterkunftsort
maágebenden Pauschbetrags fr Verpflegungsmehraufwendungen bei einer
mehrt„gigen Gesch„ftsreise.

3 Fr die Kosten der šbernachtung k”nnen auáer bei Auslandsreisen keine
Pauschbetr„ge gew„hrt werden. 4 Dies schlieát nicht aus, daá die H”he der
šbernachtungskosten gesch„tzt werden kann, wenn ihre Entstehung dem Grunde
nach unbestritten ist.

3. Mehraufwendungen fr Verpflegung in der tats„chlichen H”he, vermindert um
die Haushaltsersparnis. 1 Die Haushaltsersparnis ist mit 1/5 der tats„chlichen
Aufwendungen je Reisetag anzusetzen. 2 Aufwendungen fr die Bewirtung und
Unterhaltung von Gesch„ftsfreunden geh”ren nicht zu den Reisekosten. 3 Die
Mehraufwendungen sind nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. 4 Bei
Inlandsgesch„ftsreisen drfen die Verpflegungsmehraufwendungen h”chstens mit
64 DM je Kalendertag als Reisekosten angesetzt werden. 5 Ohne Einzelnachweis
der tats„chlichen Aufwendungen drfen sie grunds„tzlich mit folgenden
Pauschbetr„gen angesetzt werden:

a) bei Gesch„ftsreisen, die am selben Kalendertag begonnen und beendet werden
(eint„gige Reisen), 35 DM je Kalendertag,

b) bei mehrt„gigen Gesch„ftsreisen 46 DM je Kalendertag.

6 Der H”chstbetrag und die Pauschbetr„ge erm„áigen sich fr jeden
Kalendertag, an dem die Gesch„ftsreise nicht mehr als 12 Stunden gedauert hat,
wie folgt:

 

Dauer der | H”chstbetrag | Pauschbetrag bei
Gesch„ftsreise | | ein- | mehr-
mehr als: | | t„giger Gesch„ftsreise



10 Stunden | 51 DM | 28 DM | 36 DM
8 Stunden | 32 DM | 17 DM | 23 DM
6 Stunden | 19 DM | 10 DM | 13 DM

 

 

7 Wenn die Gesch„ftsreise nicht mehr als 6 Stunden gedauert hat, k”nnen nur
nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum H”chstbetrag von 19 DM
anerkannt werden. 8 Bei mehreren Gesch„ftsreisen an einem Kalendertag ist jede
Gesch„ftsreise fr sich zu beurteilen, es darf jedoch insgesamt nicht mehr als
der volle H”chst- oder Pauschbetrag angesetzt werden. 9 Wird eine
Gesch„ftsreise nach 18 Uhr angetreten und vor 6 Uhr am nachfolgenden Tag
beendet, ohne daá eine šbernachtung stattfindet, so ist diese Gesch„ftsreise
als eint„gige Gesch„ftsreise zu behandeln. 10 Hat der Steuerpflichtige bei
einer Gesch„ftsreise Mahlzeiten unentgeltlich erhalten, so sind der
H”chstbetrag oder erm„áigte H”chstbetrag und der maágebende Pauschbetrag oder
erm„áigte Pauschbetrag fr ein Frhstck um 15v. H. und fr ein Mittag- oder
Abendessen um jeweils 30 v. H. des vollen H”chst- oder Pauschbetrags zu
krzen. 11 Der erm„áigte H”chstbetrag und der maágebende erm„áigte
Pauschbetrag sind jeweils jedoch h”chstens um 75 v. H. zu krzen. 12 Die
Krzung entf„llt, soweit der Steuerpflichtige die Mahlzeiten aus Anlaá
gesellschaftlicher Veranstaltungen erhalten hat.

13 Bei einer mehrt„gigen Gesch„ftsreise k”nnen die Mehraufwendungen fr
Verpflegung fr s„mtliche Reisetage nur einheitlich entweder im einzelnen
nachgewiesen oder glaubhaft gemacht oder ohne Einzelnachweis bis zur H”he der
Pauschbetr„ge angesetzt werden. 14 Der Steuerpflichtige ist jedoch nicht fr
alle Gesch„ftsreisen, die in einen VZ fallen, an dasselbe Verfahren gebunden.
15 Die Pauschbetr„ge sind nicht anzuerkennen, wenn ihre Anwendung im
Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung fhren wrde.


4. Nebenkosten in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten H”he.

Auslandsgesch„ftsreisen

(3) 1 Bei Auslandsgesch„ftsreisen k”nnen abweichend von Absatz 2 Nr. 2 und 3
die Aufwendungen fr šbernachtung und die Mehraufwendungen fr Verpflegung in
der Regel ohne Einzelnachweis mit besonderen H”chst- und Pauschbetr„gen -
Auslandstagegelder und Auslandsbernachtungsgelder - anerkannt werden. 2 Dabei
gilt folgendes:

1. Auslandstagegelder 1 Fr den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen gelten
die vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbeh”rden der L„nder auf der Grundlage der h”chsten Auslandstagegelder
nach dem Bundesreisekostengesetz bekanntgemachten H”chst- und Pauschbetr„ge. 2
Fr die nicht in der Bekanntmachung erfaáten L„nder ist der fr Luxemburg
geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend; fr die in der Bekanntmachung
nicht erfaáten šbersee- und Auáengebiete eines Landes ist der fr das
Mutterland geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend. 3 Fr die Anwendung
der H”chst- und Pauschbetr„ge fr Verpflegungsmehraufwendungen bei
Auslandsgesch„ftsreisen sind die Regelungen des Absatzes 2 Nr. 3 entsprechend
anzuwenden; dabei erm„áigen sich der H”chstbetrag und die Pauschbetr„ge fr
jeden Kalendertag, an dem die Gesch„ftsreise

 

nicht mehr als 12, aber mehr als 10 Stunden gedauert hat, auf 8/10,
nicht mehr als 10, aber mehr als 8 Stunden gedauert hat, auf 5/10,
nicht mehr als 8, aber mehr als 6 Stunden gedauert hat, auf 3/10,

 

 

wobei die erm„áigten Betr„ge jeweils auf volle Deutsche Mark abzurunden sind.
4 Der auf 3/10 erm„áigte H”chstbetrag gilt auch fr einen Kalendertag, an dem
die Gesch„ftsreise nicht mehr als 6 Stunden gedauert hat. 5 Auáerdem gilt
folgendes:

a) Bei eint„gigen Auslandsgesch„ftsreisen gilt der fr das Land der
T„tigkeitsst„tte, bei mehreren T„tigkeitsst„tten der fr das Land der letzten
T„tigkeitsst„tte maágebende H”chst- und Pauschbetrag.

b) Bei mehrt„gigen Auslandsgesch„ftsreisen ist folgendes zu beachten:

aa) 1 H”chst- und Pauschbetrag richten sich nach dem Land, das der Reisende
vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. 2 Ist das vor 24 Uhr zuletzt erreichte
Land das Inland, so ist vorbehaltlich der Regelung in Buchstabe c der bei
Gesch„ftsreisen im Inland geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend.

bb) 1 Bei Flugreisen gilt ein Land in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das
Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unbercksichtigt. 2 Erstreckt
sich eine Flugreise ber mehr als zwei Kalendertage, so ist fr die Tage, die
zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, der fr
™sterreich geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend.

cc) 1 Bei Reisen vom Ausland in das Inland, die sp„testens um 7 Uhr Ortszeit
angetreten werden, und bei Rckreisen vom Ausland in das Inland richtet sich
der H”chst- und Pauschbetrag fr den Tag des Grenzbergangs nach dem
ausl„ndischen Grenzort an der deutschen Grenze, wenn der Grenzbergang in das
Inland nach 14 Uhr stattfindet. 2 Bei Flugreisen tritt an die Stelle des
ausl„ndischen Grenzorts an der deutschen Grenze der Abflughafen und an die
Stelle des Grenzbergangs in das Inland die erste Landung im Inland.

c) 1 Bei Schiffsreisen ist der fr Luxemburg geltende H”chst- und Pauschbetrag
und fr die Tage der Einschiffung und Ausschiffung der fr den Hafenort
geltende H”chst- und Pauschbetrag maágebend. 2 Wenn der Fahrpreis auch ein
Entgelt fr Verpflegung enth„lt, sind die H”chst- und Pauschbetr„ge nach
Absatz 2 Nr. 3 S„tze 10 bis 12 zu krzen.

2. Auslandsbernachtungsgelder 1 Fr den Abzug von šbernachtungskosten gelten
die vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbeh”rden der L„nder auf der Grundlage der h”chsten
Auslandsbernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekanntgemachten
Pauschbetr„ge. 2 Sie richten sich nach dem Land, das nach Absatz 3 Nr. 1
Buchstabe b Doppelbuchstaben aa und bb maágebend ist. 3 Fr die nicht erfaáten
L„nder und Gebiete ist Absatz 3 Nr. 1 Satz 2 anzuwenden. 4 Bei einer
šbernachtung auf einem Schiff ist Absatz 3 Nr. 1 Buchstabe c sinngem„á
anzuwenden. 5 Die Pauschbetr„ge drfen nur angesetzt werden, wenn der
Steuerpflichtige die Unterkunft nicht unentgeltlich oder verbilligt erhalten
hat. 6 Fr die Dauer der Benutzung von Bef”rderungsmitteln darf ein
šbernachtungsgeld nicht angesetzt werden.


Gesch„ftsgang

(4) 1 Bei einem Gesch„ftsgang drfen die Verpflegungsmehraufwendungen
h”chstens mit 19 DM als Reisekosten angesetzt werden. 2 Ohne Einzelnachweis
der tats„chlichen Aufwendungen drfen Steuerpflichtige mit Einknften aus
Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbst„ndiger Arbeit
die Verpflegungsmehraufwendungen mit einem Pauschbetrag von 8 DM ansetzen,
wenn der Gesch„ftsgang mehr als 6 Stunden gedauert hat.

===

R 120. Geldstrafen und „hnliche Rechtsnachteile

Aufwendungen im Sinne des  12 Nr. 4 EStG k”nnen auch dann nicht abgezogen
werden, wenn die Geldstrafen und „hnlichen Rechtsnachteile auáerhalb des
Geltungsbereichs des Gesetzes verh„ngt, angeordnet oder festgesetzt werden, es
sei denn, sie widersprechen wesentlichen Grunds„tzen der deutschen
Rechtsordnung (ordre public).

===

R 121. Nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen

- unbesetzt -

===

R 122. Spenden

1 Spenden geh”ren auch dann zu den Kosten der Lebensfhrung, wenn sie durch
betriebliche Erw„gungen mit veranlaát werden. 2 Der Steuerpflichtige kann sie
nur im Rahmen der > 10b, 34g EStG abziehen.

===

R 123. Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig
begrndeten Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte
Personen

1 Das Abzugsverbot fr Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte
Personen greift nicht ein, wenn den Zuwendungen eine Gegenleistung
gegenbersteht und die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden
nach wirtschaftlichen Grunds„tzen gegeneinander abgewogen sind. 2
Entsprechendes gilt fr Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begrndeten
Rechtspflicht an nicht unterhaltsberechtigte Personen. 3 Stehen solche
Zuwendungen zwar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung,
sollen sie aber auch die Versorgung des Empf„ngers der Zuwendungen
sicherstellen, so kommt es darauf an, ob der Unterhaltscharakter der
Zuwendungen oder der Gesichtspunkt der Gegenleistung berwiegt. 4 šberwiegt
der Unterhaltscharakter, so fallen die Zuwendungen in voller H”he unter das
Abzugsverbot, berwiegt dagegen der Gesichtspunkt der Gegenleistung, so sind
sie von dem Abzugsverbot nicht betroffen. 5 Von einer Aufteilung der
Zuwendungen in einen abzugsf„higen und einen nicht abzugsf„higen Teil ist
abzusehen. 6 Ein wesentlicher Anhaltspunkt fr das šberwiegen des
Unterhaltscharakters kann im allgemeinen darin gesehen werden, daá der Wert
der Gegenleistung, z. B. des bernommenen Betriebsverm”gens, bei
berschl„giger und groázgiger Berechnung weniger als die H„lfte des Wertes
der Zuwendungen betr„gt.

===

Zu  13 EStG ( 51 EStDV)


R 124. Freibetrag fr Land- und Forstwirte

1 Sind mehrere Personen an dem Betrieb beteiligt (Gesellschaft, Gemeinschaft),
so steht der Freibetrag jedem der Beteiligten zu. 2  13 Abs. 3 EStG gilt auch
fr nachtr„gliche Einknfte aus Land- und Forstwirtschaft. 3 Der Freibetrag
wird auch einem Steuerpflichtigen ungeschm„lert gew„hrt, der einen Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft im Laufe eines VZ bernommen hat oder ver„uáert
bzw. aufgibt.

===

R 124a. Abgrenzung der gewerblichen und landwirtschaftlichen Tierzucht und
Tierhaltung

Feststellung der Tierbest„nde

(1) 1 Bei der Feststellung der Tierbest„nde ist von den regelm„áig und
nachhaltig im Wirtschaftsjahr erzeugten und den im Durchschnitt des
Wirtschaftsjahres gehaltenen Tieren auszugehen. 2 Als erzeugt gelten Tiere,
deren Zugeh”rigkeit zum Betrieb sich auf eine Mastperiode oder auf einen
Zeitraum von weniger als einem Jahr beschr„nkt und die danach verkauft oder
verbraucht werden. 3 Die brigen Tiere sind mit dem Durchschnittsbestand des
Wirtschaftsjahres zu erfassen. 4 Abweichend von den S„tzen 2 und 3 ist bei
Mastrindern mit einer Mastdauer von weniger als einem Jahr, bei K„lbern und
Jungvieh, bei Schafen unter einem Jahr und bei Damtieren unter einem Jahr
stets vom Jahresdurchschnittsbestand auszugehen. 5 Der ermittelte Tierbestand
ist zum Zwecke der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und
Tierhaltung von der gewerblichen in Vieheinheiten (VE) umzurechnen, wobei
folgender Umrechnungsschlssel maágebend ist:


1. Fr Tiere, die nach dem Durchschnittsbestand zu erfassen
sind:

Pferde:
Pferde unter drei Jahren und Kleinpferde ...................... 0,70 VE
Pferde drei Jahre und „lter ................................... 1,10 VE

Rindvieh:
K„lber und Jungvieh unter 1 Jahr
(einschlieálich Mastk„lber, Starterk„lber und Fresser) ........ 0,30 VE
Jungvieh 1 bis 2 Jahre alt .................................... 0,70 VE
F„rsen („lter als 2 Jahre) .................................... 1,00 VE
Masttiere (Mastdauer weniger als 1 Jahr) ...................... 1,00 VE
Khe (einschlieálich Mutter- und Ammenkhe mit den
dazugeh”rigen Saugk„lbern) .................................... 1,00 VE
Zuchtbullen, Zugochsen ........................................ 1,20 VE

Schafe:
Schafe unter 1 Jahr (einschlieálich Mastl„mmer) ............... 0,05 VE
Schafe 1 Jahr und „lter ....................................... 0,10 VE

Ziegen: ....................................................... 0,08 VE

Schweine:
Zuchtschweine
(einschlieálich Jungzuchtschweine ber etwa 90 kg) ............ 0,33 VE

Kaninchen:
Zucht- und Angorakaninchen .................................... 0,025 VE

Geflgel:
Legehennen (einschlieálich einer normalen Aufzucht zur Erg„nzung
des Bestandes) ................................................ 0,02 VE
Legehennen aus zugekauften Junghennen ......................... 0,0183 VE
Zuchtputen, -enten, -g„nse .................................... 0,04 VE

Damtiere:
Damtiere 1 Jahr und „lter ..................................... 0,08 VE
Damtiere unter 1 Jahr ......................................... 0,04 VE

2. Fr Tiere, die nach ihrer Erzeugung zu erfassen sind:

Rindvieh:
Masttiere (Mastdauer 1 Jahr und mehr) ......................... 1,00 VE

Schweine:
Leichte Ferkel (bis etwa 12 kg) ............................... 0,01 VE
Ferkel (ber etwa 12 bis etwa 20 kg) .......................... 0,02 VE
Schwere Ferkel (ber etwa 20 bis etwa 30 kg) .................. 0,04 VE
L„ufer (ber etwa 30 bis etwa 45 kg) .......................... 0,06 VE

Schwere L„ufer (ber etwa 45 bis etwa 60 kg) .................. 0,08 VE
Mastschweine .................................................. 0,16 VE
Jungzuchtschweine bis etwa 90 kg .............................. 0,12 VE
Wenn Schweine aus zugekauften Tieren erzeugt werden, ist dies
bei der Umrechnung in VE entsprechend zu bercksichtigen:
Beispiel: Mastschweine aus zugekauften L„ufern
0,16 VE - 0,06 VE = 0,10 VE

Kaninchen:
Mastkaninchen ................................................. 0,0025 VE

Geflgel:
Jungmasthhner
(bis zu 6 Durchg„nge je Jahr - schwere Tiere) ................. 0,0017 VE
(mehr als 6 Durchg„nge je Jahr - leichte Tiere) ............... 0,0013 VE
Junghennen .................................................... 0,0017 VE
Mastenten ..................................................... 0,0033 VE
Mastputen aus selbsterzeugten Jungputen ....................... 0,0067 VE
aus zugekauften Jungputen ..................................... 0,0050 VE
Jungputen (bis etwa 8 Wochen) ................................. 0,0017 VE
Mastg„nse ..................................................... 0,0067 VE

 

 

Zuordnung

 

(2) 1 šbersteigt die Zahl der Vieheinheiten nachhaltig den fr die maágebende
Fl„che angegebenen H”chstsatz, so geh”rt der darber hinausgehende Tierbestand
zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung. 2 Es kann jedoch ein Zweig des
Tierbestandes immer nur im ganzen zur landwirtschaftlichen oder gewerblichen
Tierzucht und Tierhaltung geh”ren. 3 Hat ein Betrieb einen Tierbestand mit
mehreren Zweigen, so richtet sich deren Zuordnung nach ihrer
Fl„chenabh„ngigkeit. 4 Der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung sind
zun„chst die weniger fl„chenabh„ngigen Zweige des Tierbestandes zuzurechnen. 5
Weniger fl„chenabh„ngig ist die Erzeugung und Haltung von Schweinen und
Geflgel, mehr fl„chenabh„ngig die Erzeugung und Haltung von Pferden, Rindvieh
und Schafen. 6 Innerhalb der beiden Gruppen der weniger oder mehr
fl„chenabh„ngigen Tierarten ist jeweils zuerst der Zweig der gewerblichen
Tierzucht und Tierhaltung zuzurechnen, der die gr”áere Zahl von VE hat. 7 Fr
die Frage, ab wann eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche
Tierzucht und Tierhaltung vorliegt, ist R 135 Abs. 2 Satz 3 bis 8 entsprechend
anzuwenden.

Regelm„áig landwirtschaftlich genutzte Fl„che ( 51 Abs. 1 BewG)

 

(3) Dazu geh”ren: - die selbstbewirtschafteten eigenen Fl„chen - die
selbstbewirtschafteten zugepachteten Fl„chen

- Fl„chen, die auf Grund ”ffentlicher F”rderungsprogramme, z. B.
Fl„chenstillegungsprogramme, Grnbracheprogramme, FELEG, stillgelegt werden.

Nicht dazu geh”ren: - Abbauland

- forstwirtschaftlich genutzte Fl„chen

- Geringstland

- Unland

- weinbaulich genutzte Fl„chen.

Mit der H„lfte sind zu bercksichtigen: - Obstbaulich genutzte Fl„chen, die so
angelegt sind, daá eine regelm„áige landwirtschaftliche Unternutzung
stattfindet.

Mit einem Viertel sind zu bercksichtigen: - Almen

- Hutungen.

Gemeinschaftliche Tierhaltung

(4) Die vorstehenden Grunds„tze der Abs„tze 1 und 2 sind bei
gemeinschaftlicher Tierhaltung entsprechend anzuwenden.

===

R 125. Bewertung von Vieh bei buchfhrenden Land- und Forstwirten

Anlageverm”gen

(1) 1 Buchfhrende Land- und Forstwirte k”nnen das zum Anlageverm”gen
geh”rende Vieh mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um
die Absetzungen nach  7 EStG, oder mit dem niedrigeren Teilwert ansetzen. 2
Bei der Bemessung der Absetzungen nach  7 EStG ist ein nach Beendigung der
Nutzung verbleibender Schlachtwert zu bercksichtigen (>BFH vom 1. 10. 1992 -
BStBl 1993 II S. 284). 3 Zur Erleichterung der Bewertung k”nnen die Tiere nach
Tierarten und Altersklassen jeweils zu einer Gruppe zusammengefaát und mit dem
gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden ( 240 Abs. 4 HGB). 4 Hierbei
kann der Steuerpflichtige die nach einheitlichen Grunds„tzen ermittelten
Durchschnittswerte ansetzen. 5 Die Gruppenbewertung ist nicht zul„ssig fr
besonders wertvolle Tiere, insbesondere nicht fr Zuchttiere - wie
Zuchthengste, Zuchtbullen usw. - und Rennpferde.

Umlaufverm”gen

(2) 1 Tiere, die zum Umlaufverm”gen geh”ren, sind mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder mit dem Teilwert zu bewerten. 2 Sie k”nnen auch nach
den Grunds„tzen der Gruppenbewertung ( 240 Abs. 4 HGB) bewertet werden.

Bekanntgabe der Durchschnittswerte

(3) Die nach einheitlichen Grunds„tzen ermittelten Durchschnittswerte fr
Herstellungskosten, Zeitpunkt der Fertigstellung, betriebsgew”hnliche
Nutzungsdauer und Schlachtwerte der Tiere werden von der Finanzverwaltung
bekanntgegeben.

šbergang zur Buchfhrung

(4) 1 Bei šbergang zur Buchfhrung haben Land- und Forstwirte ein Wahlrecht,
ob sie das Vieh in der šbergangsbilanz nach  6 Abs. 1 EStG mit einzeln
ermittelten Anschaffungs/ Herstellungskosten oder mit Durchschnittswerten
bewerten, wenn bis zum Zeitpunkt des šbergangs zur Buchfhrung der Gewinn nach
Durchschnittss„tzen auf Grund des  13a EStG ermittelt (>BFH vom 1. 10. 1992 -
BStBl 1993 II S. 284) oder gesch„tzt worden ist (>BFH vom 4. 6. 1992 -
BStBl 1993 II S. 276).

===

R 125a. Bewertung von Vieh bei Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG

Die fr buchfhrende Land- und Forstwirte zugelassene Gruppenbewertung (>R 125
) kann sinngem„á unter folgenden Voraussetzungen auch bei der Gewinnermittlung
nach  4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden:

1. 1 Handelt es sich bei den Tieren um Anlageverm”gen, dann sind laufende
Verzeichnisse ber diese Tiere im Rahmen der Aufzeichnungen nach  4 Abs. 3
EStG in jedem Fall zu fhren. 2 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
mssen sich aus dem Verzeichnis ergeben.

2. Fr diese F„lle kann der Landwirt statt der einzeln ermittelten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Durchschnittswerte ansetzen, und
zwar in gleichem Umfang und unter den gleichen Voraussetzungen wie ein
Landwirt, der den Gewinn nach  4 Abs. 1 EStG ermittelt.

3. Soweit die Tiere Umlaufverm”gen sind, besteht keine Aufzeichnungspflicht.

4. 1 Beim šbergang von der Gewinnermittlung nach  13a EStG zur
Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG sind nach Wahl des Steuerpflichtigen die
Tiere des Umlaufverm”gens mit einzeln ermittelten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder mit Durchschnittswerten gewinnmindernd abzusetzen. 2
Bei anschlieáendem šbergang zur Gewinnermittlung nach  4 Abs. 1 EStG sind
die Tiere dem Gewinn mit den Werten hinzuzurechnen, mit denen sie in der
šbergangsbilanz angesetzt worden sind.

===

R 126. Rechtsverh„ltnisse zwischen Angeh”rigen in einem landwirtschaftlichen
Betrieb

- unbesetzt -

===

R 127. Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft

Gewinnsch„tzung

(1) 1 Bei Land- und Forstwirten, die zur Buchfhrung verpflichtet sind, aber
keine ordnungsm„áigen Bcher fhren, ist der Gewinn im Einzelfall zu sch„tzen.
2 Land- und Forstwirte, die weder zur Buchfhrung verpflichtet sind, noch die
Voraussetzungen des  13a Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG erfllen, k”nnen den Gewinn
entweder nach  4 Abs. 1 EStG oder nach  4 Abs. 3 EStG ermitteln. 3 Haben sie
keine Bcher im Sinne des  4 Abs. 1 EStG gefhrt und auch die
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Sinne des  4 Abs. 3 EStG nicht
aufgezeichnet, so ist der Gewinn nach den Grunds„tzen des  4 Abs. 1 EStG zu
sch„tzen. 4 Richts„tze, die von den Finanzbeh”rden aufgestellt werden, k”nnen
dabei als Anhalt dienen.

Gewinnermittlung nach Durchschnittss„tzen

(2) 1 Ist eine Mitteilung nach  13a Abs. 1 Satz 2 EStG ber den Wegfall der
Voraussetzungen des  13a Abs. 1 Satz 1 EStG ergangen und liegen die
Voraussetzungen fr die Gewinnermittlung nach Durchschnittss„tzen bis zum
Beginn des auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgenden Wirtschaftsjahrs
wieder vor, hat die Finanzbeh”rde die Rechtswirkungen dieser Mitteilung zu
beseitigen;  13a EStG ist weiterhin anzuwenden.

Gewinnermittlung auf Grund eines Antrags im Sinne des  13a Abs. 2 EStG

(3) 1 Ein Land- und Forstwirt, der seinen Gewinn auf Antrag nach  13a Abs. 2
EStG fr vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre nach  4 Abs. 1 oder 3 EStG
ermittelt, ist damit vorbergehend aus der Gewinnermittlung nach
Durchschnittss„tzen ausgeschieden. 2 Dabei ist folgendes zu beachten:

1. Wird innerhalb des Vierjahreszeitraums eine der Buchfhrungsgrenzen des
 141 Abs. 1 AO berschritten, so ist der Land- und Forstwirt, der den Gewinn

a) durch Betriebsverm”gensvergleich ermittelt, darauf hinzuweisen, daá die
Verpflichtung zur Buchfhrung nach Ablauf des Vierjahreszeitraums fortbesteht,

b) durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben ermittelt,
rechtzeitig vor Beginn des n„chstfolgenden Wirtschaftsjahrs auf den Beginn der
Buchfhrungspflicht hinzuweisen.

2. 1 Werden innerhalb des Vierjahreszeitraums die Voraussetzungen des  13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und/oder 3 EStG nicht mehr erfllt, so verbleibt es fr
den Vierjahreszeitraum bei der gew„hlten Gewinnermittlungsart. 2 Der Land- und
Forstwirt ist rechtzeitig vor Ablauf des Vierjahreszeitraums darauf
hinzuweisen, daá der Gewinn nicht mehr nach Durchschnittss„tzen zu ermitteln
ist.

3. Nach Ablauf des Vierjahreszeitraums ist der Gewinn wieder nach
Durchschnittss„tzen zu ermitteln, wenn die Voraussetzungen des  13a Abs. 1
Satz 1 EStG

a) erfllt sind und der Land- und Forstwirt von der M”glichkeit der erneuten
Ausbung des Wahlrechts ( 13a Abs. 2 EStG) keinen Gebrauch macht,

b) nicht mehr erfllt sind, der Land- und Forstwirt aber noch nicht zur
Buchfhrung aufgefordert oder darauf hingewiesen worden ist, daá der Gewinn
nicht mehr nach Durchschnittss„tzen zu ermitteln ist.


3 Werden nicht mindestens fr das erste der vier Jahre Bcher gefhrt oder
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet, so ist der Gewinn nach
 13a EStG zu ermitteln. 4 Werden diese Unterlagen fr das zweite, dritte oder
vierte Jahr nicht erstellt, so ist der Gewinn insoweit nach  162 AO zu
sch„tzen. 5 Diese Sch„tzung hat jeweils nach den fr die beantragte
Gewinnermittlungsart geltenden Grunds„tzen zu erfolgen.

Gewinnermittlung bei Wahlrecht

(4) 1 Bei einem Land- und Forstwirt, der weder buchfhrungspflichtig ist noch
die Voraussetzungen des  13a Abs. 1 Satz 1 EStG erfllt und dessen Gewinn
nach  4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt wird, ist der Gewinn bereits ab dem
folgenden Wirtschaftsjahr nach Durchschnittss„tzen zu ermitteln, wenn zu
diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen des  13a Abs. 1 Satz 1 EStG wieder
erfllt sind;  141 Abs. 2 Satz 2 AO ist nur bei wegfallender
Buchfhrungspflicht anzuwenden. 2 Einer Mitteilung der Finanzbeh”rde bedarf es
nicht. 3 Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der Land- und Forstwirt auf Grund
eines Antrags nach  13a Abs. 2 EStG seinen Gewinn gem.  4 Abs. 1 oder 3 EStG
ermittelt.

Betriebsbernahme/Betriebsverpachtung

(5) 1 Bei šbernahme eines Betriebs im ganzen zur Bewirtschaftung als
Eigentmer oder Nutzungsberechtigter geht die auf Grund eines Antrags nach
 13a Abs. 2 EStG begrndete Verpflichtung zur Fhrung von Bchern und
sonstigen Aufzeichnungen nicht auf den bernehmenden Land- und Forstwirt ber.
2 Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, fr den der Gewinn nach
Durchschnittss„tzen zu ermitteln ist, im ganzen verpachtet und fhrt die
Verpachtung nicht zu einer Betriebsaufgabe, so liegen die Voraussetzungen zur
weiteren Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittss„tzen beim Verp„chter nicht
mehr vor. 3 Die Žnderung der bisherigen Gewinnermittlungsart beim Verp„chter
setzt aber eine Mitteilung der Finanzbeh”rde ber den Wegfall der
Voraussetzungen des  13a Abs. 1 Satz 1 EStG voraus. 4 Solange der Gewinn beim
Verp„chter nach Durchschnittss„tzen zu ermitteln ist, sind vereinnahmte
Pachtzinsen (nach Abzug der darauf entfallenden Betriebsausgaben) dem nach
 13a Abs. 3 bis 7 (nicht Absatz 8) EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

Wechsel der Gewinnermittlungsart

(6) 1 Geht ein Land- und Forstwirt zur Gewinnermittlung durch
Betriebsverm”gensvergleich ber, so ist fr die Aufstellung der
šbergangsbilanz nach den Grunds„tzen in R 17 Abs. 1 Satz 8 und 9 zu verfahren.
2 Bei einem Wechsel der Gewinnermittlung ist zu beachten, daá die
Gewinnermittlung nach  13a Abs. 3 bis 7 EStG in diesem Zusammenhang der nach
 4 Abs. 1 EStG gleichzustellen ist. 3 Beim šbergang von der Gewinnermittlung
nach  13a Abs. 3 bis 7 EStG zur Gewinnermittlung durch
Betriebsverm”gensvergleich sind die in die šbergangsbilanz einzustellenden
Buchwerte der abnutzbaren Anlagegter zu sch„tzen. 4 Dazu sind die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten beweglicher Anlagegter um die blichen
Absetzungen zu mindern, die den amtlichen AfA-Tabellen zu entnehmen sind 5 Die
besonderen betrieblichen Verh„ltnisse sind auch dann unbeachtlich, wenn fr
diesen Zeitraum amtliche AfA-Tabellen nicht zur Verfgung gestanden haben
(>BFH vom 10. 12. 1992 - BStBl 1993 II S. 344). 6 Maágebend fr die Ermittlung
des šbergangsgewinns ist die Verfahrensweise im Wirtschaftsjahr vor dem
Wechsel der Gewinnermittlungsart.

===

R 128. Buchfhrung bei Gartenbaubetrieben, Saatzuchtbetrieben, Baumschulen und
„hnlichen Betrieben

1 Auch bei Gartenbaubetrieben, Saatzuchtbetrieben, Baumschulen und „hnlichen
Betrieben ist ein Anbauverzeichnis zu fhren ( 142 AO). 2 Ist einer dieser
Betriebe ein Gewerbebetrieb im Sinne des  15 EStG, so ist  142 AO nicht
unmittelbar anwendbar. 3 Dennoch hat der Steuerpflichtige Bcher zu fhren,
die inhaltlich diesem Erfordernis entsprechen. 4 Andernfalls ist die
Buchfhrung nicht so gestaltet, daá sie die zuverl„ssige Aufzeichnung aller
Gesch„ftsvorf„lle und des Verm”gens erm”glicht und gew„hrleistet (R 29
Abs. 3).

===

R 128a. Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Waldes

Werden bei der Ermittlung der Einknfte aus Land- und Forstwirtschaft die
Betriebsausgaben nach  51 EStDV oder  4 Forstsch„den-Ausgleichsgesetz mit
einem Pauschbetrag abgezogen, so ist damit auch die nach >R 212 Abs. 1
zul„ssige Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Waldes
abgegolten.


===

R 129. und R 130.

- unbesetzt -

===

Zu  13a EStG ( 52 EStDV)


R 130a. Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach
Durchschnittss„tzen

Ermittlung des Grundbetrags auf der Basis von Einheitswerten ( 13a Abs. 4
EStG)

(1) 1 Ist die Fortschreibung oder Nachfeststellung eines Einheitswerts auf
einen Zeitpunkt erfolgt, der nach dem Beginn des Wirtschaftsjahrs liegt, so
ist dieser Einheitswert fr die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahrs
grunds„tzlich nur dann maágebend, wenn alle Umst„nde, die zur Fortschreibung
oder Nachfeststellung des Einheitswerts gefhrt haben, bereits vor oder mit
Beginn des Wirtschaftsjahrs eingetreten sind. 2 Ist fr einen anderen
Nutzungsberechtigten als den Eigentmer, z. B. P„chter, fr bestimmte intensiv
genutzte Fl„chen nach  48a BewG (Sonderkultur Spargel, g„rtnerische
Nutzungsteile Gemse-, Blumen- und Zierpflanzenbau sowie Baumschulen und
Saatzucht) ein selbst„ndiger Einheitswert festgestellt, so ist dem
Nutzungsberechtigten auch der auf diese Fl„chen entfallende Vergleichswert der
landwirtschaftlichen Nutzung des Verp„chters zuzurechnen. 3 Die in  13a
Abs. 4 Nr. 2 bis 4 EStG fr den P„chter getroffene Regelung ist in den F„llen
einer unentgeltlichen šberlassung von land- und forstwirtschaftlich genutzten
Fl„chen entsprechend anzuwenden. 4 Bei Pachtung eines Betriebs sind die im
maágebenden Einheitswert ausgewiesenen Vergleichswerte der einzelnen Nutzungen
und Nutzungsteile einschlieálich der dazugeh”renden Abschl„ge und Zuschl„ge
nach  41 BewG, die Hektarwerte des Geringstlandes sowie die
Einzelertragswerte der Nebenbetriebe und des Abbaulandes beim P„chter
anzusetzen. 5 Werden ausschlieálich zugepachtete Fl„chen bewirtschaftet, gilt
folgendes:

1. Besteht fr eine der wesentlichen Fl„chen ein eigener Vergleichswert, so
kann aus Vereinfachungsgrnden der Hektarwert dieser Fl„che auch fr die
brigen Fl„chen der gleichen Nutzung zugrunde gelegt werden.

2. Liegen fr mehrere zugepachtete Fl„chen eigene Vergleichswerte vor, so ist
bei der Ermittlung des Ausgangswerts fr die Fl„chen ohne eigenen
Vergleichswert der Hektarwert der gr”áten, den Betrieb pr„genden Fl„che
maágebend.

3. Besteht fr keine der zugepachteten Fl„chen ein eigener Vergleichswert, so
ist der fr die Berechnung des Ausgangswerts anzusetzende Hektarwert in
Anlehnung an den fr den Verp„chter maágebenden Hektarwert der zugepachteten
wesentlichen Fl„che zu ermitteln.

6 In den F„llen des Satzes 5 ist gegebenenfalls auch ein Abschlag oder
Zuschlag nach  41 BewG zu bercksichtigen. 7 Werden auáer den
Eigentumsfl„chen auch zugepachtete Fl„chen bewirtschaftet, so sind sie beim
P„chter mit dem Vergleichswert zu bercksichtigen, mit dem sie im Einheitswert
des Verp„chters enthalten sind; besteht fr die zugepachteten Fl„chen kein
eigener Vergleichswert oder sind sie bei der Einheitsbewertung nach  69 BewG
dem Grundverm”gen zugerechnet und mit dem gemeinen Wert bewertet, so ist deren
Wert nach dem Hektarwert zu errechnen, der bei der Einheitsbewertung fr den
eigenen Betrieb beim Vergleichswert der entsprechenden Nutzung zugrunde gelegt
worden ist oder zugrunde zu legen w„re.


Ermittlung des Grundbetrags auf der Basis von Ersatzwirtschaftswerten ( 13a
Abs. 4 EStG)

(2) 1 Bei der Ermittlung des Grundbetrags ist in dem in Artikel 3 des
Einigungsvertrags genannten Gebiet (Beitrittsgebiet) gem„á  57 Abs. 3 EStG
vom Ersatzwirtschaftswert nach  125 BewG auszugehen. 2 Fr die
Gewinnermittlung nach  13a EStG gilt folgendes:

1. 1 Ausgangswert ist der im maágebenden Grundsteuermeábescheid ausgewiesene
Ersatzvergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen. 2
Zum Ausgangswert geh”ren ferner die im maágebenden Grundsteuermeábescheid
ausgewiesenen Hektarwerte des Geringstlandes und die Ersatzvergleichswerte der
Sonderkulturen, der weinbaulichen Nutzung, der g„rtnerischen Nutzung und der
sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung sowie die Einzelertragswerte
der Nebenbetriebe und des Abbaulandes, wenn die fr diese Nutzungen,
Nutzungsteile und sonstigen Wirtschaftsgter nach den Vorschriften des  125
BewG ermittelten Werte insgesamt 2 000 DM nicht bersteigen.

2. Maágebend ist grunds„tzlich der im Rahmen der
Grundsteuermeábetragsveranlagung ermittelte Ersatzwirtschaftswert, der auf den
letzten Veranlagungszeitpunkt ermittelt worden ist, der vor dem Beginn des
Wirtschaftsjahrs liegt oder mit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs zusammenf„llt,
fr das der Gewinn zu ermitteln ist.

3. Sind bei einer Neuveranlagung ( 17 GrStG) oder bei einer Nachveranlagung
( 18 GrStG) die Umst„nde, die zu der Neuveranlagung oder Nachveranlagung
gefhrt haben, bereits vor oder mit Beginn des Wirtschaftsjahrs eingetreten,
in das der jeweilige Veranlagungszeitpunkt f„llt, so ist der im Rahmen der
Neuveranlagung oder Nachveranlagung ermittelte Ersatzwirtschaftswert bereits
fr die Gewinnermittlung dieses Wirtschaftsjahrs maágebend.

4. Hat ein Zugang oder Abgang von Fl„chen der landwirtschaftlichen Nutzung und
der in  13a Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgefhrten Nutzungen, Nutzungsteile
und Wirtschaftsgter wegen der Fortschreibungsgrenzen des  22 BewG nicht zu
einer Neuveranlagung des Grundsteuermeábetrags gefhrt, so ist der jeweilige
Ersatzvergleichswert um die auf die entsprechenden Fl„chen entfallenden
Wertanteile zu vermehren oder zu vermindern.

5. Ist die Neuveranlagung oder Nachveranlagung eines Grundsteuermeábetrags auf
einen Zeitpunkt erfolgt, der nach dem Beginn des Wirtschaftsjahrs liegt, so
ist der dabei ermittelte Ersatzwirtschaftswert fr die Gewinnermittlung des
Wirtschaftsjahrs grunds„tzlich nur dann maágebend, wenn alle Umst„nde, die zur
Neuveranlagung oder Nachveranlagung gefhrt haben, bereits vor oder mit Beginn
des Wirtschaftsjahrs eingetreten sind.

6. Fl„chen der landwirtschaftlichen Nutzung, der weinbaulichen Nutzung, der
g„rtnerischen Nutzung, der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung
und Fl„chen die zu einem Nebenbetrieb geh”ren, sowie Fl„chen des Abbaulandes
oder Geringstlandes, die bei der Einheitsbewertung nach  69 BewG dem
Grundverm”gen zugerechnet worden sind, sind mit dem Wert anzusetzen, der sich
nach den Vorschriften des  125 BewG ergeben wrde.

Mehrere Betriebsleiter ( 13a Abs. 5 Nr. 1 Buchstabe b EStG)

(3) Fr die Leitung des Betriebs sind auch dann nur 5v. H. des Ausgangswerts
anzusetzen, wenn sie von mehreren Personen wahrgenommen wird.

Nebenerwerb ( 13a Abs. 5 Nr. 3 EStG)

(4) 1 Aus Vereinfachungsgrnden kann fr die k”rperliche Mitarbeit des
Betriebsinhabers mit steuerlich anzuerkennender auáerlandwirtschaftlicher
Ganztagst„tigkeit (Nebenerwerb) bei Betrieben mit einem Ausgangswert nach
 13a Abs. 4 EStG
bis 15 000 DM
0,2 Vollarbeitskraft (VAK) ber 15 000 DM bis 32 000 DM
0,3 Vollarbeitskraft (VAK) angesetzt werden. 2 Voraussetzung ist, daá bei
diesem Betrieb weder eine Sondernutzung im Sinne des  13a Abs. 8 Nr. 1 EStG
noch eine verst„rkte Tierhaltung, die durch einen Zuschlag nach  41 BewG zu
erfassen w„re, vorliegt.


Wert der Arbeitsleistung bei Geringstland und Sondernutzungen ( 13a Abs. 5
Nr. 5 EStG)

(5) 1 Fr die Bemessung der Gr”áe des Betriebs bleiben Fl„chen des
Geringstlandes auáer Betracht, da diese nur gelegentlich und extensiv genutzt
werden. 2 Die H”chstgrenze von 0,07 VAK je Hektar bezieht sich auch auf die in
 13a Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Nutzungen und Nutzungsteile.

Pachtzinsen, Schuldzinsen und dauernde Lasten ( 13a Abs. 6 EStG)

(6) 1 Im vollen Umfang k”nnen Schuldzinsen, soweit sie Betriebsausgaben sind,
sowie dauernde Lasten, die Betriebsausgaben sind und nicht bereits in der
Einheitsbewertung bercksichtigt wurden, abgezogen werden. 2 Pachtzinsen,
Schuldzinsen und dauernde Lasten, die auf Betriebszweige und -vorg„nge im
Sinne des  13a Abs. 8 EStG entfallen, sind als Betriebsausgaben bei dem nach
 13a Abs. 8 EStG zu ermittelnden Gewinn zu bercksichtigen.

Nutzungswert der Wohnung ( 13a Abs. 7 EStG)

(7) 1 Bis zur letztmaligen Anwendung ist der Nutzungswert der Wohnung des
Betriebsinhabers mit einem Achtzehntel des im Einheitswert besonders
ausgewiesenen Wohnungswerts anzusetzen. 2 In dem vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahr, in dem die Nutzungswertbesteuerung wegf„llt, ist der
Nutzungswert der Wohnung anteilig zu berechnen.

Gewinnzuschl„ge ( 13a Abs. 8 EStG)

(8) 1 Soweit bei der Einheitsbewertung bestimmte Betriebszweige und -vorg„nge,
z. B. verst„rkte Tierhaltung oder Tabakbau, mit dem Vergleichswert der in
Betracht kommenden Nutzung abgegolten sind, k”nnen sie nicht mehr gesondert
nach  13a Abs. 8 Nr. 3 EStG erfaát werden. 2 Das gilt auch dann, wenn ein
Zuschlag zum Vergleichswert nach  41 BewG wegen Nichterreichens der in dieser
Vorschrift genannten Wertgrenzen oder der Fortschreibungsgrenzen nach  22
BewG nicht gemacht werden kann. 3 Der Freibetrag von 3 000 DM ist nur zu
bercksichtigen, soweit die Summe der Gewinne nach  13a Abs. 8 EStG positiv
ist. 4 Er kann nicht zu einem Verlust fhren oder einen Verlust „ndern. 5 Ist
die Summe der Gewinne nach  13a Abs. 8 EStG negativ, so ist ein Ausgleich mit
dem Durchschnittssatzgewinn nach  13a Abs. 3 bis 7 EStG vorzunehmen. 6 R 127
Abs. 1 gilt entsprechend.

Rumpfwirtschaftsjahr/Verl„ngertes Wirtschaftsjahr

(9) 1 Ist der Gewinn nach  13a EStG fr ein Rumpfwirtschaftsjahr zu
ermitteln, so sind der Grundbetrag, der Wert der Arbeitsleistung und der
Nutzungswert der Wohnung nur anteilig anzusetzen. 2 Dies gilt entsprechend,
wenn sich das bisherige Wirtschaftsjahr bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs
nach  8c Abs. 2 Satz 2 EStDV verl„ngert.

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Zu  14 EStG


R 131. Wechsel im Besitz von Betrieben, Teilbetrieben und Betriebsteilen

Ver„uáerungsgewinn

(1) 1 Entsch„digungen, die bei der Ver„uáerung eines Betriebs oder
Teilbetriebs im Ver„uáerungspreis enthalten sind, sind - vorbehaltlich des
Absatzes 2 - bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ver„uáerungsgewinns
zugrunde zu legen. 2 Die vertragliche Bezeichnung der einzelnen Teile des
Ver„uáerungspreises ist nicht immer fr ihre steuerliche Behandlung
entscheidend. 3 Eine Vergtung, die neben dem Kaufpreis fr den Grund und
Boden fr einen optimalen Bodenzustand ("Geil und Gare") gezahlt wird, ist z.
B. Teil der Vergtung fr den Grund und Boden. 4 Auch Land- und Forstwirte,
deren Gewinne nach Durchschnittss„tzen ( 13a EStG) zu ermitteln sind, haben
den bei der Ver„uáerung oder Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs (Teilbetriebs) sich ergebenden Ver„uáerungsgewinn im Sinne des  14
EStG zu versteuern. 5 Bei dem fiktiven Bestandsvergleich ( 4 Abs. 1 EStG),
der fr die Berechnung des Ver„uáerungsgewinns ( 14 Satz 1 EStG) eines
nichtbuchfhrenden Landwirts vorzunehmen ist, ist davon auszugehen, daá von
Bewertungswahlrechten, z. B. fr Vieh, geringwertige Anlagegter und
Feldinventar, kein Gebrauch gemacht wurde.

Feldinventar, stehende Ernte

(2) Besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, die zum beweglichen
Anlageverm”gen oder zum Umlaufverm”gen geh”ren, sind grunds„tzlich als eigene
Wirtschaftsgter zu behandeln. 2 Das gilt auch fr das Feldinventar und die
stehende Ernte. 3 Bei landwirtschaftlichen Betrieben mit j„hrlicher
Fruchtfolge kann jedoch von einer Aktivierung des Feldinventars und der
stehenden Ernte abgesehen werden, da der Wert dieser Wirtschaftsgter zu
Beginn und am Ende eines jeden Wirtschaftsjahrs in der Regel ann„hernd gleich
ist. 4 Eine Entsch„digung, die bei der Ver„uáerung oder Aufgabe eines Betriebs
oder eines Teilbetriebs fr diese Wirtschaftsgter gezahlt wird, ist in voller
H”he in den Ver„uáerungserl”s einzubeziehen. 5 Beim šbernehmer geh”rt sie zu
den abzugsf„higen Betriebsausgaben des laufenden Wirtschaftsjahrs. 6 Der
P„chter eines Betriebs mit j„hrlicher Fruchtfolge kann von der
Vereinfachungsregelung, die Kosten der j„hrlichen eigenen Feldbestellung nicht
zu aktivieren, nur dann Gebrauch machen, wenn er auch die vom Verp„chter
bernommenen Feldbest„nde nicht aktivieren muá und sich fr diese M”glichkeit
entscheidet. 7 Aktiviert er die Kosten des bernommenen Feldinventars, dann
muá er diese Aktivierung durch die Aktivierung der j„hrlich anfallenden Kosten
fr den Anbau der Feldbest„nde bis zum Pachtende fortfhren und grunds„tzlich
in gleicher H”he eine Rckgabeverpflichtung passivieren, wenn er die
Verpflichtung bernommen hat, bei Pachtende Feldbest„nde von gleichem Realwert
zurckzuerstatten. 8 Die Fortfhrung des Aktivpostens "Feldinventar" gilt
entsprechend auch fr den Fall, daá ein K„ufer oder P„chter eines Betriebs das
Feldinventar gegen Zahlung einer Entsch„digung bernimmt und von der
Vereinfachungsregelung keinen Gebrauch macht. 9 Der Verp„chter eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs, der auf die Aktivierung des Feldinventars und
der stehenden Ernte nach Satz 3 sowie der selbst geschaffenen Vorr„te
verzichtet hat, kann im Fall der eisernen Verpachtung seines Betriebs von
einer Aktivierung der auf Rckgabe dieser Wirtschaftsgter gerichteten
Sachwertforderung absehen. 10 Die Verpachtung fhrt insoweit zu keiner
Gewinnrealisierung.


Teilbetrieb

(3) 1 Die Ver„uáerung eines land- und forstwirtschaftlichen Teilbetriebs liegt
vor, wenn ein organisatorisch mit einer gewissen Selbst„ndigkeit
ausgestatteter Teil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ver„uáert
wird. 2 Der ver„uáerte Teilbetrieb muá im wesentlichen die M”glichkeit bieten,
knftig als selbst„ndiger Betrieb gefhrt werden zu k”nnen, auch wenn dies
noch einzelne Erg„nzungen oder Žnderungen bedingen sollte.

Ver„uáerung forstwirtschaftlicher Betriebe, Teilbetriebe oder einzelner
forstwirtschaftlicher Grundstcksfl„chen

(4) Hinsichtlich des Verkaufserl”ses, der auf das stehende Holz entf„llt, gilt
das Folgende:

1. 1 Gewinne, die bei der Ver„uáerung oder Aufgabe eines forstwirtschaftlichen
Betriebs oder Teilbetriebs fr das stehende Holz erzielt werden, sind nach
 14 EStG zu versteuern. 2 Ver„uáerungsgewinn ist hierbei der Betrag, um den
der Ver„uáerungspreis nach Abzug der Ver„uáerungskosten den Wert des
Betriebsverm”gens bersteigt, der nach  4 Abs. 1 EStG fr den Zeitpunkt der
Ver„uáerung ermittelt wird. 3 Ist kein Bestandsvergleich fr das stehende Holz
vorgenommen worden und hat der Ver„uáerer den forstwirtschaftlichen Betrieb
oder Teilbetrieb schon am 21. 6. 1948) besessen, so ist der Gewinn aus der
Ver„uáerung des stehenden Holzes so zu ermitteln, daá dem auf das stehende
Holz entfallenden Ver„uáerungspreis der Betrag gegenbergestellt wird, mit dem
das stehende Holz in dem fr den 21. 6. 1948) maágebenden Einheitswert des
forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs enthalten war. 4 Hat der
Ver„uáerer den forstwirtschaftlichen Betrieb oder Teilbetrieb nach dem
20. 6. 1948) erworben, so sind bei der Ermittlung des Ver„uáerungsgewinns die
steuerlich noch nicht bercksichtigten Anschaffungs- oder
Erstaufforstungskosten fr das stehende Holz dem auf das stehende Holz
entfallenden Ver„uáerungserl”s gegenberzustellen. 5 Bei Ver„uáerungen im
Beitrittsgebiet ist der Buchwert zum 1. 7. 1990 in den F„llen, in denen kein
Bestandsvergleich fr das stehende Holz vorgenommen wurde, gem„á  52 Abs. 1
DMBilG unter Anwendung der Richtlinien fr die Ermittlung und Prfung des
Verkehrswertes von Waldfl„chen und fr Nebenentsch„digungen
(Waldwertermittlungs-Richtlinien 1991 - WaldR91 - BAnz 100a vom 5. 6. 1991) zu
ermitteln. 6 Der Ver„uáerungsgewinn ist mit den Steuers„tzen des  34 Abs. 1
EStG zu versteuern.

2. 1 Die auf das stehende Holz entfallenden Einnahmen aus der Ver„uáerung
einzelner forstwirtschaftlicher Grundstcksfl„chen geh”ren zu den laufenden
Einnahmen des Wirtschaftsjahrs. 2 Fr die Ermittlung des Gewinns gelten die
Grunds„tze des  4 Abs. 1 EStG. 3 Ist kein Bestandsvergleich fr das stehende
Holz vorgenommen worden, so ist Nummer 1 Satz 3 bis 5 entsprechend anzuwenden.
4 Eine Tariferm„áigung nach  34 EStG kommt nicht in Betracht. 5 Der Gewinn
aus der Ver„uáerung kann nach  34b EStG versteuert werden.

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R 132. Durch beh”rdlichen Zwang veranlaáte Ver„uáerungen

1 Gesetze und Verordnungen, die die Deckung des Landbedarfs der ”ffentlichen
Hand regeln, bestimmen zum Teil, daá Gesch„fte und Verhandlungen, die der
Durchfhrung der Landbeschaffung und der Landentsch„digung dienen, von allen
Gebhren und Steuern des Bundes, der L„nder und der sonstigen ”ffentlichen
K”rperschaften befreit sind. 2 Die Befreiung erstreckt sich nicht auf die
Einkommensteuer fr Gewinne aus diesen Rechtsgesch„ften.

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R 133. - unbesetzt -

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Zu  14a EStG


R 133a. Freibetrag bei Betriebsver„uáerung im ganzen ( 14a Abs. 1 bis 3 EStG)

Freibetrag

(1) 1 Der Freibetrag nach  14a Abs. 1 bis 3 EStG ist objektbezogen. 2
Ver„uáert ein Land- und Forstwirt mehrere Betriebe, so kann demzufolge der
Freibetrag mehrmals in Betracht kommen. 3 Das gilt auch dann, wenn die
Ver„uáerung der Betriebe in einem Veranlagungszeitraum erfolgt. 4 Wurde der
ver„uáerte land- und forstwirtschaftliche Betrieb in der Rechtsform einer
Personengesellschaft oder von einer Gemeinschaft gefhrt, so steht der
Freibetrag allen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern gemeinsam nur einmal zu.
5 Dasselbe gilt, wenn alle Gesellschafter oder Gemeinschafter gleichzeitig
ihre Anteile ver„uáern.

Gesonderte und einheitliche Feststellung

(2) 1 Ist der Gewinn aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
gesondert und einheitlich festzustellen, so sind die Voraussetzungen fr die
Gew„hrung des Freibetrags nach  14a Abs. 1 EStG mit Ausnahme der
Voraussetzung nach  14a Abs. 1 Nr. 2 EStG (Begrenzung der nicht land- und
forstwirtschaftlichen Einknfte des Steuerpflichtigen) im Rahmen des
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens zu prfen. 2 Ob
die Voraussetzung des  14a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt, ist bei der
Veranlagung des Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer zu entscheiden. 3 Die
Voraussetzung des  14a Abs. 3 Nr. 2 EStG ist im Rahmen des gesonderten und
einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens zu prfen.

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R 133b. Freibetrag fr die Abfindung weichender Erben ( 14a Abs. 4, 6 und 7
EStG)

Vorweggenommene Erbfolge

(1) 1 Eine Abfindung weichender Erben liegt auch dann vor, wenn in sachlichem
Zusammenhang mit der šbertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge begnstigte Leistungen an den weichenden
Erben erbracht werden. 2 Die Beteiligten mssen davon ausgehen, daá der
Zuwendungsempf„nger den Betrieb nicht bernehmen wird und sich die Zuwendung
auf seine Abfindungsansprche anrechnen lassen muá (>BFH vom 4. 3. 1993 -
BStBl II S. 788); eine bloáe Absichtsbekundung der Beteiligten reicht
allerdings nicht aus, wenn die sonstigen Umst„nde (z. B. Berufsausbildung oder
ausgebter Beruf der knftigen Erben) gegen die Angaben der Beteiligten
sprechen. 3 Wird der Abgefundene sp„ter Erbe oder Hofbernehmer oder bleibt
der Betrieb nicht bestehen, ist der begnstigende Einkommensteuerbescheid
gem„á  175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu „ndern. 4 Ein bereits gew„hrter Freibetrag ist
aus Billigkeitsgrnden nicht rckg„ngig zu machen, wenn nachtr„glich
eingetretene zwingende Umst„nde die vorgesehene Handhabung unm”glich gemacht
haben, z. B. Tod oder schwere und bleibende Erkrankung des vorgesehenen
Hofnachfolgers.

Abfindung durch mehrere Personen bzw. bei mehreren Betrieben

(2) 1 Finden mehrere Personen wegen desselben land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs weichende Erben ab, ist der Freibetrag bis zur H”he von 120 000 DM je
weichender Erbe anteilig zu gew„hren. 2 Es ergibt sich kein mehrfacher
Anspruch auf die Gew„hrung eines Freibetrags nach  14a Abs. 4 EStG, wenn ein
Steuerpflichtiger Inhaber mehrerer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe
ist. 3 Im brigen kann der Freibetrag in H”he von 120 000 DM auch bei
Ehegattenmitunternehmerschaften oder wenn der knftige Erblasser Inhaber
mehrerer Betriebe ist, nur insgesamt einmal fr jeden weichenden Erben gew„hrt
werden. 4 Wird ein weichender Erbe in mehreren Schritten und/oder von mehreren
Personen abgefunden, so sind auf Grund von Abfindungen fr ihn bereits
gew„hrte Freibetr„ge anzurechnen. 5 Finden mehrere Steuerpflichtige
nacheinander, z. B. Hofbergeber und sp„ter auch der Hofbernehmer, einen
weichenden Erben ab, so kann zun„chst der Steuerpflichtige, der als erster
einen begnstigten Gewinn erzielt, den Freibetrag bis zur vollen H”he in
Anspruch nehmen. 6 Finden Mitunternehmer gleichzeitig denselben weichenden
Erben ab und ist ihnen der Ver„uáerungs- oder Entnahmegewinn zuzurechnen, so
ist ihnen der Freibetrag im gleichen Verh„ltnis zuzurechnen wie der
Ver„uáerungs- oder Entnahmegewinn.

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R 133c. Freibetrag fr Schuldentilgung ( 14a Abs. 5 EStG)

Freibetrag

(1) 1 Der Freibetrag ist personenbezogen. 2 Er kann daher jedem
Steuerpflichtigen unabh„ngig von der Zahl der ihm geh”renden land- und
forstwirtschaftlichen Betriebe nur einmal gew„hrt werden. 3 Sind an einem
Betrieb (Mitunternehmerschaft) mehrere Steuerpflichtige beteiligt, so hat
jeder Beteiligte einen eigenen Anspruch auf einen Freibetrag. 4 In diesen
F„llen ist darauf zu achten, welcher der Mitunternehmer den begnstigten
Ver„uáerungsgewinn in welchem Umfang verwirklicht. 5 Der Hoferbe oder
Rechtsnachfolger im Sinne des  7 Abs. 1 EStDV hat unabh„ngig von der H”he des
dem Rechtsvorg„nger bereits gew„hrten Freibetrags einen eigenen Anspruch auf
die Gew„hrung eines vollen Freibetrags nach  14a Abs. 5 EStG.

Begnstigte Schulden

(2) 1 Die getilgte Schuld muá am 30. 6. 1985 bereits eine betriebliche Schuld
gewesen sein und im Zeitpunkt der begnstigten Verwendung des
Ver„uáerungserl”ses noch als betriebliche Schuld bestehen. 2 Ist eine zuvor
private Schuld nach dem 30. 6. 1985 in eine betriebliche Schuld umgewandelt
worden, so ist eine Tilgung dieser Schuld nicht begnstigt. 3 Bei einer
Kontokorrentschuld ist der niedrigste Schuldenstand seit dem 30. 6. 1985 bis
zum Tag der begnstigten Verwendung des Ver„uáerungserl”ses maágebend. 4 War
die Kontokorrentschuld zu irgendeinem Zeitpunkt nach dem 30. 6. 1985 in vollem
Umfang getilgt, so kommt sie nicht mehr fr die Gew„hrung eines Freibetrags
nach  14a Abs. 5 EStG in Betracht.

Tilgung der Schuld

(3) 1 Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen der Ver„uáerung des Grund und
Bodens und der Schuldentilgung braucht nicht zu bestehen. 2 Allerdings muá der
Ver„uáerungserl”s unmittelbar zur betrieblichen Schuldentilgung verwendet
werden, so daá es sch„dlich ist, wenn der Steuerpflichtige mit dem
Ver„uáerungserl”s z. B. zun„chst eine private Schuld tilgt. 3 Sch„dlich ist es
ebenfalls, wenn der Steuerpflichtige mit dem Ver„uáerungserl”s zun„chst andere
Wirtschaftsgter, z. B. Maschinen, Wertpapiere, erwirbt und die betriebliche
Schuld erst mit dem Erl”s aus der Ver„uáerung dieser Wirtschaftsgter tilgt. 4
Unsch„dlich ist es dagegen, wenn der Steuerpflichtige den Ver„uáerungserl”s
zun„chst bei einer Bank, z. B. als Festgeld, anlegt, sofern die begnstigte
betriebliche Schuld im Ver„uáerungszeitpunkt noch nicht getilgt werden kann. 5
Ist bei der Veranlagung fr den VZ der Ver„uáerung von Grund und Boden noch
nicht bekannt, ob und in welchem Umfang der Ver„uáerungserl”s zur begnstigten
Schuldentilgung verwendet wird, so ist der Steuer- oder Feststellungsbescheid
insoweit vorl„ufig nach  165 AO zu erteilen. 6  14a Abs. 5 EStG ist nicht
anwendbar, wenn der Gewinn aus der Ver„uáerung des Grund und Bodens in einen
Ver„uáerungs- oder Aufgabegewinn nach  14 oder  14a Abs. 1 bis 3 EStG
einzubeziehen ist.

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Zu  15 EStG


R 134. Selbst„ndigkeit

Allgemeines

(1) 1 Voraussetzung fr die Annahme eines Gewerbebetriebs ist die
Selbst„ndigkeit der T„tigkeit, d. h. die T„tigkeit muá auf eigene Rechnung
(Unternehmerrisiko) und auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative)
ausgebt werden (>BFH vom 27. 9. 1988 - BStBl 1989 II S. 414). 2 Fr die
Frage, ob ein Steuerpflichtiger selbst„ndig oder nichtselbst„ndig t„tig ist,
kommt es nicht allein auf die vertragliche Bezeichnung, die Art der T„tigkeit
oder die Form der Entlohnung an. 3 Entscheidend ist das Gesamtbild der
Verh„ltnisse. 4 Es mssen die fr und gegen die Selbst„ndigkeit sprechenden
Umst„nde gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann
fr die Gesamtbeurteilung maágebend (>BFH vom 12. 10. 1989 - BStBl 1990 II
S. 64 und vom 18. 1. 1991 - BStBl II S. 409). 5 Natrliche Personen k”nnen zum
Teil selbst„ndig, zum Teil unselbst„ndig t„tig sein.

Reisevertreter

(2) 1 Bei einem Reisevertreter ist im allgemeinen Selbst„ndigkeit anzunehmen,
wenn er die typische T„tigkeit eines Handelsvertreters im Sinne des  84 HGB
ausbt, d. h. Gesch„fte fr ein anderes Unternehmen vermittelt oder abschlieát
und ein gesch„ftliches Risiko tr„gt (>BFH vom 16. 1. 1952 - BStBl III S. 79).
2 Unselbst„ndigkeit ist jedoch gegeben, wenn der Reisevertreter in das
Unternehmen seines Auftraggebers derart eingegliedert ist, daá er dessen
Weisungen zu folgen verpflichtet ist. 3 Ob eine derartige Unterordnung unter
den gesch„ftlichen Willen des Auftraggebers vorliegt, richtet sich nach der
von dem Reisevertreter tats„chlich ausgebten T„tigkeit und der Stellung
gegenber seinem Auftraggeber. 4 Der Annahme der Unselbst„ndigkeit steht nicht
ohne weiteres entgegen, daá die Entlohnung nach dem Erfolg der T„tigkeit
vorgenommen wird. 5 Hinsichtlich der Bewegungsfreiheit eines Vertreters kommt
es bei der Abw„gung, ob sie fr eine Selbst„ndigkeit oder Unselbst„ndigkeit
spricht, darauf an, ob das Maá der Bewegungsfreiheit auf der eigenen
Machtvollkommenheit des Vertreters beruht oder Ausfluá des Willens der
Gesch„ftsherrn ist (>BFH vom 7. 12. 1961 - BStBl 1962 III S. 149).

Versicherungsvertreter

(3) 1 Versicherungsvertreter, die Versicherungsvertr„ge selbst vermitteln
(sog. Spezialagenten), sind in vollem Umfang als selbst„ndig anzusehen. 2 Das
gilt auch dann, wenn sie neben Provisionsbezgen ein m„áiges festes Gehalt
bekommen oder wenn sie nur fr ein einziges Versicherungsunternehmen t„tig
sein drfen (>BFH vom 26. 10. 1977 - BStBl 1978 II S. 137). 3 Soweit ein
Spezialagent nebenbei auch Verwaltungsaufgaben und die Einziehung von Pr„mien
oder Beitr„gen bernommen hat, sind die Einnahmen daraus als Entgelte fr
selbst„ndige Nebent„tigkeit zu behandeln. 4 Es ist dabei einerlei, ob sich z.
B. Inkassoprovisionen auf Versicherungen beziehen, die der Spezialagent selbst
geworben hat, oder auf andere Versicherungen. 5 Bei den sog. Generalagenten
kommt eine Aufteilung der T„tigkeit in eine selbst„ndige und in eine
unselbst„ndige T„tigkeit im allgemeinen nicht in Betracht. 6 Im allgemeinen
ist der Generalagent ein Gewerbetreibender, wenn er das Risiko seiner
T„tigkeit tr„gt, ein Bro mit eigenen Angestellten unterh„lt, trotz der
bestehenden Weisungsgebundenheit in der Gestaltung seines Bros und seiner
Zeiteinteilung weitgehend frei ist, der Erfolg seiner T„tigkeit nicht
unerheblich von seiner Tchtigkeit und Initiative abh„ngt und ihn die
Beteiligten selbst als Handelsvertreter und nicht als Arbeitnehmer bezeichnen
(>BFH vom 3. 10. 1961 - BStBl III S. 567). 7 Diese Voraussetzungen sind bei
Versicherungsvertretern, die mit einem eigenen Bro fr einen bestimmten
Bezirk sowohl den Bestand zu verwalten als auch neue Gesch„fte abzuschlieáen
haben und im wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, in der Regel erfllt.
8 Die vorstehenden Grunds„tze gelten auch fr die Krankenversicherung (>BFH
vom 13. 4. 1967 - BStBl III S. 398).


Hausgewerbetreibende und Heimarbeiter

(4) 1 Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern, deren T„tigkeit
als unselbst„ndige Arbeit anzusehen ist, selbst„ndige Gewerbetreibende. 2 Die
Begriffe des Hausgewerbetreibenden und des Heimarbeiters sind im HAG bestimmt.
3 Wie bei Heimarbeitern ist die T„tigkeit der nach  1 Abs. 2 Buchstabe a HAG
gleichgestellten Personen, "die in der Regel allein oder mit ihren
Familienangeh”rigen in eigener Wohnung oder selbstgew„hlter Betriebsst„tte
eine sich in regelm„áigen Arbeitsvorg„ngen wiederholende Arbeit im Auftrag
eines anderen gegen Entgelt ausben, ohne daá ihre T„tigkeit als gewerblich
anzusehen oder daá der Auftraggeber ein Gewerbetreibender oder Zwischenmeister
ist", als unselbst„ndige Arbeit anzusehen. 4 Dagegen sind die nach  1 Abs. 2
Buchstaben b bis d HAG gleichgestellten Personen wie Hausgewerbetreibende
selbst„ndige Gewerbetreibende. 5 šber die Gleichstellung mit
Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem HAG die von den zust„ndigen
Arbeitsbeh”rden errichteten Heimarbeitsausschsse. 6 Fr die Unterscheidung
von Hausgewerbetreibenden und Heimarbeitern ist von dem Gesamtbild des
einzelnen Falles auszugehen. 7 Heimarbeiter ist nicht, wer fremde Hilfskr„fte
besch„ftigt oder die Gefahr des Unternehmens, insbesondere auch wegen
wertvoller Betriebsmittel tr„gt. 8 Auch eine gr”áere Anzahl von Auftraggebern
und ein gr”áeres Betriebsverm”gen k”nnen die Eigenschaft als
Hausgewerbetreibender begrnden. 9 Die Tatsache der Zahlung von
Sozialversicherungsbeitr„gen durch den Auftraggeber ist fr die Frage, ob ein
Gewerbebetrieb vorliegt, ohne Bedeutung.

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R 134a. Nachhaltigkeit

1 Nachhaltig ist eine T„tigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu
wiederholen und daraus eine st„ndige Erwerbsquelle zu machen (>BFH vom 12. 7.
1991 - BStBl 1992 II S. 143). 2 Ist die Absicht der Wiederholung erkennbar, so
kann bereits eine einmalige Handlung den Beginn einer fortgesetzten T„tigkeit
begrnden (>BFH vom 31. 7. 1990 - BStBl 1991 II S. 66). 3 Im allgemeinen wird
es jedoch an einer Wiederholungsabsicht fehlen, wenn derjenige, der t„tig
wird, noch unentschlossen ist, ob er seine T„tigkeit wiederholen wird, eine
solche Wiederholung aber ebenso gut m”glich wie nicht m”glich ist. 4 In einem
solchen Fall kann in der Regel eine tats„chliche Wiederholung als
gelegentliche T„tigkeit, nicht aber als nachhaltig zu beurteilen sein (>BFH
vom 21. 8. 1985 - BStBl 1986 II S. 88). 5 Nachhaltigkeit ist dagegen bei einer
Mehrheit verschiedener einmaliger Handlungen gegeben, die in einem gewissen
inneren Zusammenhang stehen (>BFH vom 2. 11. 1971 - BStBl 1972 II S. 360 und
vom 21. 8. 1985 - BStBl 1986 II S. 88). 6 Allerdings ist nicht jede sich auf
l„ngere Zeit erstreckende T„tigkeit als nachhaltige Bet„tigung anzusehen. 7
Sie ist es dann nicht, wenn sie in Wirklichkeit nur eine einzige einheitliche
Handlung darstellt, die ohne die Absicht der Wiederholung vorgenommen wird. 8
Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige durch eine einmalige T„tigkeit
lediglich einen Dauerzustand schafft, in dem fr einen l„ngeren Zeitraum
Vergtungen anfallen (>BFH vom 14. 11. 1963 - BStBl 1964 III S. 139).

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R 134b. Gewinnerzielungsabsicht

(1) 1 Gewinnerzielungsabsicht ist die Absicht, eine Mehrung des
Betriebsverm”gens im Sinne des  4 Abs. 1 EStG zu erzielen. 2 Es kommt auf die
Absicht der Gewinnerzielung an, nicht darauf, ob ein Gewinn tats„chlich
erzielt worden ist. 3 Maágebend ist das Streben nach Betriebsverm”gensmehrung
in Gestalt eines Totalgewinns als Gesamtergebnis des Betriebs von der Grndung
bis zur Ver„uáerung oder Aufgabe oder Liquidation (>BFH vom 25. 6. 1984 -
BStBl II S. 751). 4 Selbst„ndige Betriebszweige sind dabei getrennt zu
betrachten. 5 Ohne Gewinnabsicht handelt, wer Einnahmen nur erzielt, um seine
Selbstkosten zu decken (>BFH vom 22. 8. 1984 - BStBl 1985 II S. 61). 6 Folgt
das Finanzamt dem Steuerpflichtigen nach der von ihm gegebenen Darstellung
darin, daá Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, kann dieser seine Darstellung
nicht ohne triftigen Grund als von Anfang an falsch bezeichnen (>BFH vom
10. 10. 1985 - BStBl 1986 II S. 68).

(2) 1 Beweisanzeichen fr das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist eine
Betriebsfhrung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner
Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit
Gewinn zu arbeiten. 2 Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete
langfristige Beurteilung, wofr die Verh„ltnisse eines bereits abgelaufenen
Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten k”nnen. 3 Bei l„ngeren Verlustperioden
muá fr das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht aus weiteren Beweisanzeichen
die Feststellung m”glich sein, daá der Steuerpflichtige die T„tigkeit nur aus
den im Bereich seiner Lebensfhrung liegenden pers”nlichen Grnden und
Neigungen ausbt (>BFH vom 5. 5. 1988 - BStBl II S. 778). 4 Pers”nliche Grnde
in diesem Sinne brauchen nicht in der pers”nlichen Lebenshaltung in Form von
Erholung und Freizeitgestaltung zu liegen, sondern sind alle
einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive. 5 Ist die T„tigkeit von Anfang
an erkennbar ungeeignet, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen, so sind auch
schon Verluste der Anlaufphase steuerlich nicht zu bercksichtigen (>BFH vom
23. 5. 1985 - BStBl II S. 515 und vom 28. 8. 1987 - BStBl 1988 II S. 10). 6 In
Zweifelsf„llen ist die Veranlagung gem„á  165 AO vorl„ufig durchzufhren
(>BFH vom 25. 10. 1989 - BStBl 1990 II S. 278).

(3) 1 Bei einer Personengesellschaft, die nach Art ihrer Betriebsfhrung
keinen Totalgewinn erreichen kann und deren T„tigkeit nach der Gestaltung des
Gesellschaftsvertrags und seiner tats„chlichen Durchfhrung allein darauf
angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln,
daá durch Verlustzuweisungen andere Einknfte nicht und die Verlustanteile
letztlich nur in Form buchm„áiger Ver„uáerungsgewinne versteuert werden
mssen, liegt der Grund fr die Fortfhrung der verlustbringenden T„tigkeit
allein im Lebensfhrungsbereich der Gesellschafter (>BFH vom 25. 6. 1984 -
BStBl II S. 751). 2 Bei derartigen sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ist zu
vermuten, daá sie zun„chst keine Gewinnerzielungsabsicht haben. 3 Bei ihnen
liegt in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an vor,
in dem nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns ein Totalgewinn
wahrscheinlich erzielt werden kann. 4 Das gilt auch fr eine KG, die ihren
Kommanditisten auf Grund der Bewertungsfreiheit des  6 Abs. 2 EStG Verluste
zuweist (>BFH vom 21. 8. 1990 - BStBl 1991 II S. 564 und vom 10. 9. 1991 -
BStBl 1992 II S. 328). 5 Fr die Frage, ob ein Totalgewinn erwirtschaftet
werden kann, sind auch Ver„uáerungsgewinne im Sinne des  16 EStG zu
bercksichtigen. 6 Auáer Ansatz bleibt jedoch der Betrag des beim Ausscheiden
aus der Gesellschaft oder bei der Aufl”sung der Gesellschaft zu versteuernden
negativen Kapitalkontos, weil es sich hierbei nicht um einen tats„chlichen
Gewinn des Gesellschafters, sondern nur um den Ausgleich in Anspruch
genommener Verluste handelt. 7 Der Totalgewinn der Gesellschaft erh”ht sich
insoweit ebenfalls nicht, weil der Betrag des negativen Kapitalkontos auf die
brigen Gesellschafter verteilt wird (>BFH vom 10. 11. 1980 - BStBl 1981 II
S. 164).

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R 134c. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

(1) 1 Eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn ein
Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs- oder
Gteraustausch teilnimmt. 2 Damit werden solche T„tigkeiten aus dem
gewerblichen Bereich ausgeklammert, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht
getragen werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Gteraustausch gerichtet
sind (>BFH vom 9. 7. 1986 - BStBl II S. 851).

(2) 1 Die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfordert, daá die
T„tigkeit des Steuerpflichtigen nach auáen hin in Erscheinung tritt, er sich
mit ihr an eine - wenn auch begrenzte - Allgemeinheit wendet und damit seinen
Willen zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben. 2 Dagegen ist nicht
erforderlich, daá die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten
werden. 3 Ob der Kundenkreis tats„chlich groá oder eng begrenzt ist, ist ohne
Bedeutung. 4 Bereits die T„tigkeit fr nur einen bestimmten Vertragspartner
reicht insoweit aus (>BFH vom 9. 7. 1986 - BStBl II S. 851 und vom 12. 7. 1991
- BStBl 1992 II S. 143). 5 Der Steuerpflichtige muá auch nicht in eigener
Person am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnehmen. 6 Es reicht aus, daá ihm
eine fr seine Rechnung ausgebte Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr
zuzurechnen ist (>BFH vom 31. 7. 1990 - BStBl 1991 II S. 66). 7 Eine Teilnahme
am allgemeinen Wirtschaftsverkehr kann auch dann vorliegen, wenn der
Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist (>BFH vom
13. 12. 1963 - BStBl 1964 III S. 99).

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R 135. Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenber der Land- und Forstwirtschaft

Zukauf fremder Erzeugnisse

(1) 1 Land- und Forstwirtschaft ist die planm„áige Nutzung der natrlichen
Kr„fte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. 2
Beschr„nkt sich ein Betrieb nicht auf den Absatz selbstgewonnener
Erzeugnisse, sondern kauft er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu,
so ist zu prfen, ob er steuerlich als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft
oder als Gewerbebetrieb zu behandeln ist. 3 Ein Betrieb, der dauernd und
nachhaltig fremde Erzeugnisse ber den betriebsnotwendigen Umfang hinaus
zukauft, ist als Gewerbebetrieb zu behandeln (>BFH vom 2. 2. 1951 - BStBl III
S. 65). 4 Fremde Erzeugnisse sind nicht solche Erzeugnisse, die fr die
Weiterzucht im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet
werden (Saatgut, Zwiebeln und Knollen, Stecklinge, Jungpflanzen, Wildlinge
oder sonstige Halbfertigwaren). 5 Als fremde Erzeugnisse gelten nur solche fr
die Weiterver„uáerung zugekauften Erzeugnisse, die nicht im eigenen Betrieb im
Wege des Erzeugungsprozesses bearbeitet werden (steuerlich sch„dlicher Zukauf)
.

Steuerlich sch„dlicher Zukauf

(2) 1 Betr„gt der dauernde und nachhaltige Zukauf fremder Erzeugnisse
(steuerlich sch„dlicher Zukauf), aus Vereinfachungsgrnden gemessen an dem
Einkaufswert der fremden Erzeugnisse, bis zu 30v. H. des Umsatzes, so ist
grunds„tzlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen (Ausnahme
>BFH vom 11. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 284). 2 Der Einkaufswert der fremden
Erzeugnisse umfaát auch die Nebenkosten, z. B. Frachtkosten (>BFH vom 5. 11.
1974 - BStBl 1975 II S. 118). 3 Betr„gt der dauernde und nachhaltige Zukauf
mehr als 30 v. H. des Umsatzes, so ist in der Regel steuerlich ein
Gewerbebetrieb anzunehmen. 4 Der Gewerbebetrieb beginnt mit dem Anfang des
Zukaufs, wenn der Steuerpflichtige durch eine Ausweitung des Zukaufs erheblich
ber die 30-v.H.-Grenze hinaus zu erkennen gibt, daá er den Betrieb dauerhaft
umstrukturieren will. 5 Das gleiche gilt, wenn die Absicht des
Steuerpflichtigen, den Betrieb dauerhaft umzustrukturieren, auf andere Weise
als durch šber- oder Unterschreiten der Zukaufsgrenze zum Ausdruck kommt. 6
Nimmt der Steuerpflichtige z. B. eine auáergew”hnliche, dem bisherigen
Charakter des Betriebs nicht mehr entsprechende Investition vor, so tritt der
Strukturwandel sofort mit der Umstrukturierungsmaánahme ein (>BFH vom 4. 2.
1976 - BStBl II S. 423). 7 In allen brigen F„llen liegt nach Ablauf eines
Zeitraums von drei Jahren ein Gewerbebetrieb vor. 8 Wird ein Betrieb
bernommen und im wesentlichen unver„ndert fortgefhrt, so bleibt der
Charakter des Betriebs als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder
Gewerbebetrieb erhalten. 9 Die Bestimmung der Einkunftsart richtet sich auch
in diesem Fall nach den Grunds„tzen der S„tze 3 bis 8. 10 Der
Dreijahreszeitraum (Satz 7) ist objektbezogen und beginnt daher beim Wechsel
des Betriebsinhabers nicht neu zu laufen. 11 Im Fall der Neugrndung eines
Betriebs liegt von Anfang an ein Gewerbebetrieb vor, wenn der Zukauf die
30-v.H.-Grenze erheblich berschreitet (Satz 4). 12 In allen brigen F„llen
gilt Satz 7 entsprechend. 13 Die vorstehenden Grunds„tze gelten fr den
Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
entsprechend.


Eigenes Handelsgesch„ft

(3) 1 Werden selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse ohne
Be- oder Verarbeitung in einem Nebenbetrieb ber ein eigenes Handelsgesch„ft,
z. B. Einzelhandelsbetrieb, Ladengesch„ft, Groáhandelsbetrieb, abgesetzt, so
ist zu prfen, ob Erzeugerbetrieb und Handelsgesch„ft einen einheitlichen
Betrieb oder zwei selbst„ndige Betriebe darstellen. 2 Nach den BFH-Urteilen
vom 30. 8. 1960 (BStBl III S. 460) und vom 26. 11. 1964 (BStBl 1965 III S. 90)
ist im allgemeinen von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, wenn die
eigenen Erzeugnisse des Betriebs regelm„áig und nachhaltig zu mehr als 40v. H.
im eigenen Handelsgesch„ft abgesetzt werden; dabei sind die eigenen
Erzeugnisse mit dem Abgabepreis des Erzeugerbetriebs an Wiederverk„ufer
anzusetzen. 3 Liegt diese Voraussetzung nicht vor, so sind zwei selbst„ndige
Betriebe anzunehmen. 4 Entsprechendes gilt, wenn die Eigenerzeugung zwar zu
mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgesch„ft abgesetzt wird, diese jedoch 30
v. H. der gesamten Absatzmenge des Handelsgesch„fts - bemessen nach dessen
Umsatz - nicht bersteigt. 5 In diesem Fall ist fr die Annahme von zwei
selbst„ndigen Betrieben ferner Voraussetzung, daá die Betriebsfhrung des
Erzeugerbetriebs von dem Handelsgesch„ft unabh„ngig ist und beide Betriebe
auch nach der Verkehrsauffassung als zwei selbst„ndige Betriebe nach auáen
auftreten (>auch BFH vom 19. 5. 1971 - BStBl 1972 II S. 8). 6 Bei der
Abgrenzung nach Absatz 2 ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen. 7 Wird
ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Weise planm„áig im Interesse des
gewerblichen Hauptbetriebs, z. B. einer Gastwirtschaft oder einer Metzgerei,
gefhrt, daá diese Verbindung nicht ohne Nachteil fr das Gesamtunternehmen
gel”st werden kann, so liegt ein einheitliches gewerbliches Unternehmen vor
(>BFH vom 16. 12. 1965 - BStBl 1966 III S. 193).

Verwendung von Wirtschaftsgtern auáerhalb des Betriebs

(4) 1 Verwendet ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgter auáerhalb seines
Betriebs, indem er sie Dritten entgeltlich berl„át oder fr Dritte
Dienstleistungen, z. B. Fuhrleistungen, gegen Entgelt verrichtet, so stellt
diese Bet„tigung entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine
gewerbliche T„tigkeit dar. 2 Die Frage, ob eine gewerbliche T„tigkeit
vorliegt, braucht aus Vereinfachungsgrnden nicht geprft zu werden, wenn die
Wirtschaftsgter neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschlieálich fr
andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden und die
Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs betragen. 3 Unter diese Regelung fallen auch
landschaftspflegerische T„tigkeiten eines Land- und Forstwirts fr
Nichtlandwirte unter der zus„tzlichen Voraussetzung, daá die Betriebseinnahmen
aus diesen landschaftspflegerischen T„tigkeiten nicht mehr als 20 000 DM im
Wirtschaftsjahr betragen. 4 Als landschaftspflegerische T„tigkeit wird die
Pflege der freien Landschaft angesehen, z. B. die Pflege von Biotopen,
Landschafts- und Naturschutzgebieten sowie die Pflege von B”schungen und
Feldrainen im l„ndlichen Bereich. 5 Die Pflege abgegrenzter oder zu besonderen
Zwecken genutzter Fl„chen, z. B. die Pflege ”ffentlicher Grnanlagen,
Golfpl„tze und Freizeitparks, f„llt nicht hierunter. 6 Ist eine dieser
Voraussetzungen nicht erfllt, so ist nach dem Gesamtbild des Falles zu
prfen, ob die bezeichnete T„tigkeit einen Gewerbebetrieb darstellt.

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R 136. Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenber der selbst„ndigen Arbeit

- unbesetzt -

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R 137. Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenber der Verm”gensverwaltung

Allgemeines

(1) 1 Die bloáe Verwaltung eigenen Verm”gens ist regelm„áig keine gewerbliche
T„tigkeit. 2 Verm”gensverwaltung liegt vor, wenn sich die Bet„tigung noch als
Nutzung von Verm”gen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Verm”genswerte
durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. 3 Ein
Gewerbebetrieb liegt dagegen vor, wenn eine selbst„ndige nachhaltige
Bet„tigung mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und ber den Rahmen einer
Verm”gensverwaltung hinausgeht. 4 Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ist
grunds„tzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen.

Vermietung und Verpachtung von Grundverm”gen

(2) 1 Die Vermietung und Verpachtung von Grundverm”gen stellt auch dann eine
bloáe Verm”gensverwaltung dar, wenn das vermietete Grundverm”gen sehr
umfangreich ist, der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche
Verwaltungsarbeit erforderlich macht oder die vermieteten R„ume gewerblichen
Zwecken dienen (>BFH vom 21. 8. 1990 - BStBl 1991 II S. 126). 2 Entsprechend
stellt die Errichtung von H„usern - auch durch Architekten und Bauunternehmer
- zum Zwecke sp„terer Vermietung keine gewerbliche T„tigkeit dar, auch wenn
sie in groáem Umfang erfolgt und erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden
(>BFH vom 12. 3. 1964 - BStBl III S. 364). 3 Um der T„tigkeit des
Grundstcksbesitzers gewerblichen Charakter zu geben, mssen besondere
Umst„nde vorliegen. 4 Diese k”nnen z. B. darin bestehen, daá die Verwaltung
des Grundbesitzes infolge des st„ndigen und schnellen Wechsels der Mieter eine
T„tigkeit erfordert, die ber das bei langfristigen Vermietungen bliche Maá
hinausgeht, oder daá der Grundstcksbesitzer den Mietern gegenber besondere
Verpflichtungen bernimmt, die ber die bloáe Vermietungst„tigkeit
hinausgehen. 5 Das entscheidende Merkmal liegt also darin, daá zu der bloáen
Nutzungsberlassung eine fortgesetzte T„tigkeit tritt, wie sie der Begriff des
Gewerbes erfordert. 6 Diese Grunds„tze gelten auch im Fall der Untervermietung
von kleinen Fl„chen, z. B. L„den, St„nden (>BFH vom 18. 3. 1964 - BStBl III
S. 367). 7 Ein Gewerbebetrieb ist in der Regel gegeben bei der Vermietung von
Ausstellungsr„umen, Messest„nden, Tennispl„tzen und bei der st„ndig
wechselnden kurzfristigen Vermietung von S„len, z. B. fr Konzerte (>BFH vom
25. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 291).


(3) 1 Die Vermietung, auch Untervermietung, m”blierter Zimmer ist keine
gewerbliche T„tigkeit. 2 An dieser Beurteilung „ndert sich auch dann nichts,
wenn Vergtungen fr die Benutzung der Einrichtung, fr Frhstck, Reinigung
der R„ume und dergleichen besonders in Rechnung gestellt werden oder in der
Miete enthalten sind. 3 Jedoch kann die Dauervermietung von Zimmern durch die
šbernahme von Nebenleistungen gewerblichen Charakter erhalten, wenn die beiden
T„tigkeitsbereiche wesensm„áig untrennbar miteinander verbunden sind und die
Nutzung des Verm”gens im Einzelfall hinter die Bereitstellung einer mit einem
gewerblichen Beherbungsbetrieb vergleichbaren einheitlichen unternehmerischen
Organisation zurcktritt (>BFH vom 11. 7. 1984 - BStBl II S. 722). 4 Die
Beherbergung in Gastst„tten ist stets ein Gewerbebetrieb. 5 Eine Gastst„tte
ist gegeben, wenn Wohn- oder Schlafr„ume zur vorbergehenden Beherbergung von
Fremden bereitgehalten werden. 6 Das gleiche gilt fr die Beherbergung in
Fremdenpensionen. 7 Auch der Betrieb eines Arbeiterwohnheims ist im
allgemeinen als Gewerbebetrieb zu beurteilen (>BFH vom 18. 1. 1973 - BStBl II
S. 561). 8 Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist ein Gewerbebetrieb gegeben,
wenn s„mtliche der folgenden Voraussetzungen vorliegen (>BFH vom 25. 6. 1976 -
BStBl II S. 728):

1. 1 Die Wohnung muá fr die Fhrung eines Haushalts voll eingerichtet sein,
z. B. M”blierung, W„sche und Geschirr enthalten. 2 Sie muá in einem reinen
Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen
liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.

2. Die Werbung fr die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend
wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung mssen von einer fr die
einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgefhrt
werden.

3. Die Wohnung muá jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muá
nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit
den Ferieng„sten Mietvertr„ge abschlieát und abwickelt und dafr sorgt, daá
die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und
bleibt, der die sofortige Vermietung zul„át.

9 Sind nicht s„mtliche dieser Voraussetzungen erfllt, so ist ein
Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn eine hotelm„áige Nutzung der Ferienwohnung
vorliegt oder die Vermietung nach Art einer Fremdenpension erfolgt. 10
Ausschlaggebend ist, ob wegen der H„ufigkeit des G„stewechsels oder im
Hinblick auf zus„tzlich zur Nutzungsberlassung erbrachte Leistungen, z. B.
Bereitstellung von W„sche und Mobilar, Reinigung der R„ume, šbernahme sozialer
Betreuung, eine Unternehmensorganisation erforderlich ist, wie sie auch in
Fremdenpensionen vorkommt (>BFH vom 28. 6. 1984 - BStBl 1985 II S. 211). 11
Der Inhaber eines Campingplatzes ist gewerblich t„tig, wenn er ber die
Vermietung der einzelnen Pl„tze fr das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen
hinaus wesentliche Nebenleistungen erbringt, wie die Zurverfgungstellung
sanit„rer Anlagen und ihre Reinigung, die Trinkwasserversorgung, die
Stromversorgung fr die Gesamtanlage und die einzelnen Standpl„tze, Abw„sser-
und Mllbeseitigung, Instandhaltung, Pflege und šberwachung des Platzes. 12
Das gilt auch, wenn die Benutzer berwiegend sog. Dauercamper sind (>BFH vom
6. 10. 1982 - BStBl 1983 II S. 80 und vom 27. 1. 1983 - BStBl II S. 426).

Betriebsaufspaltung - Allgemeines

(4) 1 Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen
(Besitzunternehmen) Wirtschaftsgter, die zu den wesentlichen Grundlagen des
Betriebs geh”ren, z. B. Grundstcke und Maschinen, miet- oder pachtweise einem
von ihm beherrschten Unternehmen (Betriebsunternehmen) berl„át. 2 In diesem
Fall ist das Besitzunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
beteiligt und erzielt deshalb Einknfte aus Gewerbebetrieb (>BFH vom 12. 11.
1985 - BStBl 1986 II S. 296). 3 Dies gilt auch fr die Personen, die nur am
Besitzunternehmen beteiligt sind (>BFH vom 2. 8. 1972 - BStBl II S. 796 und
vom 12. 11. 1985 - BStBl 1986 II S. 296). 4 Die Vorschriften des  15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG haben Vorrang vor dem Rechtsinstitut der
Betriebsaufspaltung (>BFH vom 25. 4. 1985 - BStBl II S. 622). 5 Die
Betriebsaufspaltung wird durch eine sachliche (>Absatz 5) und personelle
(>Abs„tze 6 bis 8) Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen
gekennzeichnet.


Sachliche Verflechtung

(5) 1 Zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen muá infolge
der miet- oder pachtweisen šberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine
enge sachliche Verflechtung bestehen. 2 Es reicht aus, wenn das berlassene
Wirtschaftsgut bei dem Betriebsunternehmen nur eine der wesentlichen
Betriebsgrundlagen darstellt (>BFH vom 21. 5. 1974 - BStBl II S. 613). 3
Werden Wirtschaftsgter an die Betriebsgesellschaft berlassen, so stellen
sie grunds„tzlich eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn sie zur
Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes
wirtschaftliches Gewicht fr die Betriebsfhrung bei der Betriebsgesellschaft
besitzen (>BFH vom 26. 1. 1989 - BStBl II S. 455 und vom 24. 8. 1989 -
BStBl II S. 1014). 4 Das ist vor allem fr Wirtschaftsgter des
Anlageverm”gens anzunehmen, die fr den Betriebsablauf unerl„álich sind, so
daá ein Erwerber des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen
Form fortfhren k”nnte; sie werden ben”tigt, um den Betrieb als intakte
Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten (>BFH vom 24. 8. 1989 -
BStBl II S. 1014, vom 7. 8. 1990 - BStBl 1991 II S. 336 und vom 23. 1. 1991 -
BStBl II S. 405). 5 Grundstcke, die der Fabrikation dienen, geh”ren
regelm„áig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung (>BFH vom 12. 9. 1991 - BStBl 1992 II S. 347 und vom 26.
3. 1992 - BStBl II S. 830). 6 Ein Grundstck ist auch dann eine wesentliche
Betriebsgrundlage, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein fr
seine Belange gleichwertiges Grundstck mieten oder kaufen kann (>BFH vom 26.
5. 1993 - BStBl II S. 718). 7 Es ist nur dann keine wesentliche
Betriebsgrundlage, wenn es fr das Betriebsunternehmen lediglich von geringer
wirtschaftlicher Bedeutung ist (>BFH vom 4. 11. 1992 - BStBl 1993 II S. 245).
8 Bei beweglichen Wirtschaftsgtern z„hlen auch Serienfabrikate zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen (>BFH vom 24. 8. 1989 - BStBl II S. 1014). 9
Auch eine leihweise šberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen kann eine
Betriebsaufspaltung begrnden (>BFH vom 24. 4. 1991 - BStBl II S. 713). 10 Es
ist auch ausreichend, wenn dem Betriebsunternehmen immaterielle
Wirtschaftsgter, z. B. der Firmenname oder Erfindungen, berlassen werden,
die den Gesellschaftern des Besitzunternehmens geh”ren (>BFH vom 11. 8. 1966 -
BStBl III S. 601 und vom 6. 11. 1991 - BStBl 1992 II S. 415). 11 Auáerdem
gengt es, wenn das Besitzunternehmen ihm nicht geh”renden, z. B. gepachteten,
Grundbesitz an das Betriebsunternehmen weiterverpachtet (>BFH vom 12. 10. 1988
- BStBl 1989 II S. 152). 12 Ein Wirtschaftsgut ist nicht allein deshalb als
wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anzusehen,
weil in ihm erhebliche stille Reserven ruhen.

Personelle Verflechtung

(6) 1 Eine enge personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden
Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen gesch„ftlichen
Bet„tigungswillen haben. 2 Hierfr ist nicht Voraussetzung, daá an beiden
Unternehmen die gleichen Beteiligungen derselben Personen bestehen. 3 Es
gengt, daá die Personen, die das Besitzunternehmen tats„chlich beherrschen,
in der Lage sind, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen
(>BFH vom 8. 11. 1971 - BStBl 1972 II S. 63, vom 3. 11. 1972 - BStBl 1973 II
S. 447 und vom 23. 11. 1972 - BStBl 1973 II S. 247) oder daá die Person oder
die Personen, die das Betriebsunternehmen beherrschen, in der Lage sind, auch
in dem Besitzunternehmen ihren Willen durchzusetzen (>BFH vom 5. 2. 1981 -
BStBl II S. 376 und vom 11. 11. 1982 - BStBl 1983 II S. 299). 4 Das ist
grunds„tzlich der Fall, wenn der Person oder Personengruppe in beiden
Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen ist (>BFH vom 28. 5. 1991
- BStBl II S. 801). 5 Den maágeblichen Einfluá auf das Betriebsunternehmen
kann einem Gesellschafter auch eine mittelbare Beteiligung gew„hren (>BFH vom
14. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 112, vom 23. 7. 1981 - BStBl 1982 II S. 60 und
vom 22. 1. 1988 - BStBl II S. 537). 6 Die F„higkeit der das Besitzunternehmen
beherrschenden Personen zur Durchsetzung ihres gesch„ftlichen
Bet„tigungswillens in der Betriebsgesellschaft erfordert nicht notwendig einen
bestimmten Umfang von Stimmrechten an der Betriebsgesellschaft; sie kann
ausnahmsweise auch auf Grund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls
bedingten Machtstellung in der Betriebsgesellschaft gegeben sein (>BFH vom 24.
2. 1981 - BStBl II S. 379, vom 16. 6. 1982 - BStBl II S. 662, vom 10. 11. 1982
- BStBl 1983 II S. 136 und vom 12. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 152). 7 Eine
dem Besitzunternehmer in der Betriebsgesellschaft auf Lebenszeit einger„umte
Gesch„ftsfhrerstellung reicht insoweit nicht aus (>BFH vom 26. 7. 1984 -
BStBl II S. 714 und vom 26. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 155). 8 Eine faktische
Beherrschung durch den Besitzunternehmer scheidet grunds„tzlich aus, wenn die
Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nicht v”llig fachunkundig sind (>BFH
vom 9. 9. 1986 - BStBl 1987 II S. 28 und vom 12. 10. 1988 - BStBl 1989 II
S. 152). 9 Sind an der Besitzgesellschaft neben den die Betriebsgesellschaft
beherrschenden Personen weitere Gesellschafter oder Bruchteilseigentmer
beteiligt, so k”nnen die auch an der Betriebsgesellschaft beteiligten Personen
an der Ausbung ihres Stimmrechts in der Besitzgesellschaft bei einem
Rechtsgesch„ft mit der Betriebsgesellschaft ausgeschlossen sein. 10 Fr die
Frage der personellen Verflechtung ist allerdings nicht ausschlaggebend, ob
der beherrschende Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft bei
Beschlssen ber Gesch„fte mit dem ihm zustehenden Besitzunternehmen vom
Stimmrecht ausgeschlossen ist (>BFH vom 26. 1. 1989 - BStBl II S. 455). 11 Zur
Beherrschung gengt die Herrschaft ber die Gesch„fte des t„glichen Lebens
(>BFH vom 12. 11. 1985 - BStBl 1986 II S. 296). 12 Ein einheitlicher
gesch„ftlicher Bet„tigungswille ist nicht anzunehmen, wenn nachgewiesen wird,
daá zwischen den an dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen
beteiligten Personen tats„chlich Interessengegens„tze aufgetreten sind (>BFH
vom 15. 5. 1975 - BStBl II S. 781).


(7) 1 Eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen kommt grunds„tzlich nicht in
Betracht, es sei denn, daá zus„tzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft
ausnahmsweise Beweisanzeichen vorliegen, die fr gleichgerichtete
wirtschaftliche Interessen der Ehegatten sprechen (>Beschluá des BVerfG vom
12. 3. 1985 - BStBl II S. 475, BMF vom 18. 11. 1986 - BStBl I S. 537). 2 Ist
an dem Besitzunternehmen der eine Ehegatte und an dem Betriebsunternehmen der
andere Ehegatte beteiligt, liegt eine Betriebsaufspaltung nicht vor, (>BFH vom
30. 7. 1985 - BStBl 1986 II S. 359 und vom 9. 9. 1986 - BStBl 1987 II S. 28).

(8) 1 Hinsichtlich der Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und
minderj„hrigen Kindern gilt folgendes: 2 Eine personelle Verflechtung liegt
vor, wenn einem Elternteil oder beiden Elternteilen und einem minderj„hrigen
Kind an beiden Unternehmen jeweils zusammen die Mehrheit der Stimmrechte
zuzurechnen sind. 3 Ist beiden Elternteilen an einem Unternehmen zusammen die
Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen und halten sie nur zusammen mit dem
minderj„hrigen Kind am anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte,
liegt, wenn das Verm”genssorgerecht beiden Elternteilen zusteht, grunds„tzlich
ebenfalls eine personelle Verflechtung vor. 4 H„lt nur ein Elternteil an dem
einen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte und h„lt er zusammen mit dem
minderj„hrigen Kind die Mehrheit der Stimmrechte an dem anderen Unternehmen,
so liegt grunds„tzlich keine personelle Verflechtung vor; auch in diesem Fall
kann aber eine personelle Verflechtung anzunehmen sein, wenn das
Verm”genssorgerecht allein beim beteiligten Elternteil liegt oder wenn das
Verm”genssorgerecht bei beiden Elternteilen liegt und zus„tzlich zur ehelichen
Lebensgemeinschaft gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Ehegatten
vorliegen. 5 Ist nur einem Elternteil an dem einen Unternehmen die Mehrheit
der Stimmrechte zuzurechnen und halten an dem anderen Unternehmen beide
Elternteile zusammen mit dem minderj„hrigen Kind die Mehrheit der Stimmrechte,
liegt grunds„tzlich keine personelle Verflechtung vor, es sei denn, die
Elternanteile k”nnen zusammengerechnet werden und das Verm”genssorgerecht
steht beiden Elternteilen zu.

Wertpapiergesch„fte

(9) 1 Ob der An- und Verkauf von Wertpapieren als Verm”gensverwaltung oder als
eine gewerbliche T„tigkeit anzusehen ist, h„ngt, wenn eine selbst„ndige und
nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene T„tigkeit vorliegt,
entscheidend davon ab, ob die T„tigkeit sich auch als Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. 2 Der fortgesetzte An- und
Verkauf von Wertpapieren reicht fr sich allein, auch wenn er einen
erheblichen Umfang annimmt und sich ber einen l„ngeren Zeitraum erstreckt,
zur Annahme eines Gewerbebetriebs nicht aus, solange er sich in den
gew”hnlichen Formen, wie sie bei Privatleuten die Regel bilden, abspielt, d.
h. in der Erteilung von Auftr„gen an eine Bank oder einen Bankier (>BFH vom
11. 7. 1968 - BStBl II S. 775). 3 Bei der Verwaltung von Wertpapieren geh”rt
die Umschichtung der Wertpapiere regelm„áig noch zur privaten
Verm”gensverwaltung, so daá ein Gewerbebetrieb erst bei Vorliegen besonderer
Umst„nde anzunehmen ist. 4 Hierfr reicht es nicht aus, wenn mit dem Ankauf
von Wertpapieren eine Dauerkapitalanlage mit bestimmendem Einfluá auf die
Gesch„ftsfhrung einer Kapitalgesellschaft gesucht und erreicht wird. 5 Der
Rahmen einer privaten Verm”gensverwaltung wird unabh„ngig vom Umfang der
Beteiligung berschritten, wenn die Wertpapiere nicht nur auf eigene Rechnung,
sondern untrennbar damit verbunden in erheblichem Umfang auch fr fremde
Rechnung erworben und wieder ver„uáert werden (>BFH vom 4. 3. 1980 - BStBl II
S. 389). 6 Eine gewerbliche T„tigkeit ist auch gegeben, wenn jemand entweder
ein Ladenlokal unterh„lt oder regelm„áig die B”rse besucht oder wenn er in
sonstiger Weise, d. h. nicht bloá seinem Bankier gegenber, unmittelbar oder
ber einen Dritten als An- und Verk„ufer von Wertpapieren hervortritt. 7 Diese
Grunds„tze gelten auch bei Devisen- und Edelmetall-Termingesch„ften in der Art
von offenen oder verdeckten Differenzgesch„ften (>BFH vom 6. 12. 1983 -
BStBl 1984 II S. 132 und vom 13. 10. 1988 - BStBl 1989 II S. 39). 8 Betreibt
ein Bankier Wertpapiergesch„fte, die blicherweise in den Bereich seiner Bank
fallen, die aber auch im Rahmen einer privaten Verm”gensverwaltung get„tigt
werden k”nnen, so sind diese dem betrieblichen Bereich zuzuordnen, wenn sie
der Bankier in der Weise abwickelt, daá er h„ufig wiederkehrend dem Betrieb
Mittel entnimmt, Kauf und Verkauf ber die Bank abschlieát und die Erl”se
alsbald wieder dem Betrieb zufhrt (>BFH vom 19. 1. 1977 - BStBl II S. 287). 9
Auch der An- und Verkauf von Pfandbriefen unter gezielter Ausnutzung eines
sog. "grauen" Marktes kann eine gewerbliche T„tigkeit begrnden (>BFH vom 2.
4. 1971 - BStBl II S. 620).

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R 138. Mitunternehmerschaft

Allgemeines

(1) 1 Mitunternehmer im Sinne des  15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer
zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist (>Absatz 2) und
eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann sowie
unternehmerisches Risiko tr„gt (>BFH vom 25. 6. 1984 - BStBl II S. 751 und vom
15. 7. 1986 - BStBl II S. 896). 2 In Ausnahmef„llen reicht auch eine einem
Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare
Stellung aus, z. B. als Beteiligter an einer Erben-, Gter- oder
Bruchteilsgemeinschaft, als Beteiligter einer "fehlerhaften Gesellschaft" im
Sinne des Zivilrechts oder als Unterbeteiligter. 3 Auch Gesellschafter einer
OHG oder KG erzielen nur dann Einknfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie
Mitunternehmer des gewerblichen Unternehmens sind (>BFH vom 8. 2. 1979 -
BStBl II S. 405). 4 Ob ein Gesellschafter Mitunternehmer ist, beurteilt sich
fr alle Personengesellschaften nach gleichen Maást„ben (>BFH vom 29. 4. 1981
- BStBl II S. 663 und vom 25. 6. 1981 - BStBl II S. 779). 5 Personenidentische
Personengesellschaften k”nnen nicht zu einem Steuersubjekt zusammengefaát
werden (>BFH vom 31. 7. 1991 - BStBl 1992 II S. 375). 6  15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG ist auch bei mehrst”ckigen Personengesellschaften anzuwenden, wenn
eine ununterbrochene Mitunternehmerkette besteht. 7 Vergtungen der
Untergesellschaft an einen Gesellschafter der Obergesellschaft fr T„tigkeiten
im Dienste der Untergesellschaft mindern daher den steuerlichen Gewinn der
Untergesellschaft nicht; berl„át ein Gesellschafter der Obergesellschaft der
Untergesellschaft z. B. ein Grundstck fr deren betriebliche Zwecke, ist das
Grundstck notwendiges Sonderbetriebsverm”gen der Untergesellschaft.

Sonstige Rechtsverh„ltnisse als Mitunternehmerschaft

(2) 1 Mitunternehmer kann auch sein, wer nicht als Gesellschafter, sondern z.
B. als Arbeitnehmer oder Darlehnsgeber bezeichnet ist, wenn die
Vertragsbeziehung als Gesellschaftsverh„ltnis anzusehen ist. 2 Welchen Namen
die Beteiligten ihren Rechtsbeziehungen gegeben haben, ist dabei unerheblich,
denn vertragliche Beziehungen werden den schuldrechtlichen Vertragstypen
entsprechend den vereinbarten Leistungen zugeordnet (>BFH vom 27. 2. 1980 -
BStBl 1981 II S. 210, vom 11. 12. 1980 - BStBl 1981 II S. 310, vom 11. 9. 1986
- BStBl 1987 II S. 111 und vom 6. 12. 1988 - BStBl 1989 II S. 705). 3 Bei der
wirtschaftlichen Zielsetzung des  15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist davon
auszugehen, daá eine Mitunternehmerschaft vorliegt, wenn mehrere Personen
durch gemeinsame Ausbung der Unternehmerinitiative und gemeinsame šbernahme
des Unternehmerrisikos auf einen bestimmten Zweck hin tats„chlich
zusammenarbeiten (>BFH vom 27. 2. 1980 - BStBl 1981 II S. 210 und BMF vom
8. 5. 1978 - BStBl I S. 203 - Nr. 2). 4 Tats„chliche Einfluám”glichkeiten
allein gengen insoweit allerdings nicht (>BFH vom 2. 9. 1985 - BStBl 1986 II
S. 10 und vom 28. 1. 1986 - BStBl II S. 599).


Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko

(3) 1 Mitunternehmer ist grunds„tzlich nur, wer sowohl
Mitunternehmerinitiative entfalten kann als auch Mitunternehmerrisiko tr„gt. 2
Beide Merkmale k”nnen jedoch im Einzelfall mehr oder weniger ausgepr„gt sein.
3 Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen
Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen
als Gesch„ftsfhrern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten
obliegen. 4 Ausreichend ist schon die M”glichkeit zur Ausbung von
Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und
Widerspruchsrechten angen„hert sind, die einem Komman- ditisten nach dem HGB
zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach  716 Abs.
1 BGB entsprechen (>BFH vom 25. 6. 1984 - BStBl II S. 751, S. 769). 5 Ein
Kommanditist ist beispielsweise dann mangels Mitunternehmerinitiative kein
Mitunternehmer, wenn sowohl sein Stimmrecht als auch sein Widerspruchsrecht
durch Gesellschaftsvertrag faktisch ausgeschlossen sind (>BFH vom 11. 10. 1988
- BStBl 1989 II S. 762). 6 Mitunternehmerrisiko tr„gt im Regelfall, wer am
Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschlieálich
eines etwaigen Gesch„ftswerts beteiligt ist. 7 Je nach den Umst„nden des
Einzelfalls k”nnen jedoch auch andere Gesichtspunkte, z. B. eine besonders
ausgepr„gte unternehmerische Initiative, verbunden mit einem bedeutsamen
Beitrag zur Kapitalausstattung des Unternehmens, in den Vordergrund treten
(>BFH vom 27. 2. 1980 - BStBl 1981 II S. 210). 8 Eine Vereinbarung ber die
Beteiligung an den stillen Reserven ist nicht ausschlaggebend, wenn die
stillen Reserven fr den Gesellschafter keine wesentliche wirtschaftliche
Bedeutung haben. 9 Eine Beteiligung am unternehmerischen Risiko liegt bei
beschr„nkt haftenden Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften,
insbesondere bei Kommanditisten, und bei atypischen stillen Gesellschaftern
nicht vor, wenn wegen der rechtlichen oder tats„chlichen Befristung ihrer
gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft
beabsichtigten Betriebsverm”gensmehrung in Form eines entnahmef„higen
laufenden Gewinns oder eines die Einlage bersteigenden Abfindungsguthabens
oder eines Gewinns aus der Ver„uáerung des Gesellschaftsanteils nicht zu
erwarten ist. 10 Die zeitliche Befristung und die fehlende Gewinnerwartung
k”nnen sich aus den Umst„nden des Einzelfalls ergeben (>BFH vom 10. 11. 1977 -
BStBl 1978 II S. 15 und vom 25. 6. 1984 - BStBl II S. 751). 11 Eine
Verlustbeteiligung ist allein kein Kennzeichen mitunternehmerischen
Verhaltens.

Gewinnverteilung

(4) 1 Eine rckwirkende Žnderung der Gewinnverteilung w„hrend eines
Wirtschaftsjahrs hat keinen Einfluá auf die Zurechnung des bis dahin
entstandenen Gewinns oder Verlusts (>BFH vom 7. 7. 1983 - BStBl 1984 II S. 53
). 2 Wird bei einer KG im Zusammenhang mit einer Erh”hung des
Kommanditkapitals der gesellschaftsvertragliche Gewinn- und
Verlustverteilungsschlssel dahin ge„ndert, daá knftige Gewinne oder Verluste
in begrenztem Umfang nur auf die Kommanditisten verteilt werden, die weitere
Kommanditeinlagen erbringen, oder daá diese Kommanditisten "Vorabanteile" von
knftigen Gewinnen oder Verlusten erhalten, so ist der neue Gewinn- und
Verlustverteilungsschlssel im allgemeinen auch der einkommensteuerrechtlichen
Gewinn- und Verlustverteilung zugrunde zu legen (>BFH vom 7. 7. 1983 -
BStBl 1984 II S. 53, vom 17. 3. 1987 - BStBl II S. 558 und vom 10. 12. 1992 -
BStBl 1993 II S. 538). 3 Das gilt nicht, wenn eine derartige Žnderung des
Gewinn- und Verlustverteilungsschlssels auáerbetrieblich veranlaát oder
rechtsmiábr„uchlich ist.


Umfassend gewerbliche Personengesellschaft

(5) 1 Personengesellschaften im Sinne des  15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind auáer
der OHG und der KG diejenigen sonstigen Gesellschaften, bei denen die
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen
sind, z. B. die atypisch stille Gesellschaft, die Reederei im Sinne des  489
HGB (Partenreederei) und die GbR, bei der die Erreichung der gemeinsamen
Zwecke ( 705 BGB) in der Ausbung einer gewerblichen T„tigkeit besteht,
z. B. gemeinschaftlicher Betrieb eines Handwerks durch mehrere Handwerker. 2
Die Erbengemeinschaft (>BFH vom 23. 10. 1986 - BStBl 1987 II S. 120) und die
eheliche Gtergemeinschaft sind nicht umfassend gewerblich t„tig im Sinne des
 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. 3 In den F„llen einer atypisch stillen
Unterbeteiligung besteht eine Mitunternehmerschaft regelm„áig nicht zwischen
dem atypisch still Unterbeteiligten und dem Unternehmen (Einzelunternehmen,
Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft), an dem die Hauptbeteiligung
besteht, sondern der atypisch stille Gesellschafter ist nur Mitunternehmer der
davon zu unterscheidenden Unterbeteiligungsgesellschaft (>BFH vom 29. 10. 1991
- BStBl 1992 II S. 512); die Unterbeteiligungsgesellschaft ist damit eine
Personengesellschaft im Sinne des  15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. 4 Eine
verm”gensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich
t„tigen Personengesellschaft beteiligt, bezieht in vollem Umfang gewerbliche
Einknfte.

Gewerblich gepr„gte Personengesellschaft

(6) 1 Als gewerblich gepr„gte Personengesellschaft im Sinne des  15 Abs. 3
Nr. 2 EStG kommt auch die sog. Schein-KG in Betracht (>BFH vom 11. 12. 1986 -
BStBl 1987 II S. 553). 2 Bei dieser handelt es sich um eine
Personengesellschaft, die ins Handelsregister eingetragen ist, obwohl sie von
ihrer T„tigkeit (Verm”gensverwaltung) her weder nach  1 HGB noch nach  2 HGB
Kaufmann ist. 3 Eine verm”gensverwaltende GbR, die nicht als Schein-KG in das
Handelsregister eingetragen ist, kann allein durch das Hinzutreten einer GmbH
die gewerbliche Pr„gung nach  15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht erlangen, es
sei denn, die rechtsgesch„ftliche Haftung der auáer der Kapitalgesellschaft an
der GbR beteiligten Gesellschafter ist allgemein und im Auáenverh„ltnis
erkennbar auf ihre Einlage beschr„nkt. 4 Eine gewerblich gepr„gte
Personengesellschaft liegt nicht vor, wenn ein nicht pers”nlich haftender
Gesellschafter zur Gesch„ftsfhrung befugt ist. 5 Dies gilt unabh„ngig davon,
ob der zur Gesch„ftsfhrung befugte Gesellschafter eine natrliche Person oder
eine Kapitalgesellschaft ist. 6 Eine gewerbliche Pr„gung ist selbst dann nicht
gegeben, wenn der beschr„nkt haftende Gesellschafter neben dem pers”nlich
haftenden Gesellschafter zur Gesch„ftsfhrung befugt ist oder zum Konzernkreis
des pers”nlich haftenden Gesellschafters geh”rt.

Einkommensteuerliche Behandlung des pers”nlich haftenden Gesellschafters einer
Kommanditgesellschaft auf Aktien

(7) 1 Der pers”nlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf
Aktien (KGaA) ist nach  15 Abs. 1 Nr. 3 EStG wie ein Gewerbetreibender zu
behandeln. 2 Der von ihm im Rahmen der KGaA erzielte anteilige Gewinn ist ihm
einkommensteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen. 3 Er kann wie ein
Mitunternehmer ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) Sonderbetriebsverm”gen haben. 4
Die dem pers”nlich haftenden Gesellschafter geh”rigen Kommanditaktien sind
weder Betriebsverm”gen noch Sonderbetriebsverm”gen. 5 Ausschttungen auf die
Kommanditaktien sind im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus
Kapitalverm”gen zu erfassen (>BFH vom 21. 6. 1989 - BStBl II S. 881). 6 Der
Gewinnanteil des pers”nlich haftenden Gesellschafter einer KGaA einschlieálich
seiner Sondervergtungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
ist durch Betriebsverm”gensvergleich zu ermitteln. 7 Das Wirtschaftsjahr
stimmt mit dem Wirtschaftsjahr der KGaA berein.

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R 138a. Steuerliche Anerkennung von Familiengesellschaften

Grunds„tze

(1) 1 Einer OHG oder einer KG kann die steuerliche Anerkennung nicht lediglich
mit der Begrndung versagt werden, daá auáerbetriebliche, z. B. steuerliche
und familienrechtliche Gesichtspunkte den Abschluá des Gesellschaftsvertrags
veranlaát haben (>BFH vom 22. 8. 1951 - BStBl III S. 181). 2 Die Anerkennung
einer OHG, KG, Gesellschaft brgerlichen Rechts oder atypisch stillen
Gesellschaft setzt aber voraus, daá eine Mitunternehmerschaft vorliegt (>R 138
), der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam ist und auch verwirklicht
wird und daá die tats„chliche Gestaltung der Dinge mit ihrer formellen
Gestaltung bereinstimmt, insbesondere die aufgenommenen Familienangeh”rigen
auch volle Gesellschafterrechte genieáen (>BFH vom 8. 8. 1979 - BStBl II
S. 768 und vom 3. 5. 1979 - BStBl II S. 515). 3 Fr diese Tatsachenwrdigung
k”nnen die Motive, die zur Grndung einer Gesellschaft gefhrt haben, von
Bedeutung sein. 4 Vielfach wird dort, wo lediglich steuerliche Gesichtspunkte
oder sonstige auáerbetriebliche Zwecke die Veranlassung gegeben haben, eine
Mitunternehmerschaft nicht vorliegen. 5 Die Frage, ob eine solche
Mitunternehmerschaft gegeben ist, muá aus dem Gesamtbild heraus entschieden
werden (>BFH vom 9. 9. 1954 - BStBl III S. 317, vom 13. 2. 1962 - BStBl 1963
III S. 84 und vom 17. 11. 1964 - BStBl 1965 III S. 260). 6 Ein Kommanditist,
der vom pers”nlich haftenden Gesellschafter ohne weiteres zum Buchwert aus der
Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, ist nicht Mitunternehmer (>BFH vom
29. 4. 1981 - BStBl II S. 663). 7 Entsprechendes gilt, wenn die fr den Fall
des jederzeit m”glichen Ausschlusses vereinbarte Abfindung nicht auch die
Beteiligung am Firmenwert umfaát (>BFH vom 15. 10. 1981 - BStBl 1982 II S. 342
).

Schenkweise als Kommanditisten in eine KG aufgenommene Kinder als
Mitunternehmer

(2) 1 Schenkweise von ihren Eltern in eine KG aufgenommene Kinder k”nnen nur
Mitunternehmer sein, wenn ihnen wenigstens ann„herungsweise diejenigen Rechte
einger„umt sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zukommen. 2 Maástab ist
das nach dem HGB fr den Kommanditisten vorgesehene Regelstatut. 3 Dazu
geh”ren auch die gesetzlichen Regelungen, die im Gesellschaftsvertrag
abbedungen werden k”nnen. 4 Entsprechendes gilt fr am Gesellschaftsanteil der
Eltern unterbeteiligte Kinder (>BFH vom 24. 7. 1986 - BStBl 1987 II S. 54). 5
Sie sind nicht Mitunternehmer, wenn ihre Rechtsstellung nach dem Gesamtbild
zugunsten der Eltern in einer Weise beschr„nkt ist, wie dies in
Gesellschaftsvertr„gen zwischen Fremden nicht blich ist. 6 Die schenkweise
begrndete Rechtsstellung der Kinder entspricht in diesen F„llen ihrem
wirtschaftlichen Gehalt nach h„ufig dem Versprechen einer erst knftigen
Kapitalbertragung (>BFH vom 8. 2. 1979 - BStBl II S. 405 und vom 3. 5. 1979 -
BStBl II S. 515). 7 Allerdings kann bei der Wrdigung des Gesamtbildes in
Grenzf„llen fr die Anerkennung als Mitunternehmer sprechen, daá die
Vertragsgestaltung den objektiven Umst„nden nach darauf abgestellt ist, die
Kinder oder Enkel an das Unternehmen heranzufhren, um dessen Fortbestand zu
sichern (>BFH vom 6. 4. 1979 - BStBl II S. 620). 8 Dies ist nicht der Fall,
wenn die Kinder wegen ihres Alters nicht die fr eine Heranfhrung an das
Unternehmen erforderliche Reife besitzen (>BFH vom 5. 7. 1979 - BStBl II
S. 670).


(3) 1 šberlassen Eltern ihren minderj„hrigen Kindern Anteile am
Betriebsverm”gen einer von ihnen gebildeten Personengesellschaft unter der
Auflage, daá die Kinder ber die auf ihre Anteile entfallenden Gewinnanteile
nur in dem von den Eltern gebilligten Umfang verfgen drfen, so liegt eine
zur Gewinnverteilung auch auf die Kinder fhrende Mitunternehmerschaft nicht
vor (>BFH vom 4. 8. 1971 - BStBl 1972 II S. 10). 2 Wird ein nicht
mitarbeitendes Kind ohne Einlage als Gesellschafter aufgenommen, so ist es in
der Regel im Jahr der Aufnahme kein Mitunternehmer, wenn es sich nur
verpflichtet, einen Teil seines knftigen Gewinnanteils zur Bildung eines
Kapitalanteils stehenzulassen (>BFH vom 1. 2. 1973 - BStBl II S. 221). 3 Das
gilt auch, wenn das Kind zwar zu einer Bareinlage verpflichtet sein soll,
diese aber nur aus einem von den Eltern gew„hrten und aus dem ersten
Gewinnanteil des Kindes wieder getilgten Darlehen leistet (>BFH vom 1. 2. 1973
- BStBl II S. 526). 4 Beh„lt ein Elternteil sich bei der unentgeltlichen
Einr„umung einer Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil das Recht vor,
jederzeit eine unentgeltliche Rckbertragung der Kapitalanteile von dem Kind
zu verlangen, so wird keine Einkunftsquelle auf das Kind bertragen. 5
Gleiches gilt bei schenkweiser šbertragung eines Kommanditanteils mit
Rckbertragungsverpflichtung (>BFH vom 16. 5. 1989 - BStBl II S. 877). 6 Die
Gewinngutschriften auf die Unterbeteiligung sind deshalb bei dem Elternteil
keine Sonderbetriebsausgaben, sondern nichtabzugsf„hige Zuwendungen im Sinne
des  12 EStG (>BFH vom 18. 7. 1974 - BStBl II S. 740). 7 Ist die
Gesellschafterstellung eines Kindes von vornherein nur befristet - etwa auf
die Zeit, in der das Kind vermutlich unterhaltsbedrftig ist und eine
pers”nliche Aktivit„t als Gesellschafter noch nicht entfalten wird -, kann
eine Mitunternehmerschaft nicht anerkannt werden (>BFH vom 29. 1. 1976 -
BStBl II S. 324). 8 Dagegen kann eine Mitunternehmerschaft minderj„hriger
Kinder, die als Kommanditisten einer Familien-KG im Schenkungswege beteiligt
wurden, nicht schon deshalb verneint werden, weil der Vater nach dem
Gesellschaftsvertrag berechtigt ist, die Gesellschafterstellung eines Kindes
zum Ende des Jahres der Erreichung der Vollj„hrigkeit zu kndigen (>BFH vom
23. 6. 1976 - BStBl II S. 678). 9 Ist dem Vater oder einer von ihm
beherrschten GmbH ein Mehrstimmrecht einger„umt, das eine einfache Mehrheit in
der Gesellschafterversammlung sichert, und kann der Gesellschaftsvertrag mit
einfacher Mehrheit ge„ndert werden, spricht dies gegen die
Mitunternehmerstellung der Kinder. 10 Der schenkweisen Aufnahme steht gleich,
wenn den Kindern die Mittel fr die Kommanditeinlage darlehensweise unter
Bedingungen zur Verfgung gestellt werden, die unter Fremden nicht blich sind
(>BFH vom 5. 7. 1979 - BStBl II S. 670). 11 Behalten sich die Eltern die
Verwaltung der Kommanditbeteiligungen der Kinder vor, sind die Kinder nicht
Mitunternehmer (>BFH vom 25. 6. 1981 - BStBl II S. 779). 12 Beteiligt ein
Steuerpflichtiger sein durch einen Pfleger vertretenes minderj„hriges Kind an
seinem Unternehmen, so h„ngt die steuerliche Anerkennung des Vertrags auch
dann, wenn die Beteiligten nach dem Vertrag gehandelt haben, von der
vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung ab, die nicht als stillschweigend
erteilt angesehen werden kann (>BFH vom 4. 7. 1968 - BStBl II S. 671). 13 Die
zivilrechtliche Rckwirkung der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung eines
Vertrags ber den Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft durch
einen Minderj„hrigen kann steuerlich nicht bercksichtigt werden, wenn die
vormundschaftsgerichtliche Genehmigung nicht unverzglich nach Abschluá des
Gesellschaftsvertrags beantragt und in angemessener Frist erteilt wird (>BFH
vom 1. 2. 1973 - BStBl II S. 307 und vom 5. 3. 1981 - BStBl II S. 435).


(4) 1 Sind die in eine Gesellschaft im Wege der Schenkung aufgenommenen Kinder
nach den vorstehenden Grunds„tzen nicht als Mitunternehmer anzusehen, k”nnen
ihnen die vertraglichen Gewinnanteile nicht als eigene Einknfte aus
Gewerbebetrieb zugerechnet werden. 2 Eine Umdeutung einer nicht anerkannten
Mitunternehmerschaft z. B. in eine Darlehensgew„hrung ist nicht zul„ssig, wenn
sich die gesamte Rechtsgestaltung nur aus famili„ren Grnden erkl„ren l„át
(>BFH vom 22. 1. 1970 - BStBl II S. 416). 3 In H”he dieser Gewinnanteile liegt
regelm„áig eine nach  12 EStG unbeachtliche Einkommensverwendung der Eltern
vor.

Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften

(5) 1 Unabh„ngig von der Anerkennung der Familiengesellschaft als solcher ist
zu prfen, ob auch die von der Gesellschaft vorgenommene Gewinnverteilung
steuerlich zu bernehmen ist. 2 Steht die Gewinnverteilung in offensichtlichem
Miáverh„ltnis zu den Leistungen der Gesellschafter, so kann ein Miábrauch im
Sinne des  42 AO vorliegen. 3 Das Finanzamt kann in diesem Fall von der
Gewinnverteilung der Personengesellschaft abweichen, wenn die Bedenken gegen
diese Gewinnverteilung zu einer wesentlich anderen Verteilung des Gewinns
fhren (>BFH vom 31. 1. 1961 - BStBl III S. 158). 4 Bei einem Kommanditisten,
der an einer Familienkommanditgesellschaft im wesentlichen nur kapitalm„áig
beteiligt ist, kann steuerlich neben der Verzinsung der Einlage eine
Gewinnbeteiligung nur nach Maágabe der Bedeutung der Einlage fr das
Unternehmen und unter gebhrender Abgeltung der Leistungen der fr die
Gesellschaft t„tigen und vollhaftenden Gesellschafter anerkannt werden (>BFH
vom 25. 7. 1963 - BStBl 1964 III S. 3). 5 Beteiligt ein Steuerpflichtiger
nicht im Betrieb mitarbeitende nahe Familienangeh”rige in der Weise als
Kommanditisten oder atypisch stille Gesellschafter an einem Betrieb, daá er
ihnen Gesellschaftsanteile schenkweise bertr„gt, so kann mit steuerlicher
Wirkung eine Gewinnverteilung nur anerkannt werden, die auf l„ngere Sicht zu
einer auch unter Bercksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der
Mitunternehmer angemessenen Verzinsung des tats„chlichen (gemeinen) Wertes der
Gesellschaftsanteile fhrt (>BFH vom 29. 5. 1972 - BStBl 1973 II S. 5). 6 Die
Gewinnverteilung wird im allgemeinen dann nicht zu beanstanden sein, wenn der
vereinbarte Gewinnverteilungsschlssel eine durchschnittliche Rendite von
nicht mehr als 15v. H. des tats„chlichen Wertes der Beteiligung ergibt (>BFH
vom 24. 7. 1986 - BStBl 1987 II S. 54). 7 Dies gilt auch bei schenkweiser
šbertragung einer bestehenden durch Kommanditeinlage erworbenen
Kommanditbeteiligung von der Mutter auf ein Kind, wenn die šbertragung
gesellschaftsrechtlich nur mit Zustimmung des Komplement„rs, hier des Vaters,
m”glich ist und dieser das Recht hat, das Gesellschaftsverh„ltnis jederzeit
unter Abfindung des Kommanditisten mit dem Buchwert zu kndigen (>BFH vom
13. 3. 1980 - BStBl II S. 437). 8 Ist vertraglich bestimmt, daá der
Gesellschafter nicht oder unter bestimmten Voraussetzungen nicht an den
stillen Reserven beteiligt sein soll, so ist ein Abschlag zu machen; das gilt
auch, wenn der Gesellschafter in der Verfgung ber seinen Anteil oder in der
Befugnis, Gewinn zu entnehmen, beschr„nkt ist (>BFH vom 29. 3. 1973 - BStBl II
S. 489). 9 Sind die Gesch„ftsanteile ganz oder teilweise mit eigenen Mitteln
von den aufgenommenen Familienangeh”rigen erworben worden, bildet die unter
Fremden bliche Gestaltung den Maástab fr die Prfung, ob die
Gewinnverteilung angemessen ist (>BFH vom 4. 6. 1973 - BStBl II S. 866). 10
Beh„lt sich ein Elternteil anl„álich der unentgeltlichen šbertragung eines
Gesellschaftsanteils auf die Kinder das Recht vor, das Gesellschaftsverh„ltnis
zu kndigen, das Unternehmen allein fortzufhren und die Kinder mit dem
Buchwert ihres festen Kapitalanteils abzufinden, so ist bei Prfung der
Angemessenheit des vereinbarten Gewinnverteilungsschlssels von dem Buchwert
des bertragenen Gesellschaftsanteils auszugehen (>BFH vom 27. 9. 1973 -
BStBl 1974 II S. 51 und vom 13. 3. 1980 - BStBl II S. 437). 11 Ist eine
Gewinnverteilung nach den vorstehenden Grunds„tzen unangemessen, so ist die
Besteuerung so vorzunehmen, als ob eine angemessene Gewinnverteilung getroffen
worden w„re (>BFH vom 29. 3. 1973 - BStBl II S. 650). 12 Gewinnanteile, die
die angemessene Begrenzung bersteigen, sind den anderen Gesellschaftern
zuzurechnen, sofern nicht auch bei ihnen Begrenzungen zu beachten sind. 13 Bei
der Beantwortung der Frage, ob eine Gewinnverteilung angemessen ist, ist in
der Regel von der durchschnittlichen Rendite eines Zeitraums von fnf Jahren
auszugehen. 14 Auáerdem sind alle im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
bekannten Tatsachen und die sich aus ihnen fr die Zukunft ergebenden
wahrscheinlichen Entwicklungen zu bercksichtigen. 15 Eine als angemessen
anzusehende Gewinnverteilung bleibt grunds„tzlich so lange bestehen, bis eine
wesentliche Ver„nderung der Verh„ltnisse dergestalt eintritt, daá auch bei
einer Mitunternehmerschaft zwischen fremden Personen die Gewinnverteilung
ge„ndert wrde (>BFH vom 29. 5. 1972 - BStBl 1973 II S. 5).


Typische stille Gesellschaft

(6) 1 Kommanditisten, die nicht als Mitunternehmer anzuerkennen sind, k”nnen
im Innenverh„ltnis unter Umst„nden die Stellung von typischen stillen
Gesellschaftern erlangt haben (>BFH vom 29. 4. 1981 - BStBl II S. 663). 2
Beteiligt ein Steuerpflichtiger nahe Angeh”rige an seinem Unternehmen als
stille Gesellschafter, so kann diese Beteiligung steuerlich nur anerkannt
werden, wenn die Gesellschaftsvertr„ge klar vereinbart, brgerlich-rechtlich
wirksam und ernstlich gewollt sind, tats„chlich durchgefhrt werden,
wirtschaftlich zu einer Žnderung der bisherigen Verh„ltnisse fhren und die
Vertr„ge keine Bedingungen enthalten, unter denen fremde Dritte Kapital als
stille Einlage nicht zur Verfgung stellen wrden (>BFH vom 8. 3. 1984 -
BStBl II S. 623 und vom 31. 5. 1989 - BStBl 1990 II S. 10). 3 Absatz 3 Satz 12
gilt entsprechend, wenn das Kind auch am Verlust beteiligt ist (>BFH vom 4. 7.
1968 - BStBl II S. 671). 4 Ist ein schenkweise still beteiligtes
minderj„hriges Kind nicht am Verlust der Gesellschaft beteiligt, kann eine
stille Beteiligung steuerlich nicht anerkannt werden (>BFH vom 21. 10. 1992 -
BStBl 1993 II S. 289). 5 Ein Vertrag ber eine stille Gesellschaft zwischen
Familienangeh”rigen ist nur dann durchgefhrt, wenn die Gewinnanteile entweder
ausbezahlt werden oder im Falle einer Gutschrift eindeutig bis zur Auszahlung
jederzeit abrufbar gutgeschrieben bleiben (>BFH vom 18. 10. 1989 - BStBl 1990
II S. 68).

Gewinnbeteiligung bei typischer stiller Beteiligung

(7) 1 Die H”he der Gewinnbeteiligung wird bei typischer stiller Beteiligung
steuerlich nur zugrunde gelegt, soweit sie wirtschaftlich angemessen ist (>BFH
vom 13. 12. 1963 - BStBl 1964 III S. 156). 2 Stammt die Kapitalbeteiligung des
stillen Gesellschafters in vollem Umfang aus einer Schenkung des Unternehmers,
so ist in der Regel eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt
der Vereinbarung bei vernnftiger kaufm„nnischer Beurteilung eine
durchschnittliche Rendite von 15v. H. der Einlage erwarten l„át, wenn der
Beschenkte am Gewinn und Verlust beteiligt ist; ist eine Beteiligung am
Verlust ausgeschlossen, ist bei einem steuerlich anerkannten stillen
Gesellschaftsverh„ltnis in der Regel ein Satz von 12 v. H. angemessen (>BFH
vom 29. 3. 1973 - BStBl II S. 650). 3 Stammt die Kapitaleinlage des stillen
Gesellschafters nicht aus der Schenkung des Unternehmers, sondern wird sie aus
eigenen Mitteln des stillen Gesellschafters geleistet, so ist in der Regel
eine Gewinnverteilungsabrede angemessen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei
vernnftiger kaufm„nnischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von 25
v. H. der Einlage erwarten l„át, wenn der stille Gesellschafter nicht am
Verlust beteiligt ist (>BFH vom 14. 2. 1973 - BStBl II S. 395). 4 Ist der
stille Gesellschafter am Verlust beteiligt, ist in der Regel ein Satz von bis
zu 35 v. H. noch angemessen (>BFH vom 16. 12. 1981 - BStBl 1982 II S. 387). 5
Der tats„chliche Wert einer typischen stillen Beteiligung ist regelm„áig
gleich ihrem Nennwert (>BFH vom 29. 3. 1973 - BStBl II S. 650).

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R 138b. - unbesetzt -

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R 138c. Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung

(1) 1 Gewerbliche Tierzucht oder gewerbliche Tierhaltung ist jede Tierzucht
oder Tierhaltung, der nach den Vorschriften des  13 Abs. 1 EStG in Verbindung
mit den  51 und 51a BewG keine ausreichenden landwirtschaftlichen
Nutzfl„chen als Futtergrundlage zur Verfgung stehen (>BFH vom 12. 8. 1982 -
BStBl 1983 II S. 36; >R 124a). 2 Von  15 Abs. 4 EStG werden alle Verluste aus
gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erfaát, nicht nur
Abschreibungs- oder Buchverluste (>BFH vom 5. 2. 1981 - BStBl II S. 359). 3
Wird neben einer Tierzucht oder Tierhaltung, die fr sich gesehen als
landwirtschaftliche T„tigkeit einzuordnen w„re, eine gewerbliche T„tigkeit
ausgebt, so ist  15 Abs. 4 EStG nicht anzuwenden, auch wenn die Tierzucht
oder Tierhaltung sich als Nebenbetrieb der gewerblichen T„tigkeit darstellt
(>BFH vom 1. 2. 1990 - BStBl 1991 II S. 625). 4 Das gilt auch, wenn die
Tierzucht oder Tierhaltung im Rahmen einer Personengesellschaft erfolgt, deren
Einknfte zu den Einknften aus Gewerbebetrieb geh”ren.

(2) 1 Wird in einem einheitlichen Betrieb neben gewerblicher Tierzucht oder
gewerblicher Tierhaltung noch eine andere gewerbliche T„tigkeit ausgebt, so
darf ein Verlust aus der gewerblichen Tierzucht oder Tierhaltung nicht mit
einem Gewinn aus der anderen gewerblichen T„tigkeit verrechnet werden. 2 Der
auf die gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung entfallende Verlust, der nicht
verrechnet werden darf, ist gegebenenfalls durch Sch„tzung zu ermitteln.

(3) 1 Betreibt ein Steuerpflichtiger gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung in
mehreren selbst„ndigen Betrieben, so kann der in einem Betrieb erzielte Gewinn
aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung mit dem in einem anderen Betrieb
des Steuerpflichtigen erzielten Verlust aus gewerblicher Tierzucht oder
Tierhaltung bis zum Betrag von 0 DM verrechnet werden. 2 Bei der
Zusammenveranlagung von Ehegatten k”nnen Verluste aus gewerblicher Tierzucht
oder Tierhaltung des einen Ehegatten mit Gewinnen des anderen Ehegatten aus
gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung ausgeglichen und von diesen abgezogen
werden (>BFH vom 6. 7. 1989 - BStBl II S. 787).

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Zu  15a EStG


R 138d. Verluste bei beschr„nkter Haftung

Begriff und Umfang des Kapitalkontos im Sinne des  15a Abs. 1 Satz 1 EStG

(1) 1  15a Abs. 1 Satz 1 EStG stellt auf das Kapitalkonto des Kommanditisten
ab. 2 Dieses Kapitalkonto umfaát den Anteil des Kommanditisten am
Gesamthandsverm”gen der Gesellschaft einschlieálich seiner Aufwendungen
hierfr, die in einer steuerlichen Erg„nzungsbilanz auszuweisen sind. 3 Bei
der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des  15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist das
- positive und negative - Sonderbetriebsverm”gen des Kommanditisten auáer
Betracht zu lassen (>BFH vom 14. 5. 1991 - BStBl 1992 II S. 167). 4 Das
bedeutet, daá die Zurverfgungstellung positiven Sonderbetriebsverm”gens das
Verlustausgleichsvolumen nicht erh”ht und andererseits die Fremdfinanzierung
der Kommanditeinlage das Verlustausgleichsvolumen nicht vermindert.

Sonderbetriebsverm”gen

(2) 1 Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines
Sonderbetriebsverm”gens erleidet, sind unbeschr„nkt ausgleichs- und
abzugsf„hig (>BFH vom 14. 5. 1991 - BStBl 1992 II S. 167), es sei denn, daá
sich das Sonderbetriebsverm”gen im Gesamthandseigentum einer Gesellschaft, z.
B. einer Gesellschaft brgerlichen Rechts, befindet, bei der fr die Verluste
der Gesellschafter ihrerseits  15a EStG gilt. 2 Bei der Anwendung des  15a
EStG ist im brigen ein positives oder negatives Sonderbetriebsverm”gen
insgesamt nicht einzubeziehen.

Auáenhaftung des Kommanditisten nach  15a Abs. 1 S„tze 2 und 3 EStG

(3) 1 Der erweiterte Verlustausgleich oder -abzug im Jahr der Entstehung des
Verlusts bei der KG setzt u. a. voraus, daá derjenige, dem der Anteil
zuzurechnen ist und der deshalb den Verlustanteil bei seiner pers”nlichen
Steuerveranlagung ausgleichen oder abziehen will, am Bilanzstichtag namentlich
im Handelsregister eingetragen ist. 2 Die Anmeldung zur Eintragung im
Handelsregister reicht nicht aus. 3 Dies gilt auch, wenn die Eintragung z. B.
wegen šberlastung des Handelsregistergerichts oder wegen firmenrechtlicher
Bedenken des Gerichts noch nicht vollzogen ist. 4 Bei Treuhandverh„ltnissen im
Sinne des  39 AO und bei Unterbeteiligungen, die ein beschr„nkt haftender
Unternehmer einem Dritten an seinem Gesellschaftsanteil einr„umt, reicht fr
den erweiterten Verlustausgleich oder -abzug die Eintragung des Treuh„nders
oder des Hauptbeteiligten im Handelsregister nicht aus. 5 Darber hinaus setzt
die Anwendung des  15a Abs. 1 Satz 2 EStG nach Satz 3 der Vorschrift voraus,
daá eine Verm”gensminderung auf Grund der am Bilanzstichtag bestehenden
Auáenhaftung nicht nach Art und Weise des Gesch„ftsbetriebs unwahrscheinlich
ist. 6 Dies ist der Fall, wenn die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft
und deren gegenw„rtige sowie voraussichtlich zuknftige Liquidit„t im
Verh„ltnis zum nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesellschaftszweck
und dessen Umfang so auáergew”hnlich gnstig sind, daá die finanzielle
Inanspruchnahme des einzelnen zu beurteilenden Kommanditisten nicht zu
erwarten ist. 7 Dabei ist der Art und Weise des Gesch„ftsbetriebs in
besonderem Maáe Rechnung zu tragen. 8 Das bedeutet, daá der finanziellen
Ausstattung der Gesellschaft um so weniger Gewicht zukommt, je weniger der
nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegte Gegenstand des Unternehmens
verlusttr„chtig erscheint und je weniger die fr einen berschaubaren Zeitraum
zu erwartende Gesch„ftsentwicklung auch nur kurzzeitige Liquidit„tsengp„sse
der Gesellschaft als m”glich erscheinen l„át. 9 Bei der Gewichtung der
genannten Komponenten ist ein vorsichtiger Maástab in dem Sinne anzulegen, daá
die fr eine m”gliche Verm”gensminderung sprechenden Umst„nde im Zweifel eher
ber- als unterzubewerten sind (>BFH vom 14. 5. 1991 - BStBl 1992 II S. 164).
10 Der erweiterte Verlustausgleich nach  15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG kommt
nicht in Betracht, wenn sich die Haftung des Kommanditisten gegenber den
Gl„ubigern der Gesellschaft nicht aus  171 Abs. 1 HGB, sondern aus  172
Abs. 2 HGB ergibt (>BFH vom 28. 5. 1993 - BStBl II S. 665). 11 Gleiches gilt,
wenn sich die Haftung des Kommanditisten aus  176 HGB ergibt. 12 Nach der
Konzeption des  15a EStG kann der Kommanditist Verluste insgesamt maximal bis
zur H”he seiner Einlage zuzglich einer etwaigen berschieáenden Auáenhaftung
nach  171 Abs. 1 HGB steuerlich geltend machen. 13 Daher darf auch bei einer
ber mehrere Bilanzstichtage bestehenden Haftung das Verlustausgleichsvolumen
nach  15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen
werden. 14 Die sp„tere haftungsbeendende Einlageleistung schafft kein
zus„tzliches Verlustausgleichspotential. 15 Das Verlustausgleichsvolumen nach
 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG darf auch dann nur einmal in Anspruch genommen
werden, wenn die Auáenhaftung des Kommanditisten auf Grund von Entnahmen nach
 172 Abs. 4 Satz 2 HGB wieder auflebt.


Ausl„ndische Verluste

(4) 1 In F„llen, in denen bei Beteiligung an einer ausl„ndischen
Personengesellschaft mit Sitz in einem Staat, mit dem ein Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht (DBA-Staat), ein Antrag nach  2a
Abs. 3 EStG gestellt wird, k”nnen Verluste nur in dem sich aus  15a EStG
ergebenden Umfang bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einknfte abgezogen
werden. 2 Darber hinaus gilt die Verlustausgleichsbeschr„nkung des  15a
Abs. 1 Satz 1 EStG nach  15a Abs. 5 Nr. 3 EStG unter den dort genannten
Voraussetzungen sinngem„á auch fr Gesellschafter einer ausl„ndischen
Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer oder
Mitunternehmer anzusehen ist. 3 Diese Vorschrift hat Bedeutung fr die F„lle
der Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Staat, mit dem kein
Doppelbesteuerungsabkommen besteht; sie ist ferner von Bedeutung, wenn bei
Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem DBA-Staat ein Antrag nach
 2a Abs. 3 EStG nicht gestellt wird. 4 Ist die Haftung auf Grund der
Beteiligung an der ausl„ndischen Gesellschaft mit derjenigen eines
Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft deutschen Rechts vergleichbar, sind
somit die in  15a Abs. 5 EStG bezeichneten Vorschriften zu beachten. 5 Das
gleiche gilt bei Anwendung des - negativen - Progressionsvorbehalts nach  32b
EStG wegen Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem DBA-Staat, wenn
ein Antrag nach  2a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht gestellt wird.

Verlustzurechnung nach  52 Abs. 19 Satz 5 EStG beim Ausscheiden von
Kommanditisten

(5) 1 Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen
Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in
der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsf„higen
Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem
solchen Fall die Gesellschaft aufgel”st, so gilt nach  52 Abs. 19 Satz 4 EStG
der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muá, als
Ver„uáerungsgewinn im Sinne des  16 EStG. 2 In H”he der nach dieser
Vorschrift als Gewinn zuzurechnenden Betr„ge sind bei den anderen
Mitunternehmern unter Bercksichtigung der fr die Zurechnung von Verlusten
geltenden Grunds„tze nach Maágabe des Einzelfalls Verlustanteile anzusetzen
( 52 Abs. 19 Satz 5 EStG). 3 Das bedeutet, daá im Fall der Aufl”sung der
Gesellschaft diese Verlustanteile ausschlieálich bei den unbeschr„nkt
haftenden Mitunternehmern anzusetzen sind. 4 In den F„llen des Ausscheidens
von Mitgesellschaftern ohne Aufl”sung der Gesellschaft sind bei den
Mitunternehmern, auf die der Anteil des Ausscheidenden bergeht, in H”he der
in dem Anteil enthaltenen und auf sie bergehenden stillen Reserven
Anschaffungskosten zu aktivieren. 5 In H”he des Teilbetrags des negativen
Kapitalkontos, der die stillen Reserven einschlieálich des Firmenwerts
bersteigt, sind bei den Mitunternehmern, auf die der Anteil bergeht,
Verlustanteile anzusetzen. 6 Soweit die bernehmenden Mitunternehmer
beschr„nkt haften, ist bei ihnen die Beschr„nkung des Verlustausgleichs nach
 15a EStG zu beachten. 7 Diese Grunds„tze sind nicht anwendbar, wenn der
Kommanditist seinen Anteil ganz oder teilweise ver„uáert ( 16 Abs. 1 Nr. 2
EStG). 8 In Ver„uáerungsf„llen ist der Ver„uáerungsgewinn nach allgemeinen
Grunds„tzen unter Bercksichtigung des vom Kommanditisten nicht
auszugleichenden Kapitalkontos zu ermitteln und gegebenenfalls nach  15a
Abs. 2 EStG um noch nicht ausgeglichene Verluste zu mindern. 9 Fr den
Erwerber stellen die gesamten Aufwendungen zum Erwerb des Anteils
einschlieálich des negativen Kapitalkontos Anschaffungskosten dar.


Verrechenbare Verluste bei Rechtsformwechsel

(6) 1 Im Fall der Umwandlung der KG in eine OHG, GbR oder ein
Einzelunternehmen k”nnen verrechenbare Verluste ber den Wortlaut des  15a
Abs. 2 EStG hinaus mit sp„teren Gewinnen aus dem in neuer Rechtsform
fortgefhrten Unternehmen verrechnet werden. 2 Findet der Wechsel aus der KG
in eine der genannten Rechtsformen innerhalb des Wirtschaftsjahres statt, so
ist  15a EStG fr das gesamte Wirtschaftsjahr nicht anzuwenden. 3 Bei dem
umgekehrten Fall des Rechtsformwechsels in eine KG gilt  15a EStG fr das
gesamte Wirtschaftsjahr.

Verrechenbare Verluste im Ver„uáerungs- bzw. Liquidationsfall

(7) 1 Im Ver„uáerungs- bzw. Liquidationsfall noch verbliebene verrechenbare
Verluste mindern einen etwaigen Ver„uáerungs- bzw. Aufgabegewinn. 2
BezugsgrӇe der sachlichen Steuerbefreiung des  16 Abs. 4 EStG ist der
Ver„uáerungsgewinn nach der Minderung um die noch zu verrechnenden Verluste. 3
Soweit ein Kommanditist sein negatives Kapitalkonto durch nachtr„gliche
Einlagen wieder ausgleicht, tr„gt er die fr ihn gem„á  15a Abs. 4 EStG
festgestellten verrechenbaren Verluste sp„testens bei der Liquidation der
Gesellschaft bzw. der g„nzlichen Ver„uáerung des Mitunternehmeranteils auch
wirtschaftlich. 4 Deshalb k”nnen verrechenbare Verluste, die nach Abzug von
einem etwaigen Ver„uáerungsgewinn verbleiben, im Zeitpunkt der g„nzlichen
Ver„uáerung des Mitunternehmeranteils bzw. der Betriebsaufgabe bis zur H”he
der nachtr„glichen Einlagen als ausgleichs- bzw. abzugsf„hig behandelt
werden.

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Zu  16 EStG


R 139. Ver„uáerung des gewerblichen Betriebs

Betriebsver„uáerung im ganzen

(1) 1 Eine Ver„uáerung des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn der Betrieb
mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen
Erwerber bertragen wird, daá der Betrieb als gesch„ftlicher Organismus
fortgefhrt werden kann. 2 Nicht erforderlich ist, daá der Erwerber den
Betrieb tats„chlich fortfhrt. 3 Fr die Entscheidung, ob eine
Betriebsver„uáerung vorliegt, ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das
wirtschaftliche Eigentum an den ver„uáerten Wirtschaftsgtern bertragen wird
(>BFH vom 3. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 245). 4 Die Annahme einer
Betriebsver„uáerung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daá der Ver„uáerer
Wirtschaftsgter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen geh”ren,
zurckbeh„lt, um sie sp„ter bei sich bietender Gelegenheit zu ver„uáern (>BFH
vom 26. 9. 1968 - BStBl II S. 69 und vom 30. 10. 1974 - BStBl 1975 II S. 232).
5 Das gilt auch, wenn einzelne, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
geh”rende Wirtschaftsgter in zeitlichem Zusammenhang mit der Ver„uáerung in
das Privatverm”gen bergefhrt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugefhrt
werden (>BFH vom 24. 3. 1987 - BStBl II S. 705 und vom 29. 10. 1987 -
BStBl 1988 II S. 374). 6 Werden nicht der Betriebsorganismus, sondern nur
wichtige Betriebsmittel bertragen, w„hrend der Steuerpflichtige das
Unternehmen in derselben oder in einer ver„nderten Form fortfhrt, so liegt
keine Betriebsver„uáerung vor (>BFH vom 3. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 131).

Betriebsaufgabe im ganzen

(2) 1 Die Aufgabe eines Gewerbebetriebs im ganzen ist anzunehmen, wenn alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem
einheitlichen Vorgang - nicht nach und nach - entweder in das Privatverm”gen
bergefhrt oder an verschiedene Erwerber ver„uáert oder teilweise ver„uáert
und teilweise in das Privatverm”gen bergefhrt werden und damit der Betrieb
als selbst„ndiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufh”rt (>BFH
vom 24. 6. 1976 - BStBl II S. 670, vom 29. 10. 1981 - BStBl 1982 II S. 381 und
vom 18. 12. 1990 - BStBl 1991 II S. 512). 2 Dabei darf jedoch der Begriff
"kurzer Zeitraum" nicht zu eng aufgefaát werden; maágebender Gesichtspunkt
ist, ob man die Aufgabehandlungen wirtschaftlich noch als einen einheitlichen
Vorgang werten kann (>BFH vom 16. 9. 1966 - BStBl 1967 III S. 70 und vom 8. 9.
1976 - BStBl 1977 II S. 66). 3 Die Betriebsaufgabe beginnt mit vom
Aufgabeentschluá getragenen Handlungen, die objektiv auf die Aufl”sung des
Betriebs als selbst„ndiger Organismus des Wirtschaftslebens gerichtet sind
(>BFH vom 5. 7. 1984 - BStBl II S. 711). 4 Eine Betriebsaufgabe liegt nicht
vor, wenn die Wirtschaftsgter nach und nach im Laufe mehrerer
Wirtschaftsjahre an Dritte ver„uáert oder in das Privatverm”gen bergefhrt
werden (>BFH vom 10. 9. 1957 - BStBl III S. 414). 5 Der Abwicklungszeitraum
kann nicht dadurch abgekrzt werden, daá Wirtschaftsgter, die bei Aufgabe des
Betriebs nicht ver„uáert worden sind, formell in das Privatverm”gen
bergefhrt werden, um sie anschlieáend privat zu ver„uáern. 6 In solchen
F„llen setzt der Steuerpflichtige in der Regel seine unternehmerische
T„tigkeit fort (>BFH vom 16. 9. 1966 - BStBl 1967 III S. 70). 7 Eine
Betriebsaufgabe erfordert eine Willensentscheidung oder Handlung des
Steuerpflichtigen, die darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbst„ndigen
Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen. 8 Der
Begriff der Betriebsaufgabe erfordert nicht, daá der bisherige Unternehmer
knftig keine unternehmerische T„tigkeit mehr ausbt. 9 Entfallen die
tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung z. B. durch Wegfall
der personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH, so
ist dieser Vorgang in der Regel als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zu
beurteilen mit der Folge, daá die im Betriebsverm”gen des frheren
Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufzul”sen sind (>BFH vom 13.
12. 1983 - BStBl 1984 II S. 474 und vom 15. 12. 1988 - BStBl 1989 II S. 363).
10 F„llt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die personelle Verflechtung durch
Eintritt der Vollj„hrigkeit bisher minderj„hriger Kinder weg, so wird dem
Steuerpflichtigen jedoch aus Billigkeitsgrnden das Wahlrecht zur Fortsetzung
der gewerblichen T„tigkeit nach dem sog. Verpachtungserlaá (BStBl 1965 II
S. 4) auch dann einger„umt, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an
das Betriebsunternehmen verpachtet sind. 11 Wird danach die
Betriebsverpachtung nicht als Betriebsaufgabe behandelt, k”nnen in diesen
F„llen weiterhin die auf einen Betrieb bezogenen Steuervergnstigungen (z. B.
šbertragung stiller Reserven nach den  6b und 6c EStG, erh”hte Absetzungen
und Sonderabschreibungen) gew„hrt werden. 12 Eine Betriebsaufgabe liegt auch
vor, wenn die Voraussetzungen fr eine gewerblich gepr„gte
Personengesellschaft wegfallen. 13 Ist Gegenstand der Verpachtung ein Betrieb
im ganzen, gilt Absatz 5 entsprechend. 14 Keine Betriebsaufgabe, sondern eine
Betriebsverlegung liegt vor, wenn der alte und der neue Betrieb bei
wirtschaftlicher Betrachtung und unter Bercksichtigung der Verkehrsauffassung
wirtschaftlich identisch sind (>BFH vom 24. 6. 1976 - BStBl II S. 670 und vom
3. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 131), wovon regelm„áig auszugehen ist, wenn die
wesentlichen Betriebsgrundlagen in den neuen Betrieb bergefhrt werden (>BFH
vom 24. 6. 1976 - BStBl II S. 672). 15 Der šbergang von einem Gewerbebetrieb
zu einem einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhabereibetrieb stellt
grunds„tzlich keine Betriebsaufgabe dar, es sei denn, der Steuerpflichtige
erkl„rt selbst die Betriebsaufgabe (>BFH vom 29. 10. 1981 - BStBl 1982 II
S. 381). 16 Auf den Zeitpunkt des šbergangs zur Liebhaberei ist fr jedes
Wirtschaftsgut des Anlageverm”gens der Unterschiedsbetrag zwischen dem
gemeinen Wert und dem Wert, der nach  4 Abs. 1 oder nach  5 EStG anzusetzen
w„re, gesondert und bei mehreren Beteiligten einheitlich festzustellen (> 8
der Verordnung zu  180 Abs. 2 AO vom 19. 12. 1986 - BStBl 1987 I S. 2).


Teilbetriebsver„uáerung und Teilbetriebsaufgabe

(3) 1 Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbst„ndigkeit
ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der fr sich
betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des Einkommensteuergesetzes
aufweist und fr sich lebensf„hig ist (>BFH vom 1. 2. 1989 - BStBl II S. 458).
2 Eine v”llig selbst„ndige Organisation mit eigener Buchfhrung ist nicht
erforderlich. 3 Fr die Annahme einer Teilbetriebsver„uáerung gengt nicht die
M”glichkeit einer technischen Aufteilung des Betriebs. 4 Notwendig ist die
Eigenst„ndigkeit des Teils. 5 Ein Steuerpflichtiger kann deshalb bestimmte
abgegrenzte T„tigkeitsgebiete nicht durch eine organisatorische
Verselbst„ndigung und durch gesonderten Verm”gens- und Ergebnisausweis zu
einem Teilbetrieb machen. 6 Eine Teilbetriebsver„uáerung erfordert nicht, daá
der Ver„uáerer seine gewerblichen T„tigkeiten in vollem Umfang beendet. 7 Es
ist ausreichend, wenn er die gewerbliche T„tigkeit aufgibt, die sich auf die
ver„uáerten wesentlichen Betriebsgrundlagen bezieht (>BFH vom 9. 8. 1989 -
BStBl II S. 973). 8 Werden Zweigniederlassungen oder Filialen eines
Unternehmens ver„uáert, so ist die Annahme einer Teilbetriebsver„uáerung nicht
deshalb ausgeschlossen, weil das Unternehmen im brigen andernorts weiterhin
eine gleichartige gewerbliche T„tigkeit ausbt; erforderlich fr die Annahme
einer Teilbetriebsver„uáerung ist aber, daá das Unternehmen mit der
Ver„uáerung des entsprechenden Betriebsteils einen eigenst„ndigen Kundenkreis
aufgibt (>BFH vom 24. 8. 1989 - BStBl 1990 II S. 55). 9 Das Auswechseln der
Produktionsmittel unter Fortfhrung des T„tigkeitsgebiets reicht nicht aus
(>BFH vom 3. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 245). 10 Ob eine Summe von
Wirtschaftsgtern einen Teilbetrieb darstellt, ist auch dann nach den
tats„chlichen Verh„ltnissen im Zeitpunkt der Ver„uáerung zu entscheiden, wenn
die Wirtschaftsgter die Eigenschaft als Teile eines Teilbetriebs erst durch
die Zerst”rung einer wesentlichen Betriebsgrundlage verloren haben (>BFH vom
16. 7. 1970 - BStBl II S. 738). 11 Ein Grundstck, das dem Betrieb einer
Personengesellschaft dient, ist nicht schon deshalb ein Teilbetrieb, weil es
im Sondereigentum eines Gesellschafters steht (>BFH vom 12. 4. 1967 -
BStBl III S. 419 und vom 5. 4. 1979 - BStBl II S. 554). 12 Die Grunds„tze ber
die Ver„uáerung eines Teilbetriebs gelten fr die Aufgabe eines Teilbetriebs
entsprechend (>BFH vom 15. 7. 1986 - BStBl II S. 896). 13 Die Aufgabe eines
Teilbetriebs setzt voraus, daá die Abwicklung ein wirtschaftlich einheitlicher
Vorgang ist (>BFH vom 16. 9. 1966 - BStBl 1967 III S. 70 und vom 8. 9. 1976 -
BStBl 1977 II S. 66). 14 Die Ver„uáerung der Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaát, gilt
als Ver„uáerung eines Teilbetriebes ( 16 Abs. 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz EStG),
wenn die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsverm”gen
eines einzelnen Steuerpflichtigen oder einer Personengesellschaft geh”rt und
die gesamte Beteiligung im Laufe eines Wirtschaftsjahrs ver„uáert wird. 15 Die
Entnahme einer solchen Beteiligung in das Privatverm”gen ist als Aufgabe eines
Teilbetriebs anzusehen (>BFH vom 24. 6. 1982 - BStBl II S. 751). 16  16
Abs. 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz EStG ist auf den Gewinn aus der Ver„uáerung
einer Beteiligung, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft
umfaát, auch dann anwendbar, wenn die Beteiligung im Eigentum eines oder
mehrerer Mitunternehmer derselben Personengesellschaft stand und steuerlich
zum Betriebsverm”gen der Personengesellschaft geh”rte. 17  16 Abs. 1 Nr. 1
zweiter Halbsatz EStG ist nicht anwendbar, wenn die Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft teilweise auch zum Privatverm”gen des Steuerpflichtigen
geh”rt. 18 Die vorstehenden Ausfhrungen gelten entsprechend fr die
Ver„uáerung der gesamten Kuxe einer bergrechtlichen Gewerkschaft. 19 Werden
bei der Einstellung eines Teilbetriebs Wirtschaftsgter von nicht
untergeordneter Bedeutung, in denen erhebliche stille Reserven enthalten sind,
als Betriebsverm”gen in einen anderen Teilbetrieb desselben Steuerpflichtigen
bernommen und drfen deshalb die stillen Reserven nicht aufgel”st werden, so
liegt keine Betriebsaufgabe im Sinne des  16 Abs. 3 EStG vor (>BFH vom
28. 10. 1964 - BStBl 1965 III S. 88 und vom 30. 10. 1974 - BStBl 1975 II
S. 232). 20 Eine Teilbetriebsver„uáerung oder -aufgabe liegt ebenfalls nicht
vor, wenn bei der Einstellung der Produktion eines Zweigwerks nicht alle
wesentlichen stillen Reserven - vor allem die in den Grundstcken enthaltenen
- aufgel”st werden (>BFH vom 26. 9. 1968 - BStBl 1969 II S. 69). 21 Die
Zurckbehaltung eines Wirtschaftsguts steht einer steuerbegnstigten
Teilbetriebsver„uáerung in der Regel schon dann entgegen, wenn in dem
zurckbehaltenen Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven vorhanden sind
(>BFH vom 26. 4. 1979 - BStBl II S. 557). 22 Eine Teilbetriebsver„uáerung oder
-aufgabe liegt ferner nicht vor, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, auch
wenn sie keine erheblichen stillen Reserven enthalten, in den Hauptbetrieb
verbracht werden (>BFH vom 19. 1. 1983 - BStBl II S. 312).


Ver„uáerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils

(4) 1 Die Grunds„tze ber die Ver„uáerung eines Mitunternehmeranteils gelten
fr die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils entsprechend (>BFH vom 15. 7. 1986
- BStBl II S. 896). 2 Ver„uáert ein Mitunternehmer Teile seiner Beteiligung,
ist der Tatbestand des  16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfllt. 3 Die
Tarifvergnstigung der  16, 34 EStG findet bei der Ver„uáerung eines
Mitunternehmeranteils keine Anwendung, wenn gleichzeitig Wirtschaftsgter des
Sonderbetriebsverm”gens zum Buchwert in einen anderen Betrieb des
Mitunternehmers bergefhrt werden (>BFH vom 19. 3. 1991 - BStBl II S. 635).

Betriebsverpachtung im ganzen

(5) 1 Das dem Verp„chter gew„hrte Wahlrecht, ob er ohne Realisierung der
stillen Reserven weiter Unternehmer bleiben oder ob er die stillen Reserven
realisieren und in Zukunft privater Verp„chter sein will, besteht nur dann,
wenn eine Betriebsverpachtung und nicht eine Vermietung einzelner
Wirtschaftsgter des Betriebsverm”gens vorliegt. 2 Eine Betriebsverpachtung
erfordert die šberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, so daá bei
wirtschaftlicher Betrachtung das bisherige Unternehmen in seinen wesentlichen
Grundlagen zur Fortsetzung des Betriebs bergeben wird und deshalb der
Verp„chter oder sein Rechtsnachfolger bei Beendigung des Vertrags den Betrieb
wieder aufnehmen und fortsetzen k”nnte (>BFH vom 4. 11. 1965 - BStBl 1966 III
S. 49 und vom 23. 6. 1977 - BStBl II S. 719). 3 Eine Betriebsverpachtung setzt
auáerdem voraus, daá der Betrieb zuvor von dem Verp„chter oder im Fall des
unentgeltlichen Erwerbs von seinem Rechtsvorg„nger selbst bewirtschaftet
worden ist (>BFH vom 20. 4. 1989 - BStBl II S. 863). 4 Der Verpachtung eines
Betriebs im ganzen steht die Verpachtung eines Teilbetriebs gleich. 5 Auch der
Rechtsnachfolger des Verp„chters hat das Wahlrecht, das erworbene
Betriebsverm”gen w„hrend der Verpachtung fortzufhren (>BFH vom 15. 10. 1987 -
BStBl 1988 II S. 260 und vom 17. 10. 1991 - BStBl 1992 II S. 392). 6 Die
Fortfhrung eines Betriebs im Wege der Verpachtung ist auch dann m”glich, wenn
ein Gesellschafter bei der Beendigung einer gewerblich t„tigen
Personengesellschaft wesentliche Betriebsgegenst„nde beh„lt und an einen
frheren Mitgesellschafter verpachtet (>BFH vom 14. 12. 1978 - BStBl 1979 II
S. 300). 7 Ein unentgeltlicher Betriebsberlassungsvertrag steht einem
Pachtvertrag gleich (>BFH vom 7. 8. 1979 - BStBl 1980 II S. 181). 8 Fr die
gegenber dem Finanzamt abzugebende Erkl„rung zur Aufgabe des Betriebs
anl„álich der Verpachtung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. 9 Gibt ein
Steuerpflichtiger, der seinen Gewerbebetrieb im ganzen verpachtet hat, keine
eindeutige Aufgabeerkl„rung ab, fhrt er die Einknfte aus der Verpachtung in
seiner Einkommensteuererkl„rung jedoch unter den Einknften aus Vermietung und
Verpachtung auf, so gilt dies grunds„tzlich nicht als Aufgabeerkl„rung. 10 Das
Finanzamt soll jedoch in einem solchen Fall durch Rckfrage bei dem
Steuerpflichtigen kl„ren, ob er den Betrieb als aufgegeben oder auch w„hrend
der Verpachtung als fortbestehend ansehen will. 11 Gibt der Steuerpflichtige
innerhalb der ihm gesetzten Frist keine eindeutige Aufgabeerkl„rung ab, ist
von einer Fortfhrung des bisherigen Betriebs auszugehen mit der Folge, daá
die Pachteinnahmen als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. 12 Teilt
der Steuerpflichtige mit, daá er den Betrieb als aufgegeben ansieht, so ist
die Abgabe der Einkommensteuererkl„rung, in der die Einknfte aus der
Verpachtung als Einknfte aus Vermietung und Verpachtung aufgefhrt sind, als
Aufgabeerkl„rung anzusehen. 13 Die Aufgabe des Betriebs ist fr den vom
Steuerpflichtigen gew„hlten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerkl„rung
sp„testens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird; wird die
Aufgabeerkl„rung erst nach Ablauf dieser Frist abgegeben, so gilt der Betrieb
erst im Zeitpunkt des Eingangs dieser Erkl„rung beim Finanzamt als aufgegeben.
14 Da die Steuererkl„rung durchweg nicht innerhalb von drei Monaten nach dem
Zeitpunkt beim Finanzamt eingeht, von dem an die Einknfte aus der Verpachtung
als Einknfte aus Vermietung und Verpachtung erkl„rt werden, gilt der Betrieb
in der Regel im Zeitpunkt des Eingangs der Steuererkl„rung beim Finanzamt als
aufgegeben.


Unentgeltliche Betriebsbertragung

(6) 1 Die Voraussetzungen fr eine unentgeltliche Betriebsbertragung
unterscheiden sich von denen einer Betriebsver„uáerung nur durch das Merkmal
der Unentgeltlichkeit. 2 Bei der unentgeltlichen šbertragung des Betriebs
werden die stillen Reserven im Betriebsverm”gen gem„á  7 Abs. 1 EStDV nicht
aufgedeckt. 3 Fr die unentgeltliche šbertragung eines Betriebs oder
Teilbetriebs ist Voraussetzung, daá mindestens die wesentlichen Grundlagen des
Betriebs oder Teilbetriebs unentgeltlich bertragen worden sind (>BFH vom
7. 8. 1979 - BStBl 1980 II S. 181). 4 Die wesentlichen Betriebsgrundlagen
mssen durch einen einheitlichen šbertragungsakt auf den Erwerber bergefhrt
werden; eine in mehrere, zeitlich aufeinanderfolgende Einzelakte aufgespaltene
Gesamtbertragung kann nur dann als einheitlicher šbertragungsakt angesehen
werden, wenn sie auf einem einheitlichen Willensentschluá beruht und zwischen
den einzelnen šbertragungsvorg„ngen ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang
besteht (>BFH vom 12. 4. 1989 - BStBl II S. 653). 5 Werden die wesentlichen
Grundlagen eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb
einer Personengesellschaft unentgeltlich bertragen und beh„lt der
Steuerpflichtige Wirtschaftsgter zurck, die innerhalb eines kurzen Zeitraums
ver„uáert oder in das Privatverm”gen bergefhrt werden, so ist die teilweise
Aufdeckung der stillen Reserven nicht steuerbegnstigt (>BFH vom 19. 2. 1981 -
BStBl II S. 566). 6 Werden nicht die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs
oder Teilbetriebs, sondern nur Teile des Betriebsverm”gens unentgeltlich
bertragen, w„hrend der andere Teil der Wirtschaftsgter in das Privatverm”gen
bernommen wird, so liegt eine Betriebsaufgabe vor. 7 Der tariflich
begnstigte Ver„uáerungsgewinn ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag
zwischen den Buchwerten und den gemeinen Werten sowohl der unentgeltlich
bertragenen als auch der in das Privatverm”gen bernommenen Wirtschaftsgter,
vermindert um etwaige Ver„uáerungskosten (>BFH vom 27. 7. 1961 - BStBl III
S. 514).

Teilentgeltliche Betriebsbertragung

(7) 1 Bei der teilentgeltlichen Ver„uáerung eines Betriebs, Teilbetriebs,
Mitunternehmeranteils oder des Anteils eines pers”nlich haftenden
Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien ist der Vorgang nicht
in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Gesch„ft aufzuteilen. 2
Der Ver„uáerungsgewinn im Sinne des  16 Abs. 2 EStG ist vielmehr durch
Gegenberstellung des Entgelts und des Wertes des Betriebsverm”gens oder des
Wertes des Anteils am Betriebsverm”gen zu ermitteln (>BFH vom 10. 7. 1986 -
BStBl II S. 811 sowie BMF vom 13. 1. 1993 - BStBl I S. 80). 3 Bei einer
teilentgeltlichen Betriebsbertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
ist der Ver„uáerungsgewinn auch dann gem„á  16 Abs. 2 EStG zu ermitteln, wenn
das Kapitalkonto negativ ist (>BMF vom 13. 1. 1993 - BStBl I S. 80 sowie BFH
vom 16. 12. 1992 - BStBl 1993 II S. 436).

Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage

(8) 1 Was als "wesentliche Grundlage" eines Betriebs oder Teilbetriebs
anzusehen ist, kann nur im Einzelfall bestimmt werden. 2 Ein dem Betrieb oder
Teilbetrieb dienendes Wirtschaftsgut ist in der Regel schon dann als
wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn in ihm erhebliche stille
Reserven ruhen (>BFH vom 26. 4. 1979 - BStBl II S. 557). 3 Wirtschaftsgter,
die erhebliche stille Reserven enthalten, sind gleichwohl keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen, wenn sich die Unwesentlichkeit aus der tats„chlichen
Nutzung im Betrieb ergibt (>BFH vom 1. 10. 1986 - BStBl 1987 II S. 113). 4 Zu
den wesentlichen Betriebsgrundlagen k”nnen Wirtschaftsgter auch dann geh”ren,
wenn sie keine erheblichen stillen Reserven enthalten (>BFH vom 19. 1. 1983 -
BStBl II S. 312). 5 Wirtschaftsgter des Umlaufverm”gens, die ihrem Zweck nach
zur Ver„uáerung oder zum Verbrauch bestimmt sind, bilden allein regelm„áig
nicht die wesentliche Grundlage eines Betriebs. 6 Nach den Umst„nden des
Einzelfalles k”nnen Waren bei bestimmten Betrieben jedoch zu den wesentlichen
Grundlagen des Betriebs geh”ren (>BFH vom 24. 6. 1976 - BStBl II S. 672).


Abgrenzung des Ver„uáerungs- bzw. Aufgabegewinns vom laufenden Gewinn

(9) 1 Bei Ver„uáerung von Wirtschaftsgtern im Rahmen einer Betriebsaufgabe
entsteht der Aufgabegewinn mit šbertragung des wirtschaftlichen Eigentums an
den Wirtschaftsgtern (>BFH vom 17. 10. 1991 - BStBl 1992 II S. 392). 2 Zum
Ver„uáerungsgewinn geh”ren auch Gewinne, die sich bei der Ver„uáerung eines
Betriebs aus der Aufl”sung von steuerfreien Rcklagen, z. B. Rcklage fr
Ersatzbeschaffung, Rcklage nach  6b EStG, Rcklage fr Preissteigerung,
ergeben (>BFH vom 25. 6. 1975 - BStBl II S. 848 und vom 17. 10. 1991 -
BStBl 1992 II S. 392). 3 Wird im zeitlichen Zusammenhang mit einer
Teilbetriebsver„uáerung ein wirtschaftlich nicht dem Teilbetrieb dienender
Grundstcksteil in das Privatverm”gen bergefhrt, so geh”rt der bei diesem
Entnahmevorgang verwirklichte Gewinn nicht zu dem Ver„uáerungsgewinn nach  16
EStG (>BFH vom 18. 4. 1973 - BStBl II S. 700). 4 Gewinne, die w„hrend und nach
der Aufgabe eines Betriebs aus normalen Gesch„ften und ihrer Abwicklung
anfallen, geh”ren nicht zu dem begnstigten Aufgabegewinn (>BFH vom
25. 6. 1970 - BStBl II S. 719).

Ver„uáerungspreis

(10) 1 Ver„uáerungspreis ist die Gegenleistung, die der Ver„uáerer vom
Erwerber erlangt. 2 Die sp„tere vergleichsweise Festlegung eines strittigen
Ver„uáerungspreises ist auf den Zeitpunkt der Realisierung des
Ver„uáerungsgewinns zurckzubeziehen (>BFH vom 26. 7. 1984 - BStBl II S. 786).
3 Wird die gestundete Kaufpreisforderung fr die Ver„uáerung eines
Gewerbebetriebs in einem sp„teren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise
uneinbringlich, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rckwirkung auf
den Zeitpunkt der Ver„uáerung dar (>BFH vom 19. 7. 1993 - BStBl II S. 897). 4
H„lt der Erwerber eines Gewerbebetriebs seine Zusage, den Ver„uáerer von der
Haftung fr alle vom Erwerber bernommenen Betriebsschulden freizustellen,
nicht ein und wird der Ver„uáerer deshalb in einem sp„teren
Veranlagungszeitraum aus einem als Sicherheit fr diese Betriebsschulden
bestellten Grundpfandrecht in Anspruch genommen, so liegt ein Ereignis mit
steuerlicher Rckwirkung auf den Zeitpunkt der Ver„uáerung vor (>BFH vom 19.
7. 1993 - BStBl II S. 894). 5 Teil des Ver„uáerungspreises ist auch eine
Verpflichtung des Erwerbers, den Ver„uáerer von einer privaten Schuld
gegenber einem Dritten oder von einer betrieblichen, zu Recht nicht
bilanzierten Schuld, z. B. einer betrieblichen Versorgungsverpflichtung, durch
befreiende Schuldbernahme oder durch Schuldbeitritt mit befreiender Wirkung,
im Innenverh„ltnis freizustellen. 6 Gleiches gilt fr die Verpflichtung zur
Freistellung von einer dinglichen Last, die ihrem Rechtsinhalt nach einer rein
schuldrechtlichen Verpflichtung gleichwertig ist, z. B. šbernahme einer
Nieábrauchslast (>BFH vom 12. 1. 1983 - BStBl II S. 595).

Betriebsver„uáerung gegen wiederkehrende Bezge

(11) 1 Ver„uáert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen eine Leibrente, so
hat er ein Wahlrecht. 2 Er kann den bei der Ver„uáerung entstandenen Gewinn
sofort versteuern. 3 In diesem Fall ist  16 EStG anzuwenden. 4
Ver„uáerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem nach den
Vorschriften des BewG ermittelten Barwert der Rente, vermindert um etwaige
Ver„uáerungskosten des Steuerpflichtigen, und dem Buchwert des steuerlichen
Kapitalkontos im Zeitpunkt der Ver„uáerung des Betriebs. 5 Die in den
Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteile sind sonstige Einknfte im Sinne
des  22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG. 6 Der Steuerpflichtige kann statt
dessen die Rentenzahlungen als nachtr„gliche Betriebseinnahmen im Sinne des
 15 in Verbindung mit  24 Nr. 2 EStG behandeln. 7 In diesem Fall entsteht
ein Gewinn, wenn die Rentenzahlungen das steuerliche Kapitalkonto des
Ver„uáerers zuzglich etwaiger Ver„uáerungskosten des Ver„uáerers bersteigen.
8 Die Freibetr„ge des  16 Abs. 4 EStG und der erm„áigte Steuersatz nach  34
Abs. 1 EStG k”nnen in diesem Fall nicht gew„hrt werden (>BFH vom 21. 12. 1988
- BStBl 1989 II S. 409). 9 Die S„tze 1 bis 8 gelten sinngem„á, wenn ein
Betrieb gegen einen festen Barpreis und eine Leibrente ver„uáert wird; das
Wahlrecht bezieht sich jedoch nicht auf den durch den festen Barpreis
realisierten Teil des Ver„uáerungsgewinns. 10 Fr die Ermittlung des
Freibetrags nach  16 Abs. 4 EStG ist nicht allein auf den durch den festen
Barpreis realisierten Ver„uáerungsgewinn abzustellen, sondern auch der
Kapitalwert der Rente als Teil des Ver„uáerungspreises zu bercksichtigen
(>BFH vom 17. 8. 1967 - BStBl 1968 II S. 75). 11 Der Freibetrag kann jedoch
h”chstens in H”he des durch den festen Kaufpreis realisierten
Ver„uáerungsgewinns gew„hrt werden. 12 Ver„uáert ein Steuerpflichtiger seinen
Betrieb gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis, so sind die S„tze 1 bis
10 mit der Maágabe anzuwenden, daá an die Stelle des nach den Vorschriften des
Bewertungsgesetzes ermittelten Barwerts der Rente der Barwert der Raten tritt,
wenn die Raten w„hrend eines mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraums zu zahlen
sind und die Ratenvereinbarung sowie die sonstige Ausgestaltung des Vertrags
eindeutig die Absicht des Ver„uáerers zum Ausdruck bringen, sich eine
Versorgung zu verschaffen (>BFH vom 23. 1. 1964 - BStBl III S. 239 und vom
12. 6. 1968 - BStBl II S. 653). 13 Das Wahlrecht besteht auch bei der
Ver„uáerung gegen eine Zeitrente mit einer langen, nicht mehr berschaubaren
Laufzeit, wenn sie auch mit dem Nebenzweck vereinbart ist, dem Ver„uáerer
langfristig eine etwaige zus„tzliche Versorgung zu schaffen (>BFH vom
26. 7. 1984 - BStBl II S. 829). 14 Bei der Ermittlung des Barwerts ist von
einem Zinssatz von 5,5 v. H. auszugehen, wenn nicht vertraglich ein anderer
Satz vereinbart ist. 15 Eine gestundete Kaufpreisforderung ist bei der
Ermittlung des Ver„uáerungsgewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen (>BFH vom
19. 1. 1978 - BStBl II S. 295).


Ver„uáerungskosten

(12) 1 Als Ver„uáerungskosten im Sinne des  16 Abs. 2 EStG k”nnen nur solche
Aufwendungen geltend gemacht werden, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung
zu dem Ver„uáerungsgesch„ft stehen, z. B. Notariatskosten, Maklerprovisionen,
Verkehrsteuern. 2 Der zeitliche Zusammenhang mit der Betriebsver„uáerung
bewirkt nicht, daá Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverh„ltnissen, die
bisher dem laufenden Betrieb dienten, z. B. Abfindungen an einen P„chter fr
die vorzeitige Aufgabe des Pachtrechts oder Ausbuchung eines aktivierten
Disagios fr ein anl„álich der Betriebsaufgabe vorfristig zurckgezahltes
Darlehen (>BFH vom 6. 5. 1982 - BStBl II S. 691 und vom 12. 7. 1984 - BStBl II
S. 713), den Ver„uáerungsgewinn mindern (>BFH vom 6. 5. 1982 - BStBl II S. 691
). 3 Die aus der Ver„uáerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im
Sinne des  16 Abs. 1 Nr. 1 EStG entstehende gewerbesteuerliche Mehrbelastung
geh”rt nicht zu den Ver„uáerungskosten (>BFH vom 27. 10. 1977 - BStBl 1978 II
S. 100).

Gew„hrung des Freibetrags

(13) 1 šber die H”he des Freibetrags wird bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer entschieden; im Fall der Ver„uáerung eines
Mitunternehmeranteils ist im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellung nur der Umfang der Beteiligung des Gesellschafters am
Freibetrag festzustellen (>BFH vom 10. 7. 1986 - BStBl II S. 811). 2 Der
Feststellungsbescheid muá entweder den Anteil des Steuerpflichtigen am
Freibetrag enthalten oder es muá festgestellt werden, daá kein Freibetrag zu
gew„hren ist (>BFH vom 14. 4. 1988 - BStBl II S. 711). 3 Ver„uáert eine
Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen
sind, ihren ganzen Gewerbebetrieb, so steht den einzelnen Mitunternehmern fr
ihren Anteil am Ver„uáerungsgewinn nach Maágabe ihrer pers”nlichen
Verh„ltnisse ein Teil des Freibetrags zu. 4 Dieser Teil bestimmt sich
grunds„tzlich nach dem Anteil am gesamten Ver„uáerungsgewinn (>BFH vom 17. 4.
1980 - BStBl II S. 721). 5 Der Ver„uáerungsgewinn bei der Ver„uáerung eines
Teilbetriebs oder eines Anteils am Betriebsverm”gen wird zur Einkommensteuer
nur herangezogen, soweit er den entsprechenden Teil des jeweils in Betracht
kommenden Freibetrags bersteigt. 6 Dabei bemiát sich der entsprechende Teil
grunds„tzlich nach dem Verh„ltnis des bei der Ver„uáerung des Teilbetriebs
oder Anteils am Betriebsverm”gen tats„chlich entstandenen Gewinns zum bei
einer Ver„uáerung des ganzen Gewerbebetriebs oder gleichzeitiger Ver„uáerung
aller Anteile am Betriebsverm”gen erzielbaren Gewinn (>BFH vom 17. 4. 1980 -
BStBl II S. 566 und 642). 7 Wird der zum Betriebsverm”gen eines
Einzelunternehmers geh”rende Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit der
Ver„uáerung des Einzelunternehmens ver„uáert, so sind die Freibetr„ge fr das
Einzelunternehmen und die Anteile an der Personengesellschaft getrennt zu
ermitteln (>BFH vom 29. 9. 1976 - BStBl 1977 II S. 259).

(14) 1 Dauernde Berufsunf„higkeit liegt unabh„ngig von den
sozialversicherungsrechtlichen Grunds„tzen vor, wenn der Unternehmer infolge
Krankheit, anderer Gebrechen oder Schw„che der geistigen oder k”rperlichen
F„higkeiten (Invalidit„tsfall) unf„hig ist, die bisher in seinem Betrieb
ausgebte Funktion wahrzunehmen. 2 Der Unternehmer kann im Invalidit„tsfall
nicht auf andere T„tigkeiten verwiesen werden (>BFH vom 18. 8. 1981 -
BStBl 1982 II S. 293). 3 Eine Betriebsver„uáerung wegen dauernder
Berufsunf„higkeit kann auch dann vorliegen, wenn ein Betriebsinhaber seinen
Betrieb wegen seines die berufliche T„tigkeit ausschlieáenden
Gesundheitszustands zun„chst befristet verpachtet und nach Erlangung der
Gewiáheit, daá er dauernd unf„hig bleiben werde, den Betrieb wieder selbst zu
bernehmen, ver„uáert (>BFH vom 13. 3. 1986 - BStBl II S. 601). 4 Zum Nachweis
der Berufsunf„higkeit reicht die Vorlage eines Bescheides des
Rentenversicherungstr„gers aus, wonach Berufsunf„higkeit oder
Erwerbsunf„higkeit im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung vorliegt. 5 Im
brigen k”nnen auch private Gutachten und Bescheinigungen den Nachweis
erm”glichen.

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Zu  17 EStG ( 53 EStDV)


R 140. Ver„uáerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft

Abgrenzung des Anwendungsbereichs gegenber anderen Vorschriften

(1) 1  17 EStG gilt nicht fr die Ver„uáerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsverm”gen geh”ren. 2 In diesem Fall
ist die Ver„uáerung ein Betriebsvorgang. 3 Der Gewinn ist nach  4 oder  5
EStG zu ermitteln.

Wesentliche Beteiligung

(2) 1 Eine wesentliche Beteiligung im Sinne des  17 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt
bereits dann vor, wenn der Ver„uáerer oder bei unentgeltlichem Erwerb sein
Rechtsvorg„nger innerhalb des maágebenden Fnfjahreszeitraums nur kurzfristig
zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft
beteiligt war (>BFH vom 5. 10. 1976 - BStBl 1977 II S. 198). 2 Im
Betriebsverm”gen gehaltene Anteile z„hlen bei der Ermittlung der
Beteiligungsh”he mit. 3 Besteht neben einer unmittelbaren eine mittelbare
Beteiligung an der Gesellschaft, liegt eine wesentliche Beteiligung im Sinne
des  17 Abs. 1 Satz 4 EStG vor, wenn die Zusammenrechnung eine Beteiligung
von mehr als einem Viertel ergibt, unabh„ngig davon, ob der Steuerpflichtige
die die mittelbare Beteiligung vermittelnde Kapitalgesellschaft beherrscht
oder nicht (>BFH vom 28. 6. 1978 - BStBl II S. 590 und vom 12. 6. 1980 -
BStBl II S. 646). 4 Entsteht durch den Erwerb weiterer Anteile eine
wesentliche Beteiligung, so kann diese nicht dadurch beseitigt werden, daá die
erworbenen Anteile rckwirkend verschenkt werden (>BFH vom 18. 9. 1984 -
BStBl 1985 II S. 55). 5 Eine wesentliche Beteiligung im Sinne des  17 Abs. 1
Satz 4 EStG kann auch dann vorliegen, wenn der Ver„uáerer zwar formal nicht zu
mehr als einem Viertel an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, die
Gestaltung der Beteiligungsverh„ltnisse jedoch einen Miábrauch der
Gestaltungsm”glichkeiten im Sinne des  42 AO darstellt (>BFH vom 27. 1. 1977
- BStBl II S. 754). 6 Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist auch
dann wesentlich Beteiligter im Sinne des  17 Abs. 1 Satz 4 EStG, wenn sich
die Anteilsquote von mehr als einem Viertel erst durch - anteilige -
Hinzurechnung von Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft ergibt, welche
unmittelbar oder mittelbar von einer Personenhandelsgesellschaft gehalten
werden, an welcher der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft als
Mitunternehmer beteiligt ist (>BFH vom 10. 2. 1982 - BStBl II S. 392). 7
Werden von der Kapitalgesellschaft eigene Anteile gehalten, ist bei der
Entscheidung, ob ein Steuerpflichtiger im Sinne des  17 Abs. 1 Satz 4 EStG
wesentlich beteiligt ist, von dem um die eigenen Anteile der
Kapitalgesellschaft verminderten Nennkapital auszugehen (>BFH vom 24. 9. 1970
- BStBl 1971 II S. 89). 8 Entsprechendes gilt bei der Prfung der Frage, ob
die innerhalb eines VZ ver„uáerten Anteile 1v. H. des Kapitals der
Gesellschaft bersteigen. 9 Ver„uáert ein im Sinne des  17 Abs. 1 Satz 4 EStG
wesentlich Beteiligter ihm auf Grund seiner Anteile zustehende Bezugsrechte
auf weitere Beteiligungsrechte, liegt auch insoweit eine Ver„uáerung im Sinne
des  17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor (>BFH vom 20. 2. 1975 - BStBl II S. 505). 10
Bei Ver„uáerung einer wesentlichen Beteiligung, die sich im Verm”gen einer
Gemeinschaft zur gesamten Hand, z. B. Gesellschaft brgerlichen Rechts,
Erbengemeinschaft, befindet, ist fr die Fragen, ob eine wesentliche
Beteiligung vorliegt und ob die im VZ ver„uáerten Anteile 1 v. H. des Kapitals
der Gesellschaft bersteigen, nicht auf die Gemeinschaft als solche, sondern
auf die einzelnen Mitglieder der Gemeinschaft abzustellen, da die Beteiligung
nach  39 Abs. 2 Nr. 2 AO den einzelnen Mitgliedern der
Gesamthandsgemeinschaft zuzurechnen ist (>BFH vom 7. 4. 1976 - BStBl II S. 557
sowie BMF vom 11. 1. 1993 - BStBl I S. 62 - Tz. 28).


Ver„uáerung

(3) 1 Ver„uáerung im Sinne des  17 Abs. 1 EStG ist die entgeltliche
šbertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an
einer wesentlichen Beteiligung auf einen anderen Rechtstr„ger (>BFH vom
10. 3. 1988 - BStBl II S. 832). 2 Wird eine im Privatverm”gen gehaltene
wesentliche Beteiligung im Sinne des  17 EStG gegen eine nicht wesentliche
Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft, die ebenfalls Privatverm”gen
wird, getauscht, so erfllt dieser Vorgang grunds„tzlich den Tatbestand einer
Ver„uáerung im Sinne des  17 EStG (>BFH vom 7. 7. 1992 - BStBl 1993 II S. 331
). 3 Dagegen kann auch das sog. Tauschgutachten des BFH vom 16. 12. 1958
(BStBl 1959 III S. 30) angewandt werden, wenn eine im Privatverm”gen gehaltene
wesentliche Beteiligung gegen eine wesentliche Beteiligung an einer anderen
Kapitalgesellschaft getauscht wird, die ebenfalls Privatverm”gen wird.

Anschaffungskosten der Anteile

(4) 1 Zu den Anschaffungskosten im Sinne des  17 Abs. 2 Satz 1 EStG geh”ren
neben dem Anschaffungspreis der Anteile auch weitere in bezug auf die Anteile
get„tigte Aufwendungen, wenn sie durch das Gesellschaftsverh„ltnis veranlaát
und weder Werbungskosten noch Ver„uáerungskosten sind, wie z. B. Aufwendungen,
die als verdeckte Einlagen zur Werterh”hung der Anteile beigetragen haben
(>BFH vom 12. 2. 1980 - BStBl II S. 494). 2 Hat der Gesellschafter eine
Brgschaft fr eine Verbindlichkeit der Gesellschaft bernommen und wird er
daraus in Anspruch genommen, ohne eine gleichwertige Rckgriffsforderung gegen
die Gesellschaft zu erwerben, entstehen dem Gesellschafter nachtr„gliche
Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen, wenn die šbernahme der
Brgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverh„ltnis hat. 3 Dies ist z. B. der
Fall, wenn im Zeitpunkt der šbernahme der Brgschaft die Inanspruchnahme und
die Uneinbringlichkeit der Rckgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daá
ein Nichtgesellschafter die Brgschaft nicht bernommen h„tte. 4 Auch eine
Zahlung fr die Freistellung von einer Brgschaftsverpflichtung kann unter
Umst„nden zu den Anschaffungskosten der Beteiligung geh”ren (>BFH vom
2. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 320). 5 Wird die Beteiligung nicht insgesamt
ver„uáert und wurden die Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten und zu
verschiedenen Preisen erworben, kann der Steuerpflichtige bestimmen, welche
Anteile oder Teile davon er ver„uáert. 6 Fr die Ermittlung des
Ver„uáerungsgewinns(-verlustes) sind die tats„chlichen Anschaffungskosten
dieser Anteile maágebend (>BFH vom 10. 10. 1978 - BStBl 1979 II S. 77).

Ver„uáerungskosten

(5) Als Ver„uáerungskosten im Sinne des  17 Abs. 2 EStG k”nnen nur solche
Aufwendungen geltend gemacht werden, die in unmittelbarer Beziehung zu dem
einzelnen Ver„uáerungsgesch„ft stehen.

Ver„uáerungsgewinn

(6) 1 Der Ver„uáerungsgewinn im Sinne des  17 Abs. 2 EStG entsteht im
Zeitpunkt der Ver„uáerung. 2 Wird eine wesentliche Beteiligung im Sinne des
 17 EStG ver„uáert und erh„lt der Ver„uáerer als Entgelt b”rseng„ngige
Aktien, so bestimmt sich der Ver„uáerungspreis im Sinne des  17 EStG nach dem
Kurswert der erlangten Aktien im Zeitpunkt der Ver„uáerung. 3 Das gilt auch
dann, wenn der Ver„uáerer der wesentlichen Beteiligung sich pers”nlich
verpflichtet hat, die erlangten Aktien fnf Jahre nicht zu ver„uáern (>BFH vom
17. 10. 1974 - BStBl 1975 II S. 58). 4 Fr eine in Fremdw„hrung angeschaffte
oder ver„uáerte wesentliche Beteiligung sind die Anschaffungskosten, der
Ver„uáerungspreis und die Ver„uáerungskosten jeweils im Zeitpunkt ihrer
Entstehung aus der Fremdw„hrung in Deutsche Mark umzurechnen. 5 Bei der
Ermittlung des Ver„uáerungsgewinns ist fr alle beeinflussenden Faktoren eine
Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Ver„uáerung vorzunehmen. 6 Fallen
nach der Ver„uáerung der Beteiligung noch Aufwendungen an, die nachtr„gliche
Anschaffungskosten der Beteiligung sind (>Absatz 4 Satz 2 bis 4), so sind sie
nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu diesem Zeitpunkt zu bercksichtigen (>BFH
vom 2. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 428). 7 Das Zufluáprinzip des  11 EStG
gilt insoweit nicht (>BFH vom 12. 2. 1980 - BStBl II S. 494). 8 Wird eine
wesentliche Beteiligung im Sinne des  17 EStG gegen eine Leibrente oder gegen
einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis ver„uáert, gilt R 139 Abs. 11
entsprechend. 9 Wird im Zusammenhang mit der Ver„uáerung einer wesentlichen
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein Wettbewerbsverbot mit eigener
wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart, geh”rt die Entsch„digung fr das
Wettbewerbsverbot nicht zu dem Ver„uáerungspreis im Sinne des  17 Abs. 2 EStG
(>BFH vom 21. 9. 1982 - BStBl 1983 II S. 289). 10 Die šbertragung von Anteilen
an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung im Wege einer
gemischten Schenkung ist nach dem Verh„ltnis der tats„chlichen Gegenleistung
zum Verkehrswert der bertragenen Anteile in eine voll entgeltliche
Anteilsbertragung (Ver„uáerung im Sinne des  17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2
Satz 1 EStG) und eine voll unentgeltliche Anteilsbertragung (im Sinne des
 17 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 2 Satz 3 EStG) aufzuteilen (>BFH vom 17. 7. 1980 -
BStBl 1981 II S. 11). 11 Aus Grnden sachlicher Billigkeit ist in F„llen, in
denen eine wesentliche Beteiligung aus einem Privatverm”gen in ein
Betriebsverm”gen eingelegt wird und der Teilwert der Beteiligung im Zeitpunkt
der Einlage unter die Anschaffungskosten gesunken ist, der Unterschiedsbetrag
zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt der
Einlage festzuhalten und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem
Betriebsverm”gen fr Zwecke der Einkommensteuer gewinnmindernd zu
bercksichtigen. 12 Ist die wesentliche Beteiligung vor der Begrndung der
unbeschr„nkten Steuerpflicht (Zuzug aus dem Ausland) erworben worden, ist bei
der Ermittlung der Anschaffungskosten nicht von dem Wert der Anteile zum
Zuzugszeitpunkt, sondern von den historischen Anschaffungskosten auszugehen.


Anwendung auf Auslandssachverhalte

(7) 1  17 EStG gilt auch fr die Ver„uáerung von Anteilen an einer
ausl„ndischen Kapitalgesellschaft, wenn die ausl„ndische Gesellschaft mit
einer deutschen AG, GmbH oder bergrechtlichen Gewerkschaft vergleichbar ist. 2
Als Aufl”sung im Sinne des  17 Abs. 4 EStG ist auch die Umwandlung einer
ausl„ndischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft anzusehen, wenn
das maágebende ausl„ndische Recht in der Umwandlung eine Aufl”sung sieht (>BFH
vom 22. 2. 1989 - BStBl II S. 794).

Kapitalherabsetzung

(8) 1 Setzt die K”rperschaft ihr Nennkapital zum Zweck der Kapitalrckzahlung
herab ( 222 AktG,  58 GmbHG), so mindern die Rckzahlungsbetr„ge, soweit sie
nicht Einnahmen im Sinne des  20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, nachtr„glich die
Anschaffungskosten der Anteile. 2 Nimmt die K”rperschaft Ausschttungen vor,
sind diese als Kapitalrckzahlung zu behandeln, soweit fr sie Eigenkapital im
Sinne des  30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt.

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R 141. - unbesetzt -

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Zu  18 EStG


R 142. Aufzeichnungspflicht und Buchfhrungspflicht von Angeh”rigen der freien
Berufe

- unbesetzt -

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R 143. Betriebsverm”gen

- unbesetzt -

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R 144. Beitr„ge der Žrzte zu Versorgungseinrichtungen und zum Frsorgefonds
der Žrztekammern

- unbesetzt -

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R 145. - unbesetzt -

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R 146. Abgrenzung der selbst„ndigen Arbeit gegenber der nichtselbst„ndigen
Arbeit, Nebent„tigkeit

- unbesetzt -

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R 147. Ver„uáerungsgewinn nach  18 Abs. 3 EStG

Ver„uáerung

(1) 1 Eine Ver„uáerung im Sinne des  18 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die
wesentlichen Grundlagen des der selbst„ndigen Arbeit dienenden Verm”gens im
ganzen einem anderen bertragen werden und mit der Ver„uáerung der Grundlage
der betreffenden selbst„ndigen T„tigkeit auch die T„tigkeit selbst ihr Ende
findet (>BFH vom 24. 5. 1956 - BStBl III S. 205). 2 Es ist jedoch nicht
Voraussetzung, daá der Steuerpflichtige jede Art selbst„ndiger T„tigkeit
endgltig aufgibt. 3 Die freiberufliche T„tigkeit in dem bisherigen ”rtlich
begrenzten Wirkungskreis muá grunds„tzlich fr eine gewisse Zeit eingestellt
werden. 4 Eine tarifbegnstigte Ver„uáerung kann auch bei Fortfhrung einer
freiberuflichen T„tigkeit in geringem Umfang vorliegen, wenn die darauf
entfallenden Ums„tze in den letzten drei Jahren jeweils weniger als
10v. H. der gesamten Einnahmen ausmachten (>BFH vom 7. 11. 1991 - BStBl 1992
II S. 457 und vom 29. 10. 1992 - BStBl 1993 II S. 182). 5 Die vorstehenden
Grunds„tze sind in gleicher Weise bei der Ver„uáerung eines Praxisanteils an
die Soziet„t oder einen Dritten anzuwenden. 6 Die Ausbung einer
nichtselbst„ndigen T„tigkeit des Ver„uáerers in der Praxis des Erwerbers steht
der steuerlichen Begnstigung des Ver„uáerungsgewinns nicht entgegen.

Einbringung

(2) 1 Bei Einbringung einer freiberuflichen Praxis in eine
Personengesellschaft ist  24 UmwStG anzuwenden. 2 Die M”glichkeit des
Teilwertansatzes und der steuerbegnstigten Aufl”sung s„mtlicher stiller
Reserven besteht auch dann, wenn der Einbringende und die aufnehmende
Gesellschaft ihren Gewinn nach  4 Abs. 3 EStG ermitteln. 3 Die steuerliche
Begnstigung des Einbringungsgewinns nach  24 UmwStG setzt voraus, daá der
Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungs- und einer
Er”ffnungsbilanz ermittelt worden ist (>BFH vom 5. 4. 1984 - BStBl II S. 518
).

Aufgabe

(3) Eine Aufgabe einer selbst„ndigen T„tigkeit ist dann anzunehmen, wenn sie
der betreffende Steuerpflichtige mit dem Entschluá einstellt, die T„tigkeit
weder fortzusetzen noch das dazugeh”rende Verm”gen an Dritte zu bertragen.

Sonderf„lle

(4) 1 Sind die Voraussetzungen nach den Abs„tzen 1 bis 3 erfllt, gelten im
Fall des  18 Abs. 3 EStG die Ausfhrungen in R 139 entsprechend. 2 Im Fall
der Ver„uáerung einer freiberuflichen Praxis gegen eine Leibrente kann der
Steuerpflichtige zwischen der sofortigen Versteuerung des Ver„uáerungsgewinns
und einer Versteuerung der laufenden Rentenbezge w„hlen >R 139 Abs. 11.

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R 148. - unbesetzt -

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R 149. Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Erfinder

1 Planm„áige Erfindert„tigkeit ist in der Regel freie Berufst„tigkeit im Sinne
des  18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die Erfindert„tigkeit nicht im Rahmen eines
Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Gewerbebetriebs ausgebt
wird. 2 Wird die Erfindert„tigkeit im Rahmen eines Arbeitsverh„ltnisses
ausgebt, dann ist der Arbeitnehmer als freier Erfinder zu behandeln, soweit
er die Erfindung auáerhalb seines Arbeitsverh„ltnisses verwertet. 3 Eine
Verwertung auáerhalb des Arbeitsverh„ltnisses ist auch anzunehmen, wenn ein
Arbeitnehmer eine frei gewordene Diensterfindung seinem Arbeitgeber zur
Auswertung berl„át, soweit der Verzicht des Arbeitgebers nicht als Verstoá
gegen  42 AO anzusehen ist.

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Zu  19 EStG


R 150. Allgemeines zu den Einknften aus nichtselbst„ndiger Arbeit

Die Anordnungen, die in den Vorschriften ber den Steuerabzug vom Arbeitslohn
(Lohnsteuer) und in den dazu ergangenen Lohnsteuer-Richtlinien ber die
Ermittlung der Einknfte aus nichtselbst„ndiger Arbeit enthalten sind, gelten
entsprechend auch fr die Veranlagung von Einknften aus nichtselbst„ndiger
Arbeit zur Einkommensteuer.

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R 151. und R 152.

- unbesetzt -

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Zu  20 EStG


R 153. Werbungskosten bei Einknften aus Kapitalverm”gen

(1) 1 Aufwendungen sind, auch wenn sie gleichzeitig der Sicherung und
Erhaltung des Kapitalstamms dienen, insoweit als Werbungskosten anzuerkennen,
als sie zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Kapitaleinnahmen dienen. 2
Aufwendungen, die auf Verm”gen entfallen, das nicht zur Erzielung von
Kapitaleinknften angelegt ist oder bei dem Kapitalertr„ge nicht mehr zu
erwarten sind, k”nnen nicht als Werbungskosten anerkannt werden.

(2) 1 Nach den allgemeinen Grunds„tzen k”nnen u. a. Bankspesen, Gebhren,
Fachliteratur, Reisekosten zur Hauptversammlung, Verfahrensauslagen,
Rechtsanwaltskosten und sonstige auáergerichtliche Kosten nach  59 des
Wertpapierbereinigungsgesetzes als Werbungskosten anerkannt werden. 2 Wie
Werbungskosten sind auch die nach  34c Abs. 2 oder 3 EStG abzuziehenden
ausl„ndischen Steuern zu bercksichtigen.

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R 154. Einnahmen aus Kapitalverm”gen

(1) 1 Zu den Einnahmen aus Kapitalverm”gen geh”ren auch Bezge, die auf Grund
einer Kapitalherabsetzung oder nach der Aufl”sung unbeschr„nkt
steuerpflichtiger K”rperschaften oder Personenvereinigungen anfallen, soweit
bei diesen Ausschttungen verwendbares Eigenkapital im Sinne des  29 KStG als
verwendet gilt ( 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). 2 Dagegen geh”ren
Ausschttungen einer unbeschr„nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft nicht
zu den Einnahmen, soweit sie aus Einlagen der Anteilseigner stammen, die das
Eigenkapital in nach dem 31. 12. 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erh”ht
haben ( 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). 3 Ob und inwieweit solche
Ausschttungen vorliegen, ergibt sich aus der Dividendenbescheinigung der
ausschttenden K”rperschaft oder des beauftragten Kreditinstituts (> 44 und
45 KStG).

(2) 1 Bei der Veranlagung sind die anzurechnende Kapitalertragsteuer und die
anzurechnende K”rperschaftsteuer bei derselben Einkunftsart und in demselben
VZ anzusetzen, in dem die der Anrechnung zugrundeliegenden Einnahmen zu
erfassen sind (>BFH vom 26. 6. 1991 - BStBl II S. 877). 2 Das gleiche gilt
hinsichtlich der Kapitalertragsteuer, die nach  44b EStG zu erstatten ist
oder erstattet worden ist, und der K”rperschaftsteuer, die nach den  36b bis
36d EStG zu vergten ist oder vergtet worden ist. 3 Zu den Voraussetzungen
fr die Anrechnung von Kapitalertragsteuer gilt R 213g Abs. 2 mit der Maágabe,
daá die einbehaltene Kapitalertragsteuer auch ohne Vorlage der
Steuerbescheinigung bei den Einnahmen zu erfassen ist, die einbehaltene und
abgefhrte Kapitalertragsteuer aber erst auf die Einkommensteuer anzurechnen
ist, wenn die Steuerbescheinigung vorgelegt worden ist.

(3) 1 Zu den Einnahmen aus Kapitalverm”gen rechnen nach  20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
die auáerrechnungsm„áigen und rechnungsm„áigen Zinsen aus den Sparanteilen,
die in den Beitr„gen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind. 2 Zu den Einnahmen aus Kapitalverm”gen geh”ren stets Zinsen
aus

1. Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag,

2. Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalbeitrag,

3. Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung,
bei denen die Auszahlung des Kapitals zu einem Zeitpunkt vor Ablauf von 12
Jahren seit Vertragsabschluá verlangt werden kann,

4. Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung, wenn der Vertrag
nicht fr die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen ist,

5. Versicherungen im Sinne des  10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG in den
F„llen des  10 Abs. 2 Satz 2 EStG (>BMF vom 19. 5. 1993 - BStBl I S. 406 und
vom 2. 11. 1993 - BStBl I S. 901), wenn die Voraussetzungen fr den
Sonderausgabenabzug nicht erfllt sind. 3 Zinsen aus Versicherungen im Sinne
des  10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG rechnen grunds„tzlich nicht zu den
steuerpflichtigen Einnahmen. 4 Die Zinsen geh”ren bei diesen Vertr„gen jedoch
zu den Einnahmen aus Kapitalverm”gen, soweit sie


a) zu dem laufenden Vertrag oder

b) im Fall des Rckkaufs des Vertrags vor Ablauf von zw”lf Jahren seit dem
Vertragsabschluá mit dem Rckkaufswert ausgezahlt werden. 5 Die H”he der
steuerpflichtigen Kapitalertr„ge ist von dem Versicherer zu ermitteln.

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R 155. - unbesetzt -

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R 156. Sparer-Freibetrag

(1) 1 Der einem Ehegatten zustehende, aber durch von ihm bezogene
Kapitaleinknfte nicht ausgefllte anteilige Sparer-Freibetrag ist im Fall der
Zusammenveranlagung bei dem anderen Ehegatten zu bercksichtigen. 2 Der
Sparer-Freibetrag darf bei den Einknften aus Kapitalverm”gen nicht zu
negativen Einknften fhren oder diese erh”hen. 3 Der gemeinsame
Sparer-Freibetrag von 12 000 DM ist zusammenveranlagten Ehegatten auch dann zu
gew„hren, wenn nur ein Ehegatte positive Einknfte aus Kapitalverm”gen in
dieser H”he erzielt hat, die Ehegatten insgesamt aber einen Verlust aus
Kapitalverm”gen erlitten haben.

(2) Vor Abzug des Sparer-Freibetrags sind die Werbungskosten, gegebenenfalls
ein Werbungskosten-Pauschbetrag ( 9a Nr. 2 EStG) zu bercksichtigen.

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Zu  21 EStG ( 82a, 82b, 82g bis 82k EStDV)


R 157. Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand

(1) 1 Zum Erhaltungsaufwand geh”ren die Aufwendungen fr die laufende
Instandhaltung und fr die Instandsetzung. 2 Diese Aufwendungen werden im
allgemeinen durch die gew”hnliche Nutzung des Grundstcks veranlaát. 3
Aufwendungen fr die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen
oder Anlagen sind regelm„áig Erhaltungsaufwand des Grundstcks (>Absatz 3), z.
B.

1. Austausch von Fenstern, z. B. Holz- gegen Aluminiumrahmen, Einfach- gegen
Doppelglas,

2. Einbau einer Zentralheizung anstelle einer Einzelofenheizung, Anschluá
einer Zentralheizung an eine Fernw„rmeversorgung,

3. Einbau meátechnischer Anlagen zur verbrauchsabh„ngigen Abrechnung von Heiz-
und Wasserkosten,

4. Aufwendungen fr den Einbau einer privaten Breitbandanlage und einmalige
Gebhren fr den Anschluá privater Breitbandanlagen an das ”ffentliche
Breitbandnetz bei bestehenden Geb„uden.

4 Auf den Zustand oder die Brauchbarkeit der erneuerten Teile, Einrichtungen
oder Anlagen kommt es dabei grunds„tzlich nicht an. 5 Auch wenn diese noch
nicht verbraucht waren, liegt in der Regel Erhaltungsaufwand vor. 6
Abbruchkosten eines Geb„udes stellen sofort abzugsf„hige Werbungskosten dar,
wenn der Restwert des abgebrochenen Geb„udes durch eine Absetzung fr
auáergew”hnliche Abnutzung abgeschrieben werden kann (>R 44 Abs. 13; wegen der
Behandlung von Abbruchkosten als Herstellungskosten eines Geb„udes >R 33a
Abs. 2).

(2) 1 Bei Verteilung gr”áerer Aufwendungen nach  82b EStDV kann fr die in
dem jeweiligen VZ geleisteten Aufwendungen ein besonderer Verteilungszeitraum
gebildet werden. 2 Wird das Eigentum an einem Wohngeb„ude unentgeltlich auf
einen anderen bertragen, so kann der Rechtsnachfolger gr”áeren
Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorg„nger gew„hlten restlichen
Verteilungszeitraum geltend machen. 3 Dabei ist der Teil des
Erhaltungsaufwands, der auf den VZ des Eigentumswechsels entf„llt,
entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorg„nger und den Rechtsnachfolger
aufzuteilen. 4 Auáerdem k”nnen nach den  11a und 11b EStG bestimmte nach dem
31. 12. 1989 entstandene Aufwendungen zur Erhaltung eines Geb„udes auf zwei
bis fnf Jahre gleichm„áig verteilt werden. 5 In diesen F„llen sind die S„tze
1 bis 3 entsprechend anzuwenden.

(3) 1 Nach der Fertigstellung des Geb„udes ist Herstellungsaufwand anzunehmen,
wenn etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen wird. 2 Aufwendungen fr
die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten eines Geb„udes
enthaltenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen sind dann Herstellungskosten
des Geb„udes, wenn die Baumaánahme nicht in erster Linie dazu dient, das
Geb„ude in seiner bestimmungsgem„áen Nutzungsm”glichkeit zu erhalten, sondern
an dem Geb„ude etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes zu schaffen und dadurch
eine wesentliche Substanzmehrung, eine erhebliche Wesens„nderung oder eine
ber den bisherigen Zustand hinausgehende deutliche Verbesserung des Geb„udes
eintritt.


(4) 1 Ob Herstellungsaufwand vorliegt, ist im allgemeinen nur zu prfen, wenn
es sich um eine verh„ltnism„áig groáe Aufwendung handelt. 2 Betragen die
Aufwendungen fr die einzelne Baumaánahme nicht mehr als 4 000 DM
(Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Geb„ude, so ist auf Antrag dieser
Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. 3 Das gilt auch fr
Aufwendungen bei Geb„uden, bei denen der Begnstigungszeitraum nach  7b EStG
noch l„uft. 4 Auf Aufwendungen, die der endgltigen Fertigstellung eines neu
errichteten Geb„udes dienen, ist die Vereinfachungsregelung jedoch nicht
anzuwenden.

(5) 1 Abweichend von den Abs„tzen 1, 3 und 4 sind Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit der Anschaffung eines Geb„udes gemacht werden, als
Herstellungskosten zu behandeln (anschaffungsnaher Aufwand), wenn sie im
Verh„ltnis zum Kaufpreis hoch sind und durch die Aufwendungen im Vergleich zu
dem Zustand des Geb„udes im Anschaffungszeitpunkt das Wesen des Geb„udes
ver„ndert, der Nutzungswert erheblich erh”ht oder die Nutzungsdauer erheblich
verl„ngert wird. 2 Bei der Ermittlung des Betrags der anschaffungsnahen
Aufwendung bleiben die Kosten fr typische Herstellungsarbeiten, wie z. B.
Ausbauten auáer Betracht. 3 Laufender Erhaltungsaufwand der j„hrlich
blicherweise anf„llt, kann auch bei neu erworbenen Geb„uden sofort als
Werbungskosten abgezogen werden. 4 Das gleiche gilt fr Aufwendungen zur
Beseitigung versteckter M„ngel. 5 Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand
vorliegt, ist fr die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Geb„udes in der
Regel nicht zu prfen, wenn die Aufwendungen fr Instandsetzung
(Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) in diesem Zeitraum insgesamt 20v. H. der
Anschaffungskosten des Geb„udes nicht bersteigen. 6 Bei Geb„uden, die
aufgrund eines nach dem 31. 12. 1993 rechtswirksam abgeschlossenen
obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden
sind, gilt ein Vomhundertsatz von 15. 7 Veranlagungen sind vorl„ufig
durchzufhren ( 165 Abs. 1 AO), solange in diesem Zeitraum die
Instandsetzungsaufwendungen 20 v. H. bzw. 15 v. H. der Anschaffungskosten des
Geb„udes nicht bersteigen. 8 Bei Instandsetzungsarbeiten, die erst nach
Ablauf von drei Jahren seit der Anschaffung durchgefhrt werden, ist im
allgemeinen ein Zusammenhang mit der Anschaffung des Geb„udes nicht mehr
anzunehmen. 9 Vorstehende Grunds„tze gelten auch fr anschaffungsnahe
Aufwendungen auf Gartenanlagen und „hnliches; dabei ist Absatz 6 Nr. 1 zu
beachten.

(6) 1 Kosten fr die g„rtnerische Gestaltung der Grundstcksfl„che bei einem
Wohngeb„ude geh”ren nur zu den Herstellungskosten des Geb„udes, soweit diese
Kosten fr das Anpflanzen von Hecken, Bschen und B„umen an den
Grundstcksgrenzen ("lebende Umz„unung") entstanden sind (>Kosten fr
g„rtnerische Gestaltung). 2 Ob Aufwendungen fr die g„rtnerische Gestaltung
der Grundstcksfl„che nach  12 Nr. 1 EStG nicht abzuziehen, als
Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen oder als Werbungskosten
sofort abzuziehen sind, ist wie folgt zu beurteilen:

1. 1 Aufwendungen, fr den Nutzgarten des Eigentmers und fr Gartenanlagen,
die die Mieter nicht nutzen drfen, geh”ren zu den nach  12 Nr. 1 EStG nicht
abziehbaren Kosten. 2  21 Abs. 2 EStG, wonach im Rahmen der šbergangsregelung
nach  52 Abs. 21 Satz 2 EStG der Nutzungswert der Wohnung einschlieálich der
zugeh”rigen sonstigen R„ume und G„rten zu den Einknften aus Vermietung und
Verpachtung geh”rt, bleibt unberhrt. 3 Auf die in Nutzg„rten befindlichen
Anlagen sind die allgemeinen Grunds„tze anzuwenden.

2. 1 In den anderen F„llen, z. B. bei Grnanlagen, die die Mieter mitbenutzen
drfen, und bei Vorg„rten sind die Aufwendungen fr die Herstellung der
g„rtnerischen Gestaltung gleichm„áig auf deren Nutzungsdauer zu verteilen. 2
Die Nutzungsdauer kann im allgemeinen mit zehn Jahren angenommen werden. 3
Absatz 4 Satz 2 ist sinngem„á anzuwenden, es sei denn, die Aufwendungen
dienen der endgltigen Fertigstellung der Gartenanlage.

3. Aufwendungen fr die Instandhaltung der in Nummer 2 genannten Gartenanlagen
k”nnen sofort abgezogen werden.

3 In den F„llen der Nummern 2 und 3 sind die als Werbungskosten abziehbaren
Aufwendungen um den Anteil zu krzen, der auf den Eigentmer entf„llt
(grunds„tzlich Aufteilung nach der Zahl der zur Nutzung befugten
Mietparteien). 4 Wegen der Rechtslage vor dem 1. Januar 1987 und im Rahmen der
šbergangsregelung nach  52 Abs. 21 Satz 2 EStG >Abschnitt 157 Abs. 6 EStR
1984.

(7) 1 Die Merkmale zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand bei
Geb„uden gelten bei selbst„ndigen Geb„udeteilen (>hierzu R 13 Abs. 4 und Abs.
5) entsprechend. 2 Zur Abgrenzung der Herstellungskosten des Geb„udes von den
Anschaffungskosten des Grund und Bodens >R 33a Abs. 1 Satz 4.

(8) 1 Werden Teile der Wohnung oder des Geb„udes zu eigenen Wohnzwecken
genutzt, ohne daá ein Nutzungswert anzusetzen ist, sind die Herstellungs- und
Anschaffungskosten sowie die Erhaltungsaufwendungen um den Teil der
Aufwendungen zu krzen, der nach objektiven Merkmalen und Unterlagen leicht
und einwandfrei dem selbstgenutzten Teil zugeordnet werden kann. 2 Soweit sich
die Aufwendungen nicht eindeutig zuordnen lassen, sind sie um den Teil, der
auf eigene Wohnzwecke entf„llt, nach dem Verh„ltnis der Nutzfl„chen zu krzen.

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R 158. bis 160a. - unbesetzt -

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R 161. Sonderf„lle von Einnahmen und Werbungskosten

(1) 1 Werden Teile einer selbstgenutzten Eigentumswohnung, eines
selbstgenutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbstgenutzten anderen
Hauses, fr das ein Nutzungswert nicht zu versteuern ist, vorbergehend
vermietet und bersteigen die Einnahmen hieraus nicht 1 000 DM im VZ, kann im
Einverst„ndnis mit dem Steuerpflichtigen aus Vereinfachungsgrnden von der
Besteuerung der Einknfte abgesehen werden. 2 Satz 1 ist bei vorbergehender
Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im brigen
selbstgenutzt wird, entsprechend anzuwenden.

(2) Zinsen, die Beteiligte einer Wohnungseigentmergemeinschaft aus der Anlage
der Instandhaltungsrcklage erzielen, geh”ren zu den Einknften aus
Kapitalverm”gen.

(3) Die Bercksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung
kommt auch dann in Betracht, wenn aus dem Objekt im VZ noch keine Einnahmen
erzielt werden, z. B. bei einem vorbergehend leerstehenden Geb„ude.

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R 162. Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus und einer
unentgeltlich oder verbilligt berlassenen Wohnung)

(1) 1 Ein Nutzungswert nach  21 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nur zu ermitteln, wenn

1. im VZ 1986 bei dem Steuerpflichtigen die Voraussetzungen fr die Ermittlung
des Nutzungswerts als šberschuá des Mietwerts ber die Werbungskosten
vorgelegen haben,

2. die Voraussetzungen auch in dem jeweiligen VZ, wenn auch nur fr kurze
Zeit, vorliegen und

3. kein Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung gestellt worden ist
( 52 Abs. 21 S„tze 2 und 3 EStG); auf das BMF-Schreiben vom 19. 9. 1986
(BStBl I S. 480) sowie auf R 164b wird hingewiesen. 2 In den F„llen, in denen
bei Fortbestehen der Nutzungswertbesteuerung  21a Abs. 1 Satz 2 EStG
anzuwenden w„re, ist auch im Rahmen der šbergangsregelung nach  52 Abs. 21
Satz 2 EStG eine Nutzungswertbesteuerung als šberschuá des Mietwerts ber die
Werbungskosten nicht zul„ssig.

(2) 1 Wird der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus als šberschuá des
Mietwerts ber die Werbungskosten ermittelt, so ist der Mietwert in
sinngem„áer Anwendung des  8 Abs. 2 EStG zu sch„tzen. 2 Er ist mit der
ortsblichen mittleren Miete fr Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und
Ausstattung anzusetzen. 3 Der Nutzungswert der Wohnung in einem besonders
aufwendig gestalteten oder ausgestatteten eigenen Haus ist nach den
Grunds„tzen der Kostenmiete zu ermitteln, wenn sich eine fr vergleichbare
Objekte am Wohnungsmarkt erzielbare Miete nicht oder nur unter
unverh„ltnism„áigen Schwierigkeiten feststellen l„át oder die Marktmiete den
besonderen Wohnwert der Wohnung nicht angemessen widerspiegeln wrde (>BMF vom
2. 10. 1986 - BStBl I S. 486).

(3) Fr die Ermittlung des Nutzungswerts einer Wohnung in einem im Ausland
belegenen eigenen Wohngrundstck gelten die Abs„tze 1 und 2 entsprechend.

(4) 1 Die Abs„tze 1 bis 3 gelten entsprechend fr die Ermittlung des
Nutzungswerts einer ohne gesicherte Rechtsposition berlassenen Wohnung. 2
Eine Wohnung ist ohne gesicherte Rechtsposition berlassen, wenn der
Eigentmer dem Nutzenden den Gebrauch der Wohnung jederzeit entziehen kann.

(5) 1 In den F„llen des  21 Abs. 2 Satz 2 EStG kann die ortsbliche
Marktmiete entsprechend den Grunds„tzen der Ermittlung des Nutzungswerts der
Wohnung im eigenen Haus festgestellt werden; auf Absatz 2 wird hingewiesen. 2
Betr„gt das Entgelt fr die šberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken,
d. h. die Kaltmiete zuzglich der gezahlten Umlagen, mindestens 50v. H. der
ortsblichen Miete einschlieálich 50 v. H. der umlagef„higen Kosten, so k”nnen
die auf diese Wohnung entfallenden Werbungskosten in vollem Umfang abgezogen
werden. 3 Betr„gt das Entgelt weniger als 50 v. H. der ortsblichen Miete
einschlieálich 50 v. H. der umlagef„higen Kosten, k”nnen die Aufwendungen nur
in dem Verh„ltnis als Werbungskosten abgezogen werden, wie die šberlassung
entgeltlich erfolgt ist (>BFH vom 4. 6. 1986 - BStBl II S. 839).

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R 162a. Miet- und Pachtvertr„ge zwischen Angeh”rigen und Partnern einer
nichtehelichen Lebensgemeinschaft

1 Voraussetzung fr die steuerliche Anerkennung von Miet- und Pachtvertr„gen
zwischen Angeh”rigen, insbesondere Ehegatten sowie Eltern und Kindern, ist,
daá das Mietverh„ltnis nach Inhalt und Durchfhrung der zwischen Fremden
blichen Gestaltung entspricht; auf R 19 wird hingewiesen. 2 Erforderlich ist
auáerdem, daá der Angeh”rige als Mieter einen eigenen Haushalt fhrt und den
Mietzins aus eigenen Mitteln entrichten kann. 3 Die fr die steuerliche
Beurteilung von Vertr„gen zwischen Ehegatten geltenden Grunds„tze k”nnen nicht
auf Vertr„ge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft
bertragen werden (>BFH vom 14. 4. 1988 - BStBl II S. 670), es sei denn, daá
der Vertrag die gemeinsam genutzte Wohnung betrifft.

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R 163. Behandlung von Zuschssen

(1) 1 Empf„ngt ein Steuerpflichtiger einen Zuschuá aus ”ffentlichen Mitteln
oder einen privaten Zuschuá, der kein Mieterzuschuá ist (z. B. Zuschuá einer
Flughafengesellschaft fr den Einbau von L„rmschutzfenstern), zur Finanzierung
von Baumaánahmen an einem Geb„ude und sind die Aufwendungen Herstellungskosten
des Geb„udes, so sind als Herstellungskosten der gef”rderten Baumaánahme die
um den Zuschuá verminderten Kosten als Bemessungsgrundlage der AfA oder der
erh”hten Absetzungen oder Sonderabschreibungen anzusetzen. 2 Ist der Zuschuá
erst nach Ablauf des Kalenderjahrs der Fertigstellung der gef”rderten
Baumaánahme bewilligt worden, sind ab dem Jahr der Bewilligung die AfA, die
erh”hten Absetzungen oder die Sonderabschreibungen nach den um den Zuschuá
verminderten Herstellungskosten des Steuerpflichtigen zu bemessen; >R 43 Abs.
4 Satz 2 und R 45 Abs. 4. 3 Das gilt auch bei Zufluá des Zuschusses in
mehreren Jahren. 4 Wird der Zuschuá zurckgezahlt, sind vom Jahr des
Entstehens der Rckzahlungsverpflichtung an die AfA oder die erh”hten
Absetzungen oder die Sonderabschreibungen von der um den Rckzahlungsbetrag
erh”hten Bemessungsgrundlage vorzunehmen.

(2) 1 Werden Zuschsse aus ”ffentlichen Kassen, die nicht unter Absatz 1
fallen und nicht zu den Einknften aus nichtselbst„ndiger Arbeit geh”ren, zur
Minderung der Miete unter der Auflage gew„hrt, daá das Geb„ude oder
Geb„udeteil einem bestimmten Personenkreis vermietet wird, handelt es sich
stets um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. 2 Handelt es sich bei den
bezuschuáten Aufwendungen um Erhaltungsaufwand oder Schuldzinsen, so sind die
Zuschsse im Kalenderjahr des Zuflusses den Einnahmen zuzurechnen. 3 Hat der
Steuerpflichtige diese Zuschsse zurckgezahlt, sind sie im Jahr der
Rckzahlung als Werbungskosten abzuziehen.

(3) 1 Vereinbaren die Parteien eines Mietverh„ltnisses eine Beteiligung des
Mieters an den Kosten der Herstellung des Geb„udes oder der Mietr„ume oder
l„át der Mieter die Mietr„ume auf seine Kosten wieder herrichten und einigt er
sich mit dem Vermieter, daá die Kosten ganz oder teilweise verrechnet werden,
so entsteht dem Mieter ein Rckzahlungsanspruch, der in der Regel durch
Anrechnung des vom Mieter aufgewandten Betrags (Mieterzuschuá) auf den
Mietzins wie eine Mietvorauszahlung befriedigt wird. 2 Haben die Parteien
ausnahmsweise nicht vereinbart, daá die Kosten des Mieters auf den Mietzins
angerechnet werden, sind diese gleichwohl als Mieterzuschuá zu behandeln. 3
Fr die steuerliche Behandlung der Mieterzuschsse beim Vermieter gilt
folgendes:

1. 1 Mieterzuschsse sind in dem VZ als Mieteinnahmen anzusetzen, in dem sie
zuflieáen. 2 Sie k”nnen aber zur Vermeidung von H„rten auf Antrag zun„chst als
zinslose Darlehen angesehen und so behandelt werden, als ob sie dem Vermieter
erst im Laufe der Jahre zuflieáen wrden, in denen er sie durch Vereinnahmung
der herabgesetzten Miete tilgt. 3 Als vereinnahmte Miete ist dabei jeweils die
tats„chlich gezahlte Miete zuzglich des anteiligen Vorauszahlungsbetrags
anzusetzen. 4 Satz 2 und Satz 3 gelten nur fr die vereinnahmte Nettomiete,
nicht fr vereinnahmte Umsatzsteuerbetr„ge.


2. 1 Mieterzuschsse, die mit Rcksicht auf die Vermietung einer Wohnung
geleistet werden und bei denen eine Rckerstattung oder eine Verrechnung nicht
vereinbart ist, sind wie Mietvorauszahlungen zu behandeln. 2 Auf Antrag k”nnen
sie auf die - voraussichtliche - Dauer des Mietverh„ltnisses, l„ngstens auf
einen Zeitraum von zehn Jahren, gleichm„áig verteilt werden.

3. Sind Mieterzuschsse geleistet worden, um den Gebrauch von Gesch„ftsr„umen,
z. B. Bror„umen und L„den, zu erlangen, und ist eine Rckerstattung oder eine
Verrechnung nicht vereinbart worden, so hat der Vermieter die Mieterzuschsse
wie Mietvorauszahlungen zu behandeln (>BFH vom 28. 10. 1980 - BStBl 1981 II
S. 161).

4. Die AfA nach  7 EStG und die erh”hten Absetzungen oder
Sonderabschreibungen sind in den F„llen der Nummern 1 bis 3 von den gesamten
Herstellungskosten (eigene Aufwendungen des Vermieters zuzglich
Mieterzuschsse) zu berechnen.

5. 1 Hat ein Mieter Kosten getragen, die als Erhaltungsaufwand zu behandeln
sind, so sind nur die eigenen Kosten des Vermieters als Werbungskosten zu
bercksichtigen. 2 Aus Vereinfachungsgrnden brauchen die vom Mieter
getragenen Aufwendungen vom Vermieter nicht als Mieteinnahmen und in gleicher
H”he als Werbungskosten erfaát zu werden.

4 Wird ein Geb„ude w„hrend des Zeitraums, auf den eine Mietvorauszahlung nach
den Nummern 1 bis 3 zu verteilen ist, ver„uáert oder in ein Betriebsverm”gen
eingebracht, so ist der noch nicht als Mieteinnahme bercksichtigte Teil der
Mietvorauszahlung im VZ der Ver„uáerung oder der šberfhrung in ein
Betriebsverm”gen als Einnahme bei den Einknften aus Vermietung und
Verpachtung anzusetzen. 5 In Ver„uáerungsf„llen erh”hen sich seine
Mieteinnahmen insoweit nicht, als unbercksichtigte Zuschuáteile durch
entsprechende Minderung des Kaufpreises und šbernahme der Verpflichtung
gegenber den Mietern auf den K„ufer bergegangen sind (>BFH vom 28. 6. 1977 -
BStBl 1978 II S. 91).

(4) Entfallen Zuschsse auf eine Wohnung, fr die nach  52 Abs. 21 Satz 1
oder 3 EStG ein Nutzungswert nicht mehr anzusetzen ist, gilt folgendes:

1. Handelt es sich bei den bezuschuáten Aufwendungen um Herstellungs- oder
Anschaffungskosten, fr die der Steuerpflichtige die Steuerbegnstigung nach
 10e oder  52 Abs. 21 Satz 6 oder  10f Abs. 1,  10h EStG oder  7 F”rdG in
Anspruch nimmt, sind als Herstellungs- oder Anschaffungskosten der gef”rderten
Baumaánahmen die um den Zuschuá verminderten Kosten anzusetzen.

2. Entsprechendes gilt, wenn es sich bei den bezuschuáten Aufwendungen um
Erhaltungsaufwand handelt, fr den der Steuerpflichtige die Steuerbegnstigung
nach  52 Abs. 21 Satz 6,  10f Abs. 2 EStG oder  7 F”rdG in Anspruch nimmt.

3. Erh„lt der Steuerpflichtige einen Zuschuá fr Aufwendungen im Sinne des
 10e Abs. 6 oder 6a EStG, sind ebenfalls die um den Zuschuá verminderten
Aufwendungen anzusetzen.

4. Hat der Steuerpflichtige den Zuschuá zurckgezahlt, ist im Fall der Nummern
1 und 2 der Zuschuá im Jahr der Rckzahlung als Werbungskosten abzuziehen; im
Fall der Nummer 3 ist der Rckzahlungsbetrag im Jahr der Zahlung wie
Sonderausgaben abzuziehen.

(5) Wegen der steuerlichen Behandlung von wiederkehrenden ”ffentlichen, nicht
zu den Einknften aus nichtselbst„ndiger Arbeit geh”renden Zuschssen zur
Deckung laufender Aufwendungen fr eine Wohnung, fr die nach  52 Abs. 21
Satz 1 oder 3 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen ist, > 3 Nr. 58 EStG.

===

R 164. Miteigentum

(1) 1 Die Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentmern grunds„tzlich
nach dem Verh„ltnis der nach brgerlichem Recht anzusetzenden Anteile
zuzurechnen. 2 Haben die Miteigentmer abweichende Vereinbarungen getroffen,
sind diese maágebend, wenn sie brgerlich-rechtlich wirksam sind und hierfr
wirtschaftlich vernnftige Grnde vorliegen, die grundstcksbezogen sind. 3
AfA und erh”hte Absetzungen k”nnen nur demjenigen Miteigentmer zugerechnet
werden, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (>BFH vom
7. 10. 1986 - BStBl 1987 II S. 322).

(2) 1 Wird einem Miteigentmer eine Wohnung oder werden ihm andere als
Wohnzwecken dienende R„ume entgeltlich von der Gemeinschaft oder einem oder
mehreren Miteigentmern berlassen, so ist eine Vermietung
einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, soweit die entgeltliche šberlassung den
ideellen Miteigentumsanteil des Miteigentmers bersteigt. 2 Satz 1 gilt
sinngem„á, wenn nicht der Miteigentmer, sondern dessen Ehegatte eine Wohnung
zu Wohnzwecken mietet.

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R 164a. Substanzausbeuterecht

- unbesetzt -

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Zu  21a EStG


R 164b. Anwendungsbereich

Soweit  21a EStG weiter anzuwenden ist, gelten die Anweisungen in Abschnitt
164b EStR 1990 weiter.

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Zu  22 EStG ( 55 EStDV)


R 165. Besteuerung von wiederkehrenden Bezgen mit Ausnahme der Leibrenten

(1) 1 Wiederkehrende Bezge sind als sonstige Einknfte nach  22 Nr. 1 Satz 1
EStG zu erfassen, wenn sie nicht zu anderen Einkunftsarten geh”ren und soweit
sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalrckzahlungen,
z. B. Kaufpreisraten, darstellen. 2 Wiederkehrende Bezge setzen voraus, daá
sie auf einem einheitlichen Entschluá oder einem einheitlichen Rechtsgrund
beruhen und mit einer gewissen Regelm„áigkeit wiederkehren. 3 Sie brauchen
jedoch nicht stets in derselben H”he geleistet zu werden. 4 Deshalb k”nnen
Studienzuschsse, die fr einige Jahre gew„hrt werden, wiederkehrende Bezge
sein; >R 166.

(2) 1 Wiederkehrende Zuschsse und sonstige Vorteile sind entsprechend der
Regelung in  12 Nr. 2 EStG und  22 Abs. 1 Satz 2 EStG entweder vom Geber
oder vom Empf„nger zu versteuern. 2 Soweit die Bezge nicht aufgrund des  3
EStG steuerfrei bleiben, sind sie vom Empf„nger als wiederkehrende Bezge zu
versteuern, wenn sie der unbeschr„nkt steuerpflichtige Geber als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen kann.

===

R 166. Wiederkehrende Bezge bei ausl„ndischen Studenten und Schlern

1 Unterhalts-, Schul- und Studiengelder, die freiwillig oder aufgrund einer
freiwillig begrndeten Rechtspflicht oder an gesetzlich unterhaltsberechtigte
Personen gew„hrt werden, unterliegen der Einkommensteuer, wenn der Geber nicht
unbeschr„nkt steuerpflichtig ist (> 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). 2 Erhalten jedoch
ausl„ndische Studenten oder Schler, die im Inland wohnen oder sich dort
aufhalten und die eine deutsche Hochschule oder andere Lehranstalt besuchen,
oder ausl„ndische Praktikanten von ihren im Ausland ans„ssigen Angeh”rigen
Unterhalts-, Schul- oder Studiengelder, so sind diese Bezge - soweit sie
nicht bereits auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der inl„ndischen
Besteuerung ausgenommen sind - aus Billigkeitsgrnden nicht zur
Einkommensteuer heranzuziehen, wenn die Empf„nger nur zu Zwecken ihrer
Ausbildung oder Fortbildung im Inland wohnen oder sich dort aufhalten und auf
die Bezge berwiegend angewiesen sind.

===

R 167. Besteuerung von Leibrenten

Altersrente zun„chst als Teilrente

(1) Wird eine Rente wegen Alters zun„chst als Teilrente in Anspruch genommen,
so ist der Rentenbetrag, um den sich die Teilrente bei Inanspruchnahme der
Vollrente erh”ht, als selbst„ndige Leibrente zu behandeln.

Leibrente aus Billigkeitsgrnden

(2) Beruhen laufende Leistungen aus berufsst„ndischen Frsorge- und
Versorgungseinrichtungen zwar nicht von vornherein auf einem Anspruch, kann
aber der Empf„nger schon nach kurzer Laufzeit mit dem fortlaufenden Bezug
rechnen, so sind sie, sofern sie nicht zu einer anderen Einkunftsart geh”ren,
aus Billigkeitsgrnden von Anfang an als Rente im Sinne des  22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a EStG anzusehen.

Erh”hung der Rente

(3) 1 Bei einer Erh”hung der Rente ist, falls auch das Rentenstammrecht eine
zus„tzliche Werterh”hung erf„hrt, ohne Rcksicht darauf, ob die Erh”hung von
vornherein vereinbart war oder erst im Laufe des Rentenbezugs vereinbart wird,
der Erh”hungsbetrag als selbst„ndige Rente anzusehen, fr die der
Ertragsanteil vom Zeitpunkt der Erh”hung an gesondert zu ermitteln ist. 2 Eine
neue Rente ist jedoch nicht anzunehmen, soweit die Erh”hung in zeitlichem
Zusammenhang mit einer vorangegangenen Herabsetzung steht oder wenn die Rente
lediglich den gestiegenen Lebenshaltungskosten angepaát wird
(Wertsicherungsklausel). 3 Das gleiche gilt fr die Anpassung von Renten aus
den gesetzlichen Rentenversicherungen bei Ver„nderungen des aktuellen
Rentenwerts (>BFH vom 10. 10. 1969 - BStBl 1970 II S. 9).

Herabsetzung der Rente

(4) 1 Wird die H”he der Rente herabgesetzt, so sind die folgenden F„lle zu
unterscheiden:

1. 1 Wird von vornherein eine sp„tere Herabsetzung vereinbart, so ist zun„chst
der Ertragsanteil des Grundbetrags der Rente zu ermitteln, d. h. des Betrags,
auf den die Rente sp„ter erm„áigt wird. 2 Diesen Ertragsanteil muá der
Berechtigte w„hrend der gesamten Laufzeit versteuern, da er den Grundbetrag
bis zu seinem Tod erh„lt. 3 Auáerdem hat er bis zum Zeitpunkt der Herabsetzung
den Ertragsanteil des ber den Grundbetrag hinausgehenden Rententeils zu
versteuern. 4 Dieser Teil der Rente ist eine abgekrzte Leibrente ( 55 Abs. 2
EStDV), die l„ngstens bis zum Zeitpunkt der Herabsetzung l„uft.

2. Wird die Herabsetzung w„hrend des Rentenbezugs vereinbart und sofort
wirksam, so bleibt der Hundertsatz des Ertragsanteils unver„ndert.

3. 1 Wird die Herabsetzung w„hrend des Rentenbezugs mit der Maágabe
vereinbart, daá sie erst zu einem sp„teren Zeitpunkt wirksam wird, so bleibt
der Hundertsatz des Ertragsanteils bis zum Zeitpunkt der Vereinbarung
unver„ndert. 2 Von diesem Zeitpunkt an ist Nummer 1 entsprechend anzuwenden. 3
Dabei sind jedoch das zu Beginn des Rentenbezugs vollendete Lebensjahr des
Rentenberechtigten und insoweit, als die Rente eine abgekrzte Leibrente ( 55
Abs. 2 EStDV) ist, die beschr„nkte Laufzeit ab Beginn des Rentenbezugs
zugrunde zu legen.

Besonderheit bei der Ermittlung des Ertragsanteils


(5) Setzt der Beginn des Rentenbezugs die Vollendung eines bestimmten
Lebensjahrs der Person voraus, von deren Lebenszeit die Dauer der Rente
abh„ngt, und wird die Rente schon vom Beginn des Monats an gew„hrt, in dem die
Person das bestimmte Lebensjahr vollendet hat, so ist dieses Lebensjahr bei
der Ermittlung des Ertragsanteils nach  22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG
zugrunde zu legen.

Auf- und Abrundung der Laufzeit abgekrzter Leibrenten

(6) Bemiát sich bei einer abgekrzten Leibrente die beschr„nkte Laufzeit nicht
auf volle Jahre, so ist bei Anwendung der in  55 Abs. 2 EStDV aufgefhrten
Tabelle die Laufzeit aus Vereinfachungsgrnden auf volle Jahre aufzurunden,
wenn der Jahresbruchteil mehr als 6/12 und abzurunden, wenn er nicht mehr als
6/12 betr„gt.

Besonderheiten bei Renten wegen Berufsunf„higkeit und Renten wegen
Erwerbsunf„higkeit

(7) 1 Fr die Bemessung der Laufzeit der als abgekrzte Leibrenten zu
behandelnden Renten wegen Berufsunf„higkeit und Renten wegen
Erwerbsunf„higkeit ist grunds„tzlich davon auszugehen, daá die Umwandlung in
die Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahrs erfolgt. 2 Legt der
Bezieher einer Rente wegen Berufs- oder Erwerbsunf„higkeit jedoch schlssig
dar, daá eine Umwandlung vor der Vollendung des 65. Lebensjahrs erfolgen wird,
ist auf Antrag, bei Vorliegen der versicherungsrechtlichen Voraussetzungen,
hinsichtlich der Bemessung des Ertragsanteils auf den frheren
Umwandlungszeitpunkt abzustellen; einer nach  165 AO vorl„ufigen
Steuerfestsetzung bedarf es insoweit nicht. 3 Wird eine Rente wegen Berufs-
oder Erwerbsunf„higkeit vor Vollendung des 65. Lebensjahrs in eine vorzeitige
Altersrente umgewandelt, ist in allen noch offenen F„llen die Laufzeit bis zum
Umwandlungszeitpunkt maágebend.

Besonderheiten bei Witwen- und Witwerrenten

(8) 1 Fr die Ermittlung des Ertragsanteils der stets als abgekrzte
Leibrenten zu behandelnden Kleinen Witwen- oder Witwerrente ist davon
auszugehen, daá die Rente mit der Vollendung des 45. Lebensjahrs in eine
lebensl„ngliche Groáe Witwen- oder Witwerrente umgewandelt wird. 2 Eine Groáe
Witwen- oder Witwerrente, die der unter 45 Jahre alte Berechtigte bezieht,
weil er ein waisenrentenberechtigtes Kind erzieht, ist als abgekrzte
Leibrente nach  55 Abs. 2 EStDV zu versteuern, wenn die Erziehung des
waisenrentenberechtigten Kindes durch Eintritt der Vollj„hrigkeit endet, bevor
der Steuerpflichtige das 45. Lebensjahr vollendet hat. 3 Anschlieáend wird bis
zur Vollendung des 45. Lebensjahrs die Kleine Witwen- oder Witwerrente
gezahlt, die wiederum gesondert als abgekrzte Leibrente zu besteuern ist.

Besonderheiten bei Witwen- oder Witwerrenten nach dem vorletzten Ehegatten

(9) 1 Der Ertragsanteil einer Witwen- oder Witwerrente nach dem vorletzten
Ehegatten bestimmt sich nach dem vollendeten Lebensalter bei Beginn der
Witwen- oder Witwerrente und - bei abgekrzten Leibrenten - unter zus„tzlicher
Bercksichtigung der Beschr„nkung auf die bestimmte Laufzeit. 2 Dabei sind die
rentenfreien Zeiten in der Weise zu bercksichtigen, daá fr die Bemessung des
Ertragsanteils der Witwen- oder Witwerrente nach dem vorletzten Ehegatten dem
vollendeten Lebensalter bei Beginn der Witwen- oder Witwerrente die
rentenfreien Zeiten zugerechnet werden und gegebenenfalls die bestimmte
Laufzeit entsprechend gemindert wird; aus Grnden der Praktikabilit„t sind
jedoch nur volle Kalenderjahre zu bercksichtigen. 3 Lebt eine wegen
Wiederheirat des Berechtigten weggefallene Witwen- oder Witwerrente wegen
Aufl”sung oder Nichtigkeitserkl„rung der neuen Ehe wieder auf ( 46 Abs. 3 SGB
VI), so handelt es sich nicht um eine neue Leibrente im Sinne des  22 Nr. 1
Satz 3 Buchstabe a EStG (>BFH vom 12. 7. 1989 - BStBl II S. 1012).

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R 168. Renten nach  2 Abs. 2 der 32. DV zum Umstellungsgesetz (UGDV)

Betr„ge, die nach  2 Abs. 2 der 32. UGDV) in Verbindung mit  1 der Anordnung
der Versicherungsaufsichtsbeh”rden ber die Zahlung von Todesfall- und
Invalidit„tsversicherungssummen vom 15. 11. 1949) unter der Bezeichnung
"Renten" gezahlt werden, geh”ren nicht zu den wiederkehrenden Bezgen im Sinne
des  22 Nr. 1 EStG und sind deshalb nicht einkommensteuerpflichtig.

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R 168a. Besteuerung von Leistungen im Sinne des  22 Nr. 3 EStG

Haben beide zusammenveranlagten Ehegatten Einknfte im Sinne des  22 Nr. 3
EStG bezogen, so ist bei jedem Ehegatten die in dieser Vorschrift bezeichnete
Freigrenze - h”chstens jedoch bis zur H”he seiner Einknfte im Sinne des  22
Nr. 3 EStG - zu bercksichtigen.

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R 168b. Besteuerung von Bezgen im Sinne des  22 Nr. 4 EStG

1  22 Nr. 4 EStG umfaát nur solche Leistungen, die auf Grund des
Abgeordnetengesetzes, des Europaabgeordnetengesetzes oder der entsprechenden
Gesetze der L„nder gew„hrt werden. 2 Leistungen, die auáerhalb dieser Gesetze
erbracht werden, z. B. Zahlungen der Fraktionen, unterliegen hingegen den
allgemeinen Grunds„tzen steuerlicher Beurteilung. 3 Gesondert gezahlte Tage-
oder Sitzungsgelder geh”ren zu den steuerfreien Aufwandsentsch„digungen.

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Zu  23 EStG


R 169. Spekulationsgesch„fte

(1) Fr die Berechnung der Spekulationsfrist im Sinne des  23 EStG ist
grunds„tzlich das der Anschaffung oder Ver„uáerung zugrundeliegende
obligatorische Gesch„ft maágebend.

(2) 1 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ver„uáerers sind nicht um
die AfA nach  7 EStG und erh”hte Absetzungen zu krzen; entsprechendes gilt
fr die Abzugsbetr„ge nach den  10e, 10f, 10g, 10h und 52 Abs. 21 Satz 4 und
6 EStG und  7 F”rdG. 2 Bei der Ermittlung des Spekulationsgewinns im Fall der
Ver„uáerung eines vermieteten Geb„udes k”nnen die Schuldzinsen, die auf den
Zeitraum zwischen der Beendigung der Nutzung zur Erzielung von Einknften aus
Vermietung oder Verpachtung und der Ver„uáerung entfallen, als Werbungskosten
abgezogen werden.

(3) Haben beide zusammenveranlagten Ehegatten Spekulationsgewinne erzielt, so
steht jedem Ehegatten die Freigrenze im Sinne des  23 Abs. 4 EStG - h”chstens
jedoch bis zur H”he seines Gesamtgewinns aus Spekulationsgesch„ften - zu.

(4) 1 Flieát das Entgelt aus einem Spekulationsgesch„ft im Laufe mehrerer
Kalenderjahre in Raten zu, so sind als Spekulationsgewinn der šberschuá der
Einnahmen ber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugeh”rigen
Werbungskosten jeweils in den VZ zu bercksichtigen, in denen er tats„chlich
erzielt worden ist. 2 Das gilt auch fr die Prfung, ob der aus
Spekulationsgesch„ften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 1 000
DM betragen hat.

(5) 1 Flieát das Entgelt aus einem Spekulationsgesch„ft im Laufe mehrerer VZ
in Form einer Leibrente oder einer abgekrzten Leibrente zu, so geh”rt der
Ertragsanteil im Sinne des  22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG zu den sonstigen
Einknften. 2 Auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen und dem
Ertragsanteil der Rente ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden.

===

Zu  24 EStG


R 170. Begriff der Entsch„digung im Sinne des  24 Nr. 1 EStG

Der Entsch„digungsbegriff des  24 Nr. 1 EStG setzt in seiner zu Buchstabe a
und b gleichm„áig geltenden Bedeutung voraus, daá der Steuerpflichtige infolge
einer Beeintr„chtigung der durch die einzelne Vorschrift geschtzten Gter
einen finanziellen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu
bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen.

===

R 171. Nachtr„gliche Einknfte

(1) 1 Einknfte aus einer ehemaligen T„tigkeit liegen vor, wenn sie in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ehemaligen T„tigkeit stehen,
insbesondere ein Entgelt fr die im Rahmen der ehemaligen T„tigkeit erbrachten
Leistungen darstellen. 2 Bezahlt ein Mitunternehmer nach Aufl”sung der
Gesellschaft aus seinem Verm”gen betrieblich begrndete Schulden eines anderen
Gesellschafters, so hat er einen nachtr„glichen gewerblichen Verlust, soweit
er seine Ausgleichsforderung nicht verwirklichen kann.

(2)  24 Nr. 2 EStG ist auch anzuwenden, wenn die nachtr„glichen Einknfte
einem Rechtsnachfolger zuflieáen.

===

Zu  24a EStG


R 171a. Altersentlastungsbetrag

Allgemeines

(1) 1 Bei der Berechnung des Altersentlastungsbetrags sind Einknfte aus Land-
und Forstwirtschaft nicht um den Freibetrag nach  13 Abs. 3 EStG zu krzen. 2
Sind in den Einknften neben Leibrenten auch andere wiederkehrende Bezge im
Sinne des  22 Nr. 1 EStG enthalten, so ist der Werbungskosten-Pauschbetrag
nach  9a Nr. 3 EStG stets vom Ertragsanteil der Leibrenten abzuziehen, soweit
er diesen nicht bersteigt. 3 Der Altersentlastungsbetrag ist auf den n„chsten
vollen DM-Betrag aufzurunden.

Berechnung bei Anwendung anderer Vorschriften

(2) Ist der Altersentlastungsbetrag auáer vom Arbeitslohn noch von weiteren
Einknften zu berechnen und muá er fr die Anwendung weiterer Vorschriften, z.
B.  10c Abs. 2 Satz 4 EStG, von bestimmten Betr„gen abgezogen werden, so ist
davon auszugehen, daá er zun„chst vom Arbeitslohn berechnet worden ist.

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Zu  25 EStG ( 56 und 60 EStDV)


R 172. Verfahren bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten nach  26a EStG

1 Hat ein Ehegatte nach  26 Abs. 2 Satz 1 EStG die getrennte Veranlagung
gew„hlt, so ist fr jeden Ehegatten eine Veranlagung durchzufhren, auch wenn
sich jeweils eine Steuerschuld von 0 DM (Freiveranlagung) ergibt. 2 Der bei
einer Zusammenveranlagung der Ehegatten in Betracht kommende Betrag der
auáergew”hnlichen Belastungen ist grunds„tzlich von dem Finanzamt zu
ermitteln, das fr die Veranlagung des Ehemannes zust„ndig ist.

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R 173. - unbesetzt -

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Zu  26 EStG


R 174. Voraussetzungen fr die Anwendung des  26 EStG

Nicht dauernd getrennt lebend

(1) 1 Ein dauerndes Getrenntleben ist anzunehmen, wenn die zum Wesen der Ehe
geh”rende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nach dem Gesamtbild der
Verh„ltnisse auf die Dauer nicht mehr besteht. 2 Dabei ist unter
Lebensgemeinschaft die r„umliche, pers”nliche und geistige Gemeinschaft der
Ehegatten, unter Wirtschaftsgemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die
Ehegatten gemeinsam berhrenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens
zu verstehen (>BFH vom 15. 6. 1973 - BStBl II S. 640). 3 Einer auf die Dauer
herbeigefhrten r„umlichen Trennung wird bei Abw„gung der fr und gegen die
Annahme eines dauernden Getrenntlebens sprechenden Merkmale regelm„áig eine
besondere Bedeutung zukommen. 4 Die eheliche Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft ist jedoch im allgemeinen nicht aufgehoben, wenn sich
die Ehegatten nur vorbergehend r„umlich trennen, z. B. bei einem beruflich
bedingten Auslandsaufenthalt eines der Ehegatten. 5 Sogar in den F„llen, in
denen die Ehegatten infolge zwingender „uáerer Umst„nde fr eine nicht
absehbare Zeit r„umlich voneinander getrennt leben mssen, z. B. infolge
Krankheit oder Verbáung einer Freiheitsstrafe, kann die eheliche Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft noch weiterbestehen, wenn die Ehegatten die erkennbare
Absicht haben, die eheliche Verbindung in dem noch m”glichen Rahmen
aufrechtzuerhalten und nach dem Wegfall der Hindernisse die volle eheliche
Gemeinschaft wiederherzustellen. 6 In der Regel sind die Angaben der
Ehegatten, sie lebten nicht dauernd getrennt, anzuerkennen, es sei denn, daá
die „uáeren Umst„nde das Bestehen einer ehelichen Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft fraglich erscheinen lassen (>BFH vom 5. 10. 1966 -
BStBl 1967 III S. 84 und 110). 7 In einem Scheidungsverfahren zum
Getrenntleben getroffene Feststellungen ( 1565 BGB) sind fr die steuerliche
Beurteilung nicht unbedingt bindend (>BFH vom 13. 12. 1985 - BStBl 1986 II
S. 486). 8 Ehegatten, von denen einer vermiát ist, sind im allgemeinen nicht
als dauernd getrennt lebend anzusehen.

Veranlagungswahlrecht in Sonderf„llen

(2) 1 War der Steuerpflichtige im Laufe des VZ zweimal verheiratet und haben
jeweils die Voraussetzungen des  26 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelegen, so besteht
ein Veranlagungswahlrecht fr die aufgel”ste Ehe nur, wenn die Aufl”sung durch
Tod erfolgt ist und die Ehegatten der nachfolgenden Ehe die besondere
Veranlagung nach  26c EStG w„hlen ( 26 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). 2 Sind die
Voraussetzungen des  26 Abs. 1 Satz 1 EStG fr die letzte Ehe nicht erfllt,
so besteht fr die aufgel”ste Ehe ein Veranlagungswahlrecht nur dann nicht,
wenn der andere Ehegatte dieser Ehe im VZ ebenfalls wieder geheiratet hat und
bei ihm und seinem neuen Ehegatten die Voraussetzungen des  26 Abs. 1 Satz 1
EStG vorliegen ( 26 Abs. 1 Satz 2 EStG).


Wahl der getrennten Veranlagung oder Zusammenveranlagung

(3) 1 Die Ehegatten sind nach  26a EStG getrennt zu veranlagen, wenn einer
der Ehegatten die getrennte Veranlagung w„hlt ( 26 Abs. 2 Satz 1 EStG). 2 Die
zur Ausbung der Wahl erforderliche Erkl„rung kann grunds„tzlich noch im
Rechtsbehelfsverfahren mit Ausnahme des Revisionsverfahrens und, soweit es
nach den Vorschriften der Abgabenordnung zul„ssig ist, im Rahmen der Žnderung
von Steuerbescheiden abgegeben oder widerrufen werden (>BFH vom 28. 8. 1981 -
BStBl 1982 II S. 156 und vom 27. 9. 1988 - BStBl 1989 II S. 225 und 229). 3
Ein Widerruf der einmal getroffenen Wahl kann jedoch nach den Grunds„tzen von
Treu und Glauben unzul„ssig sein (>BFH vom 8. 3. 1973 - BStBl II S. 625). 4
Auf die Ausbung des Wahlrechts nach  26 Abs. 1 Satz 1 EStG findet die
Anfechtungsbeschr„nkung des  351 Abs. 1 AO keine Anwendung (>BFH vom
25. 6. 1993 - BStBl II S. 824). 5 Die erneute Ausbung des Wahlrechts bei
Erlaá eines Einkommensteuer„nderungsbescheides wird gegenstandslos, wenn der
Žnderungsbescheid wieder aufgehoben wird (>BFH vom 24. 5. 1991 - BStBl 1992 II
S. 123). 6 Das Wahlrecht wird nicht eingeschr„nkt, wenn der die getrennte
Veranlagung w„hlende Ehegatte die Antragsfrist nach  46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2
EStG vers„umt hat und der andere Ehegatte von Amts wegen zu veranlagen war
(>BFH vom 30. 11. 1990 - BStBl 1991 II S. 451). 7 Ist im Fall der getrennten
Veranlagung die Veranlagung eines der Ehegatten bereits bestandskr„ftig und
wird im Zuge der anderen Veranlagung die von einem der Ehegatten oder beiden
Ehegatten abgegebene Erkl„rung ber die Wahl der getrennten Veranlagung
widerrufen, so ist eine Zusammenveranlagung durchzufhren (>BFH vom
17. 5. 1977 - BStBl II S. 605 und vom 18. 11. 1977 - BStBl 1978 II S. 215)
oder, wenn die Voraussetzungen vorliegen, die besondere Veranlagung nach  26c
EStG. 8 Die bestandskr„ftige Veranlagung ist nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
aufzuheben, da die Vorschriften des  26 Abs. 1 EStG hinsichtlich der
Besteuerung beider Ehegatten nur einheitlich angewendet werden k”nnen. 9 Haben
beide Ehegatten eine Erkl„rung ber die Wahl der getrennten Veranlagung
abgegeben, so mssen beide Ehegatten ihre Erkl„rung widerrufen. 10 Hat nur
einer der Ehegatten eine Erkl„rung abgegeben, so ist der Widerruf dieses
Ehegatten nur wirksam, wenn der andere Ehegatte nicht widerspricht. 11 Der
einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist
rechtsunwirksam, wenn dieser Ehegatte im VZ keine positiven oder negativen
Einknfte erzielt hat oder wenn seine positiven Einknfte so gering sind, daá
weder eine Einkommensteuer festzusetzen ist noch die Einknfte einem
Steuerabzug zu unterwerfen waren, und zwar selbst dann, wenn dem anderen
Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird. 12 Im Fall eines solchen
Antrags sind die Ehegatten nach  26 Abs. 3 EStG zusammen zu veranlagen, wenn
der andere Ehegatte dies beantragt hat (>BFH vom 10. 1. 1992 - BStBl II S. 297
). 13 Die Wahl der Veranlagungsart ist auch nach dem Tod eines Ehegatten fr
das Jahr des Todes m”glich, wobei an die Stelle des Verstorbenen dessen Erben
treten. 14 Falls die zur Wahl erforderlichen Erkl„rungen nicht abgegeben
werden, wird nach  26 Abs. 3 EStG unterstellt, daá eine Zusammenveranlagung
gew„hlt wird (>BFH vom 13. 11. 1979 - BStBl 1980 II S. 188 und vom 24. 4. 1986
- BStBl II S. 545).

Wahl der besonderen Veranlagung fr den VZ der Eheschlieáung

(4) 1 Die besondere Veranlagung fr den VZ der Eheschlieáung ( 26c EStG)
setzt voraus, daá beide Ehegatten eine ausdrckliche Erkl„rung ber die Wahl
dieser Veranlagungsart abgeben. 2 Geschieht das nicht, so werden die Ehegatten
zusammen veranlagt, falls nicht einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung
w„hlt ( 26 Abs. 3 EStG). 3 Absatz 3 Satz 2 gilt entsprechend. 4 Ist im Fall
der besonderen Veranlagung nach  26c EStG die Veranlagung eines der Ehegatten
bereits bestandskr„ftig und wird im Zuge der Veranlagung des anderen Ehegatten
von diesem die Wahl widerrufen, so sind, falls dieser Ehegatte die getrennte
Veranlagung w„hlt, die Ehegatten getrennt zu veranlagen oder, falls keine
Erkl„rung ber die Wahl der getrennten Veranlagung abgegeben wird, zusammen zu
veranlagen ( 26 Abs. 3 EStG); die bestandskr„ftige Veranlagung des einen
Ehegatten ist nach  175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben.


Zurechnung gemeinsamer Einknfte

(5) Gemeinsame Einknfte der Ehegatten, z. B. aus einer
Gesamthandsgesellschaft oder Gesamthandsgemeinschaft sind jedem Ehegatten,
falls keine andere Aufteilung in Betracht kommt, zur H„lfte zuzurechnen.

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Zu  26a EStG ( 61, 62c und 62d EStDV)


R 174a. Getrennte Veranlagung von Ehegatten nach  26a EStG

Sonderausgaben

(1) Im Fall der getrennten Veranlagung werden die als Sonderausgaben ( 10
und 10b EStG) abzuziehenden Betr„ge bei dem Ehegatten bercksichtigt, der sie
geleistet hat (>R 86a).

Auáergew”hnliche Belastungen

(2) 1 Die als auáergew”hnliche Belastungen ( 33 bis 33c EStG) abzuziehenden
Betr„ge werden zun„chst fr die Ehegatten einheitlich nach den fr die
Zusammenveranlagung geltenden Grunds„tzen ermittelt. 2 Die einheitlich
ermittelten Betr„ge werden grunds„tzlich je zur H„lfte oder in einem gemeinsam
beantragten anderen Aufteilungsverh„ltnis bei der Veranlagung jedes Ehegatten
abgezogen. 3 Abweichend hiervon ist jedoch der nach  33b Abs. 5 EStG auf die
Ehegatten zu bertragende Behinderten- oder Hinterbliebenen-Pauschbetrag stets
bei jedem Ehegatten zur H„lfte anzusetzen ( 26a Abs. 2 EStG). 4 Der Antrag
auf anderweitige Aufteilung ( 26a Abs. 2 Satz 1 EStG,  61 EStDV) kann noch
im Rechtsbehelfsverfahren mit Ausnahme des Revisionsverfahrens und, soweit es
nach den Vorschriften der Abgabenordnung zul„ssig ist, im Rahmen der Žnderung
von Steuerbescheiden gestellt, ge„ndert oder widerrufen werden; fr den
Widerruf gengt die Erkl„rung eines der Ehegatten. 5 Im brigen gilt R 174
Abs. 3 Satz 7 und 8 entsprechend.

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Zu  26b EStG


R 174b. Zusammenveranlagung von Ehegatten nach  26b EStG

Gesonderte Ermittlung der Einknfte

(1) 1 Die Zusammenveranlagung nach  26b EStG fhrt zwar zu einer
Zusammenrechnung, nicht aber zu einer einheitlichen Ermittlung der Einknfte
der Ehegatten. 2 Deshalb sind ebenso wie bei der getrennten Veranlagung nach
 26a EStG fr jeden Ehegatten die von ihm bezogenen Einknfte gesondert zu
ermitteln (>BFH vom 25. 2. 1988 - BStBl II S. 827). 3 Wegen des Verlustabzugs
nach  10d EStG wird auf  62d Abs. 2 EStDV und R 115 Abs. 7 hingewiesen.

Feststellung gemeinsamer Einknfte

(2) 1 Gemeinsame Einknfte zusammenzuveranlagender Ehegatten sind
grunds„tzlich gesondert und einheitlich festzustellen ( 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a und  179 Abs. 2 AO), sofern es sich nicht um F„lle geringer
Bedeutung handelt ( 180 Abs. 3 AO). 2 Solche F„lle sind beispielsweise bei
Mieteinknften von zusammenzuveranlagenden Ehegatten (>BFH vom 20. 1. 1976 -
BStBl II S. 305) und bei dem gemeinschaftlich erzielten Gewinn von
zusammenzuveranlagenden Landwirts-Ehegatten (>BFH vom 4. 7. 1985 - BStBl II
S. 576) gegeben, wenn die Einknfte verh„ltnism„áig einfach zu ermitteln sind
und die Aufteilung feststeht.

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Zu  26c EStG


R 174c. Besondere Veranlagung fr den Veranlagungszeitraum der Eheschlieáung
nach  26c EStG

- unbesetzt -

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R 175. - unbesetzt -

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Zu  32 EStG


R 176. Im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder

- unbesetzt -

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R 177. Pflegekinder

Pflegekindschaftsverh„ltnis

(1) 1 Ein Pflegekindschaftsverh„ltnis ( 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG) setzt voraus,
daá das Kind im Haushalt der Pflegeperson sein Zuhause hat und diese zu dem
Kind in einer familien„hnlichen, auf l„ngere Dauer angelegten Beziehung wie zu
einem eigenen Kind steht. 2 Hieran fehlt es, wenn ein Kind von vornherein nur
fr eine begrenzte Zeit im Haushalt des Steuerpflichtigen Aufnahme findet. 3
Kinder, die mit dem Ziel der Annahme vom Steuerpflichtigen in Pflege genommen
werden ( 1744 BGB), sind regelm„áig Pflegekinder. 4 Keine Pflegekinder sind
Kostkinder (>Absatz 4 Satz 1). 5 Hat der Steuerpflichtige mehr als sechs
Kinder in seinem Haushalt aufgenommen, so spricht eine Vermutung dafr, daá es
sich um Kostkinder handelt.

Kein Obhuts- und Pflegeverh„ltnis zu den Eltern

(2) 1 Voraussetzung ist, daá das Obhuts- und Pflegeverh„ltnis zu den Eltern
nicht mehr besteht. 2 Ein Pflegekindschaftsverh„ltnis kann deshalb nicht
anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige nicht nur mit dem Kind, sondern
auch mit einem Elternteil des Kindes in h„uslicher Gemeinschaft lebt, und zwar
selbst dann nicht, wenn der Elternteil durch eine Schul- oder Berufsausbildung
in der Obhut und Pflege des Kindes beeintr„chtigt ist (>BFH vom 9. 3. 1989 -
BStBl II S. 680). 3 Ein zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und seinem
Kind im Kleinkindalter begrndetes Obhuts- und Pflegeverh„ltnis wird durch die
vorbergehende Abwesenheit des Elternteils nicht unterbrochen (>BFH vom 12. 6.
1991 - BStBl 1992 II S. 20).

Altersunterschied

(3) 1 Ein Altersunterschied wie zwischen Eltern und Kindern braucht nicht
unbedingt zu bestehen. 2 Ein Pflegekindschaftsverh„ltnis kann daher auch zu
jngeren Geschwistern, z. B. Waisen, gegeben sein (>BFH vom 5. 8. 1977 -
BStBl II S. 832). 3 Das gleiche gilt ohne Rcksicht auf einen
Altersunterschied, wenn das zu betreuende Geschwister von Kind an wegen
Behinderung pflegebedrftig war und der betreuende Teil die Stelle der Eltern,
z. B. nach deren Tod, einnimmt. 4 Ist das zu betreuende Geschwister dagegen
erst im Erwachsenenalter pflegebedrftig geworden, so wird im allgemeinen ein
dem Eltern-Kind-Verh„ltnis „hnliches Pflegeverh„ltnis nicht mehr begrndet
werden k”nnen.

Unterhalt auf Kosten des Steuerpflichtigen

(4) 1 Erh„lt der Steuerpflichtige von den Eltern des Kindes ein h”heres
Entgelt als den in Betracht kommenden Pflegegeldsatz des zust„ndigen
Jugendamts, so ist die Voraussetzung, daá der Steuerpflichtige das Kind
mindestens zu einem nicht unwesentlichen Teil auf seine Kosten unterh„lt,
nicht erfllt, wenn durch das Entgelt die Unterhaltskosten des Kindes
abgedeckt werden und der Steuerpflichtige fr die Unterbringung und seine
Betreuungsdienste nach marktwirtschaftlichen Gesichtspunkten entlohnt wird
(Kostenpflege, >BFH vom 12. 6. 1991 - BStBl 1992 II S. 20). 2 Eigene Einknfte
und zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezge des Kindes
mindern die Unterhaltsbelastung des Steuerpflichtigen und werden
gegebenenfalls bei der Bemessung des Pflegegeldes bercksichtigt. 3 Sie k”nnen
deshalb auáer acht gelassen werden, sofern sie die Zahlung von Pflegegeld
nicht ausschlieáen. 4 Im Zweifel erteilt das Jugendamt Auskunft, ob wegen der
H”he solcher Einknfte und Bezge ein Anspruch auf Pflegegeld nicht in
Betracht kommen kann.


Bercksichtigung bei den Eltern

(5) 1 Fr die Bercksichtigung eines Pflegekindes bei seinen Eltern kommt es
fr das Kalenderjahr, in dem das Pflegekindschaftsverh„ltnis begrndet wird,
nicht darauf an, inwieweit diese ihre Unterhaltsverpflichtung erfllen. 2 Hat
das Pflegekindschaftsverh„ltnis jedoch bereits zu Beginn des Kalenderjahrs
bestanden, setzt die Bercksichtigung des Kindes bei seinen Eltern voraus, daá
diese ihrer Unterhaltsverpflichtung gegenber dem Kind fr das Kalenderjahr im
wesentlichen - das heiát zu mindestens 75v. H. - nachkommen ( 32 Abs. 1
vorletzter und letzter Satz EStG).

Unterhaltsverpflichtung der Eltern

(6) 1 Die H”he der Unterhaltsverpflichtung der Eltern bestimmt sich nach
brgerlichem Recht. 2 Soweit sie nicht durch gerichtliche Entscheidung,
Verpflichtungserkl„rung, Vergleich oder anderweitig durch Vertrag festgelegt
ist, k”nnen dafr im Zweifel die von den Oberlandesgerichten als Leitlinien
aufgestellten Unterhaltstabellen, z. B. "Dsseldorfer Tabelle", einen Anhalt
geben. 3 Eltern, die mangels finanzieller Leistungsf„higkeit nicht
unterhaltspflichtig sind ( 1603 BGB), sind steuerlich ( 32 Abs. 1 Satz 3 in
Verbindung mit Satz 2 EStG) so zu behandeln, als ob sie ihrer
Unterhaltsverpflichtung nicht nachk„men. 4 Das gleiche gilt fr Eltern, die
unterhaltspflichtig sind, wenn die Unterhaltsleistung jedes Elternteils im
Jahresdurchschnitt weniger als 150 DM monatlich betr„gt, es sei denn, daá mit
einem geringeren Betrag eine festgelegte Unterhaltsverpflichtung im
wesentlichen erfllt wird. 5 Werden fr ein Pflegekind Mittel der Jugend- oder
Sozialhilfe in Anspruch genommen, so kommt es darauf an, inwieweit die Eltern
vom Jugend- bzw. Sozialamt zu den Kosten herangezogen werden, z. B. nach
šberleitung der Unterhaltsforderung.

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R 178. Allgemeines zur Bercksichtigung von Kindern

1 Kinder, die sich zum Zweck der Berufsausbildung vorbergehend im Ausland
aufhalten, bleiben, wenn ihnen im Haushalt der Eltern eine angemessene Wohn-
und Schlafgelegenheit weiterhin zur Verfgung steht, unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig. 2 Ausl„ndische Kinder, die ihren Wohnsitz mit ihren
Eltern im Inland geteilt haben und zum Zweck der Berufsausbildung in ihr
Heimatland zurckgekehrt sind, bleiben dagegen nicht l„nger unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig.

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R 179. - unbesetzt -

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R 180. Kinder, die fr einen Beruf ausgebildet werden

Berufsausbildung allgemein

(1) 1 Als Berufsausbildung ist die Ausbildung fr einen knftigen Beruf
anzusehen, z. B. die Ausbildung fr einen handwerklichen, kaufm„nnischen,
technischen oder wissenschaftlichen Beruf sowie die Ausbildung in der
Hauswirtschaft auf Grund eines Berufsausbildungsvertrags oder an einer
Lehranstalt, z. B. Haushaltsschule, Berufsfachschule. 2 Die Berufsausbildung
soll die fr die Ausbung eines Berufs notwendigen fachlichen Fertigkeiten und
Kenntnisse in einem geordneten Ausbildungsgang vermitteln (> 1 Abs. 2
Berufsbildungsgesetz). 3 Zur Berufsausbildung geh”rt z. B. auch der Besuch von
Allgemeinwissen vermittelnden Schulen (>BFH vom 10. 2. 1961 - BStBl III S. 160
), von Fachschulen und Hochschulen sowie ein nach der maágebenden Ausbildungs-
oder Prfungsordnung vorgeschriebenes Praktikum. 4 Eine Berufsausbildung ist
nur anzunehmen, wenn sie die Zeit oder Arbeitskraft des Kindes berwiegend in
Anspruch nimmt. 5 Auáer der tats„chlichen Ausbildungszeit ist dabei auch der
Zeitaufwand fr den Weg von und zur Ausbildungsst„tte sowie fr die
notwendigen h„uslichen Vor- und Nacharbeiten zu bercksichtigen. 6 Der Besuch
von Abend- oder Tageskursen von nur kurzer Dauer t„glich kann nicht als
Berufsausbildung angesehen werden. 7 Die Ferienzeit zwischen zwei
Ausbildungsabschnitten geh”rt zur Berufsausbildung, nicht aber die
šbergangszeit zwischen dem Abschluá der Berufsausbildung und dem Berufsantritt
sowie die Probezeit bei erstmaligem Berufsantritt (>BFH vom 31. 1. 1964 -
BStBl III S. 300). 8 In Berufsausbildung befindet sich nicht, wer - wenn auch
zur Vorbereitung auf ein weiteres Berufsziel - einen Beruf ausbt, der von
anderen unter denselben Bedingungen als Dauerberuf ausgebt wird (>BFH vom
11. 10. 1984 - BStBl 1985 II S. 91).

Abschluá der Berufsausbildung

(2) 1 Die Berufsausbildung ist abgeschlossen, wenn das Kind einen
Ausbildungsstand erreicht hat, der es zur Berufsausbung bef„higt, oder wenn
einem schwerbehinderten Kind eine seinen F„higkeiten angemessene Besch„ftigung
m”glich ist. 2 In Handwerksberufen wird die Berufsausbildung mit der Ablegung
der Gesellenprfung abgeschlossen. 3 In akademischen Berufen wird die
Berufsausbildung regelm„áig mit der Ablegung des - ersten - Staatsexamens oder
einer entsprechenden Abschluáprfung abgeschlossen, es sei denn, daá sich ein
erg„nzendes Studium, ein Zweitstudium oder ein nach der maágebenden
Ausbildungs- oder Prfungsordnung vorgeschriebenes Dienstverh„ltnis oder
Praktikum anschlieát.

Erneute Berufsausbildung

(3) 1 Der Abschluá einer Berufsausbildung schlieát nicht aus, daá das Kind
sp„ter erneut in eine Berufsausbildung eintritt. 2 Dies kann eine
weiterfhrende Ausbildung, z. B. der Besuch einer Fach- oder Meisterschule,
oder eine Ausbildung fr einen gehobeneren oder einen andersartigen Beruf
sein.

Berufsausbildung schwerbehinderter Kinder

(4) 1 Ein schwerbehindertes Kind befindet sich auch dann in der
Berufsausbildung, wenn es durch gezielte Maánahmen auf eine - wenn auch
einfache - Erwerbst„tigkeit vorbereitet wird, die nicht spezifische
F„higkeiten oder Fertigkeiten erfordert. 2 Unter diesem Gesichtspunkt kann z.
B. auch der Besuch einer Behindertenschule, einer Heimsonderschule oder das
Arbeitstraining in einer Anlernwerkstatt oder Werkstatt fr Behinderte eine
Berufsausbildung darstellen. 3 Eine Bescheinigung der besuchten Einrichtung
kann einen Anhaltspunkt fr die Beurteilung geben.

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R 180a. Kinder, die mangels Ausbildungsplatzes ihre Berufsausbildung nicht
beginnen oder fortsetzen k”nnen

1 Grunds„tzlich ist jeder Ausbildungswunsch des Kindes anzuerkennen, es sei
denn, daá seine Verwirklichung wegen der pers”nlichen Verh„ltnisse des Kindes
ausgeschlossen erscheint. 2 Dies gilt auch dann, wenn das Kind bereits eine
abgeschlossene Ausbildung in einem anderen Beruf besitzt. 3 Das Finanzamt kann
verlangen, daá der Steuerpflichtige die ernsthaften Bemhungen des Kindes um
einen Ausbildungsplatz durch geeignete Unterlagen nachweist oder zumindest
glaubhaft macht. 4 Hat das Kind w„hrend des ganzen Kalenderjahrs eine
Erwerbst„tigkeit gegen Entgelt ausgebt oder Lohnersatzleistungen erhalten, so
gilt die Vermutung, daá das Kind keine weitere Berufsausbildung anstrebt.

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R 180b. Kinder, deren Berufsausbildung durch Grundwehrdienst, Zivildienst oder
„hnliche Dienste unterbrochen worden ist

Gleichgestellte Dienste

(1) 1 Dem gesetzlichen Grundwehrdienst ( 5 Wehrpflichtgesetz) ist der
Grenzschutzdienst auf Grund der Grenzschutzdienstpflicht ( 49
Bundesgrenzschutzgesetz) gleichgestellt. 2 Der vom gesetzlichen
Grundwehrdienst oder Zivildienst befreienden T„tigkeit als Entwicklungshelfer
( 1 Abs. 1 Entwicklungshelfer-Gesetz) steht die Dienstleistung nach  14b ZDG
(andere Dienste im Ausland) gleich, die gegenber einem nach  14b Abs. 3 ZDG
vom Bundesministerium fr Frauen und Jugend anerkannten Tr„ger erbracht wird
und zwei Monate l„nger dauert als der Zivildienst, der sonst erbracht werden
máte.

Zwischenzeitliche T„tigkeit gegen Entgelt

(2) Die Berufsausbildung wird auch unterbrochen, wenn das Kind zur
šberbrckung der Zeiten zwischen der Beendigung eines Ausbildungsabschnitts
und Aufnahme des Dienstes oder zwischen Beendigung des Dienstes und
Fortsetzung der Berufsausbildung eine T„tigkeit gegen Entgelt ausbt.

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R 180c. Kinder, die ein freiwilliges soziales Jahr leisten

Der Nachweis ber die Leistung des freiwilligen sozialen Jahres ist durch eine
Bescheinigung des Tr„gers des freiwilligen sozialen Jahres zu erbringen.

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R 180d. Kinder, die wegen k”rperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung
auáerstande sind, sich selbst zu unterhalten

Behinderte Kinder

(1) Als Kinder, die wegen k”rperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung
auáerstande sind, sich selbst zu unterhalten, kommen nur Kinder in Betracht,
die schwerbehindert oder Schwerbehinderten gleichgestellt sind ( 1, 2
SchwbG).

Nachweis der Behinderung

(2) Der Nachweis der Schwerbehinderung ist grunds„tzlich durch einen Ausweis
nach  4 Abs. 5 SchwbG oder durch eine Bescheinigung der fr die Durchfhrung
des Bundesversorgungsgesetzes zust„ndigen Beh”rde zu fhren, der Nachweis der
Gleichstellung durch einen Gleichstellungsbescheid des Arbeitsamts.

Auáerstande sein, sich selbst zu unterhalten

(3) 1 Ob das Kind wegen seiner Behinderung auáerstande ist, sich selbst zu
unterhalten, ist nach den Gesamtumst„nden des Einzelfalls zu beurteilen. 2
Dabei kommt es nicht nur auf die Unf„higkeit des Kindes, durch eigene
Erwerbst„tigkeit seinen Lebensunterhalt zu bestreiten, sondern auch darauf an,
ob dem Kind hierfr andere Einknfte oder Bezge zur Verfgung stehen. 3 R 190
Abs. 5 gilt entsprechend. 4 Zu den eigenen Einknften und Bezgen des Kindes
geh”ren auch Unterhaltsleistungen seines Ehegatten oder frheren Ehegatten
( 32 Abs. 5 Satz 2 EStG). 5 Auch eigenes Verm”gen des Kindes, das fr seinen
Lebensunterhalt eingesetzt werden kann, muá bercksichtigt werden, sofern es
nicht geringfgig ist; R 190 Abs. 2 gilt entsprechend. 6 Bezieht das Kind
weder Einknfte aus einer eigenen Erwerbst„tigkeit noch Lohnersatzleistungen,
kann grunds„tzlich von der Unf„higkeit zur Ausbung einer Erwerbst„tigkeit
ausgegangen werden. 7 Dies gilt jedoch nicht, wenn nicht die Behinderung,
sondern offensichtlich andere Grnde, z. B. die Arbeitsmarktlage, urs„chlich
dafr sind, daá das Kind eine eigene Erwerbst„tigkeit nicht ausben kann. 8
Ein ber 27 Jahre altes Kind, das wegen seiner Behinderung noch in Schul-
oder Berufsausbildung steht, ist in jedem Fall als unf„hig zur Ausbung einer
Erwerbst„tigkeit anzusehen.

Unsch„dliche Einknfte und Bezge des Kindes

(4) 1 Hat das Kind Einknfte aus eigener Erwerbst„tigkeit und/oder andere
Einknfte oder Bezge, die zur Bestreitung seines Lebensunterhalts bestimmt
oder geeignet sind, von zusammen nicht mehr als 9 540 DM im Kalenderjahr, kann
regelm„áig davon ausgegangen werden, daá das Kind auáerstande ist, sich selbst
zu unterhalten. 2 Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, glaubhaft zu
machen, daá der Unterhaltsbedarf des Kindes auch durch h”here Einknfte und
Bezge nicht gedeckt ist. 3 Behinderungsbedingter Mehrbedarf ist dabei zu
bercksichtigen, soweit das Kind hierfr nicht besondere Leistungen erh„lt, z.
B. Pflegegeld, Blindengeld. 4 Hat das Kind h”here Einknfte und Bezge als 9
540 DM und sind darin keine Leistungen nach dem BSHG enthalten, so kann
behinderungsbedingter Mehrbedarf in H”he des bersteigenden Betrags anerkannt
werden, wenn fr das Kind wegen der Behinderung Kindergeld oder eine andere
Leistung fr Kinder ( 8 Abs. 1 BKGG) gezahlt wird. 5 Der Nachweis kann durch
Vorlage des Bescheids hierber oder durch eine entsprechende Bescheinigung der
zust„ndigen Stelle gefhrt werden.

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R 181. H”he des Kinderfreibetrags in Sonderf„llen

Voller Kinderfreibetrag fr einen Elternteil

(1) Einem Steuerpflichtigen, der den Kinderfreibetrag von 4 104 DM erh„lt,
weil der andere Elternteil verstorben ist ( 32 Abs. 6 Satz 3 EStG), werden
Steuerpflichtige in F„llen gleichgestellt, in denen

1. der Wohnsitz oder gew”hnliche Aufenthalt des anderen Elternteils nicht zu
ermitteln ist oder

2. der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist.

Pflichtveranlagung

(2) Ist der Kinderfreibetrag von 4 104 DM auf der Lohnsteuerkarte des einen
Elternteils in der Annahme bescheinigt worden, der andere Elternteil sei
w„hrend des ganzen Kalenderjahres nicht unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig
( 32 Abs. 6 Nr. 1 Alternative 2 EStG), so ist, wenn diese Annahme sich als
unzutreffend erweist, fr jeden Elternteil eine Veranlagung zur
Einkommensteuer unter Bercksichtigung des Kinderfreibetrags von jeweils 2 052
DM durchzufhren ( 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe a EStG).

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R 181a. šbertragung des Kinderfreibetrags

Barunterhaltsverpflichtung

(1) 1 Bei dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten sowie bei
Eltern eines nichtehelichen Kindes ist der Elternteil, in dessen Obhut das
Kind sich nicht befindet, grunds„tzlich zur Leistung von Barunterhalt
verpflichtet. 2 Soweit die H”he nicht durch gerichtliche Entscheidung,
Verpflichtungserkl„rung, Vergleich oder anderweitig durch Vertrag festgelegt
ist, k”nnen dafr im Zweifel die von den Oberlandesgerichten als Leitlinien
aufgestellten Unterhaltstabellen, z. B. "Dsseldorfer Tabelle", einen Anhalt
geben. 3 Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Elternteil seiner
Unterhaltsverpflichtung gegenber einem Kind nachgekommen ist, ist nicht auf
den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Unterhalt gezahlt worden ist, sondern
auf den Zeitraum, fr den der Unterhalt bestimmt ist (>BFH vom 11. 12. 1992 -
BStBl 1993 II S. 397).

Der Unterhaltsverpflichtung im wesentlichen nachkommen

(2) 1 Ein Elternteil kommt seiner Barunterhaltsverpflichtung gegenber dem
Kind im wesentlichen nach, wenn er sie mindestens zu 75v. H. erfllt. 2
Elternteile, die mangels finanzieller Leistungsf„higkeit nicht
unterhaltspflichtig sind ( 1603 BGB), sind vorbehaltlich des Satzes 5
steuerlich so zu behandeln, als ob sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nicht
nachk„men. 3 Das gleiche gilt fr Elternteile, die wegen nicht ausreichender
finanzieller Leistungsf„higkeit z. B. erwachsenen Kindern gegenber nicht
unterhaltspflichtig sind, weil andere Bedrftige vorgehen ( 1609 BGB). 4
Entsprechendes gilt fr Elternteile, die unterhaltspflichtig sind, wenn die
Unterhaltsleistung im Jahresdurchschnitt weniger als 150 DM monatlich betr„gt,
es sei denn, daá mit einem geringeren Betrag eine festgelegte
Unterhaltsverpflichtung mindestens zu 75 v. H. erfllt wird. 5 Der Elternteil,
in dessen Obhut das Kind sich befindet, erfllt seine Unterhaltsverpflichtung
in der Regel durch die Pflege und Erziehung des Kindes ( 1606 Abs. 3 BGB). 6
Sind Eltern einem Kind gegenber nicht unterhaltspflichtig, weil es
ausreichende eigene Einknfte oder Bezge hat, so kommt eine šbertragung des
Kinderfreibetrags - abgesehen vom Fall der Zustimmung - auch dann nicht in
Betracht, wenn ein Elternteil freiwillig Unterhalt leistet, der andere jedoch
nicht.

Maágebender Verpflichtungszeitraum

(3) 1 Hat aus Grnden, die in der Person des Kindes liegen, oder wegen des
Todes des Elternteils die Unterhaltsverpflichtung nicht w„hrend des ganzen
Kalenderjahrs bestanden, so ist fr die Frage, inwieweit sie erfllt worden
ist, nur auf den Verpflichtungszeitraum abzustellen. 2 Im brigen kommt es
nicht darauf an, ob die unbeschr„nkte Steuerpflicht des Kindes oder der Eltern
w„hrend des ganzen Kalenderjahrs bestanden hat.

Verfahren

(4) 1 Wird die šbertragung des dem anderen Elternteil zustehenden
Kinderfreibetrags beantragt, weil dieser seiner Unterhaltsverpflichtung
gegenber dem Kind fr das Kalenderjahr nicht im wesentlichen nachgekommen
ist, so muá der Antragsteller die Voraussetzungen dafr darlegen. 2 In
Zweifelsf„llen ist dem anderen Elternteil Gelegenheit zu geben, sich zum
Sachverhalt zu „uáern ( 91 AO). 3 Wird der Kinderfreibetrag bei einer
Veranlagung auf den Steuerpflichtigen bertragen, so teilt das Finanzamt dies
dem fr den anderen Elternteil zust„ndigen Finanzamt mit. 4 Dieses fhrt eine
Veranlagung des anderen Elternteils nach  46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe b EStG
durch, sofern dieser nicht ohnehin zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. 5
Wird der andere Elternteil nicht veranlagt oder ist sein zu versteuerndes
Einkommen ohne Bercksichtigung des Kinderfreibetrags geringer als der
Grundfreibetrag nach  32a Abs. 1 Nr. 1 EStG, so ist die Mitteilung des fr
den Steuerpflichtigen zust„ndigen Finanzamts ber die šbertragung des
Kinderfreibetrags an die fr den anderen Elternteil zust„ndige
Kindergeldstelle weiterzuleiten. 6 Ist der andere Elternteil bereits
veranlagt, so ist die Žnderung der Steuerfestsetzung, sofern sie nicht nach
 164 Abs. 2 Satz 1 oder  165 Abs. 2 AO vorgenommen werden kann, nach  175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durchzufhren. 7 Beantragt der andere Elternteil eine
Herabsetzung der gegen ihn festgesetzten Steuer mit der Begrndung, die
Voraussetzungen fr die šbertragung des Kinderfreibetrags auf den
Steuerpflichtigen l„gen nicht vor, so ist der Steuerpflichtige unter den
Voraussetzungen des  174 Abs. 4 und 5 AO zu dem Verfahren hinzuzuziehen. 8
Obsiegt der andere Elternteil, so kommt die Žnderung der Steuerfestsetzung
beim Steuerpflichtigen nach  174 Abs. 4 AO in Betracht. 9 Dem Finanzamt des
Steuerpflichtigen ist zu diesem Zweck die getroffene Entscheidung mitzuteilen.


šbertragung im Lohnsteuerabzugsverfahren

(5) 1 Die šbertragung des Kinderfreibetrags und die davon abh„ngigen
Žnderungen bei den brigen kindbedingten Steuerentlastungen k”nnen nach  39
Abs. 3a EStG unter bestimmten Voraussetzungen bereits fr die Durchfhrung des
Lohnsteuerabzugs bercksichtigt werden (>A 109 Abs. 8 LStR 1993). 2 In diesen
F„llen werden beide Elternteile stets zur Einkommensteuer veranlagt ( 46
Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe b EStG). 3 Die Abs„tze 4 und 6 sind entsprechend
anzuwenden.

Verfahren bei Anspruch auf Kindergeldzuschlag

(6) 1 Nach  11a BKGG wird bei der Gew„hrung des Zuschlags zum Kindergeld
durch die Kindergeldstellen das zu versteuernde Einkommen bercksichtigt,
soweit und wie es der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. 2 Die Zahlung des
Zuschlags h„ngt damit unter Umst„nden von der šbertragung des
Kinderfreibetrags nach  32 Abs. 6 Satz 4 EStG ab. 3 Die Entscheidung des
Finanzamts ber die šbertragung des Kinderfreibetrags ist unselbst„ndiger Teil
der Steuerfestsetzung. 4 Wird fr den Antragsteller keine Veranlagung zur
Einkommensteuer durchgefhrt oder wirkt sich der Kinderfreibetrag, dessen
šbertragung beantragt wird, bei der Steuerfestsetzung des Antragstellers nicht
aus, weil das zu versteuernde Einkommen - ohne Bercksichtigung des zu
bertragenden Kinderfreibetrags - geringer ist als der Grundfreibetrag nach
 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG, so hat die Kindergeldstelle ber den
šbertragungsantrag in eigener Zust„ndigkeit zu entscheiden. 5 Die
Kindergeldstellen sind angewiesen, die šbertragung des Kinderfreibetrags dem
fr den anderen Elternteil zust„ndigen Finanzamt mitzuteilen. 6 Dieses fhrt
eine Veranlagung nach  46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe b EStG durch, sofern der
andere Elternteil nicht ohnehin zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. 7 Bei
der Veranlagung ist die Mitteilung der Kindergeldstelle zu bercksichtigen. 8
Ist fr den anderen Elternteil bereits eine Veranlagung durchgefhrt, so
kommt die Žnderung der Steuerfestsetzung, sofern sie nicht nach  164 Abs. 2
Satz 1 oder  165 Abs. 2 AO vorgenommen werden kann, nach  175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO in Betracht. 9 Das Finanzamt hat der Kindergeldstelle die endgltige
Entscheidung zur Gew„hrung des Kinderfreibetrags mitzuteilen, wenn es von der
Entscheidung der Kindergeldstelle abweicht.

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R 182. Haushaltsfreibetrag, Zuordnung von Kindern

Haushaltsfreibetrag im Lohnsteuerabzugsverfahren bei Zuordnung zum Vater,
Pflichtveranlagung

1 Der Haushaltsfreibetrag, der dem Vater auf Grund der anderweitigen
Zuordnung eines Kindes zusteht, kann bereits fr die Durchfhrung des
Lohnsteuerabzugs bercksichtigt werden (>A 109 Abs. 4 LStR 1993). 2 Geschieht
dies, so sind ebenso wie in F„llen, in denen der Vater den Haushaltsfreibetrag
bei einer Veranlagung beantragt, stets beide Elternteile zur Einkommensteuer
zu veranlagen ( 46 Abs. 2 Nr. 4a Buchstabe c EStG).

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R 183. - unbesetzt -

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Zu  32a EStG


R 184. - unbesetzt -

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R 184a. Splitting-Verfahren bei verwitweten Personen ( 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG)

- unbesetzt -

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R 184b. Splitting-Verfahren bei Personen, deren Ehe im Veranlagungszeitraum
aufgel”st worden ist ( 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG)

- unbesetzt -

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Zu  32b EStG


R 185. Progressionsvorbehalt

- unbesetzt -

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Zu  32c EStG


R 185a. Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einknften ( 32c EStG)

- unbesetzt -

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Zu  32d EStG


R 185b. Entlastung bei niedrigen Erwerbseinkommen ( 32d EStG)

- unbesetzt -

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Zu  33 EStG


R 186. Auáergew”hnliche Belastungen allgemeiner Art

(1) 1  33 EStG setzt eine Belastung des Steuerpflichtigen auf Grund
auáergew”hnlicher und dem Grunde und der H”he nach zwangsl„ufiger Aufwendungen
voraus. 2 Der Steuerpflichtige ist belastet, wenn ein Ereignis in seiner
pers”nlichen Lebenssph„re ihn zu Ausgaben zwingt, die er selbst endgltig zu
tragen hat. 3 Die Belastung tritt mit der Verausgabung ein. 4 Zwangsl„ufigkeit
dem Grunde nach wird in der Regel auf Aufwendungen des Steuerpflichtigen fr
sich selbst oder fr Angeh”rige im Sinne des  15 AO beschr„nkt sein. 5
Aufwendungen fr andere Personen k”nnen diese Voraussetzung nur ausnahmsweise
erfllen (sittliche Pflicht). 6 Die H”he der zwangsl„ufig erwachsenen Betr„ge
h„ngt nicht davon ab, ob der Steuerpflichtige die Aufwendungen aus seinem
Einkommen oder seinem Verm”gen bestritten hat. 7 Der zwangsl„ufig erwachsene
Teil der Aufwendungen ist notfalls zu sch„tzen.

(2) Sind neben anderen auáergew”hnlichen Belastungen nach  33 EStG
Aufwendungen fr Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt geh”renden
Kindes im Sinne des  33c EStG (Kinderbetreuungskosten) zu bercksichtigen, so
ist die zumutbare Belastung wie folgt anzurechnen:

1. falls die Kinderbetreuungskosten den Pauschbetrag nach  33c Abs. 4 EStG
bersteigen, zun„chst auf den bersteigenden Betrag und sodann auf die anderen
auáergew”hnlichen Belastungen;

2. falls die Kinderbetreuungskosten den Pauschbetrag nicht bersteigen, nur
auf die anderen auáergew”hnlichen Belastungen.

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R 187. Aufwendungen wegen Pflegebedrftigkeit

Eigene Pflegeaufwendungen

(1) 1 Aufwendungen des Steuerpflichtigen infolge seiner Pflegebedrftigkeit
sind regelm„áig eine auáergew”hnliche Belastung. 2 Pflegebedrftig ist, wer
die Voraussetzungen der Hilflosigkeit nach  33b Abs. 6 EStG erfllt. 3 Der
Nachweis der Pflegebedrftigkeit ist entsprechend  65 Abs. 4 EStDV zu fhren.
4 Zu den Aufwendungen infolge Pflegebedrftigkeit z„hlen sowohl Kosten fr die
Besch„ftigung einer ambulanten Pflegekraft als auch Aufwendungen zur
Unterbringung in einem Heim. 5 Wird bei einer Heimunterbringung wegen
Pflegebedrftigkeit der private Haushalt aufgel”st, ist die Haushaltsersparnis
mit einem Betrag von 20 DM/Tag (600 DM/Monat, 7 200 DM/Jahr) anzusetzen. 6
Nimmt der Steuerpflichtige wegen seiner pflegebedingten Aufwendungen den
Abzug nach  33 EStG in Anspruch, so sind die Gesamtkosten um den auf
hauswirtschaftliche Dienstleistungen entfallenden Anteil zu krzen, der aus
Vereinfachungsgrnden in H”he des Abzugsbetrags nach  33a Abs. 3 EStG
anzusetzen ist.

(2) 1 Die Inanspruchnahme des erh”hten Behinderten-Pauschbetrags von 7 200 DM
nach  33b Abs. 3 EStG schlieát die Bercksichtigung pflegebedingter
Aufwendungen im Rahmen des  33 EStG aus. 2 Dies gilt auch dann, wenn es sich
um das pflegebedrftige Kind eines Steuerpflichtigen handelt und der
Steuerpflichtige den Pauschbetrag auf sich hat bertragen lassen.

(3) Nimmt der Steuerpflichtige wegen seiner behinderungsbedingten Aufwendungen
den erh”hten Pauschbetrag nach  33b Abs. 3 EStG in Anspruch, kann er daneben
bei Heimunterbringung den Abzugsbetrag fr Heimbewohner nach  33a Abs. 3 Satz
2 Nr. 2 EStG und - in F„llen ambulanter Pflege, wenn in den Aufwendungen
solche fr hauswirtschaftliche Dienstleistungen enthalten sind - den Abzug
wegen der Besch„ftigung einer Hilfe im Haushalt nach  33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
EStG geltend machen.

Pflegeaufwendungen fr Dritte

(4) Hat der pflegebedrftige Dritte im Hinblick auf sein Alter oder eine
etwaige Bedrftigkeit dem Steuerpflichtigen Verm”genswerte zugewendet, z. B.
ein Hausgrundstck, so kommt ein Abzug der Pflegeaufwendungen nur in Betracht,
soweit die Aufwendungen den Wert des hingegebenen Verm”gens bersteigen.

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R 188. Aufwendungen wegen Krankheit, Behinderung und Tod

Nachweis

(1) Der Nachweis der Zwangsl„ufigkeit, Notwendigkeit und Angemessenheit von
Aufwendungen im Krankheitsfall ist zu fhren

- durch Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers fr Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (> 2, 23, 31 bis 33 SGB V); bei einer andauernden Erkrankung mit
anhaltendem Verbrauch bestimmter Arznei-, Heil- und Hilfsmittel reicht die
einmalige Vorlage einer Verordnung;

- durch amts„rztliches Attest vor Kauf oder Behandlung

- fr Bade- und Heilkuren; bei Vorsorgekuren muá auch die Gefahr einer durch
die Kur abzuwendenden Krankheit, bei Klimakuren der medizinisch angezeigte
Kurort und die voraussichtliche Kurdauer bescheinigt werden;

- fr den Krankheitswert einer Legasthenie oder einer anderen Behinderung
eines Kindes, der die ausw„rtige Unterbringung fr eine medizinische
Behandlung erfordert;

- fr die Notwendigkeit der Betreuung alter oder hilfloser Steuerpflichtiger
durch eine Begleitperson;

- fr medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenst„nde des
t„glichen Lebens anzusehen sind > 33 Abs. 1 SGB V;

- fr wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie Frisch- und
Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie;

dem amts„rztlichen Attest stehen „rztliche Bescheinigungen eines
Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (MDK, > 275 SGB V) gleich; bei
Pflichtversicherten die Bescheinigung der Versicherungsanstalt, bei ”ffentlich
Bediensteten die von Beihilfestellen in Beh”rden, wenn offensichtlich die
Notwendigkeit der Kur im Rahmen der Bewilligung von Zuschssen oder Beihilfen
anerkannt worden ist;

- durch Attest des behandelnden Krankenhausarztes fr Aufwendungen fr
Besuchsfahrten zu in einem Krankenhaus fr l„ngere Zeit liegenden Ehegatten
oder Kind des Steuerpflichtigen, wenn das Attest best„tigt, daá gerade der
Besuch des Steuerpflichtigen zur Linderung oder Heilung einer bestimmten
Krankheit entscheidend beitragen kann (>BFH vom 2. 3. 1984 - BStBl II S. 484).

Privatschulbesuch

(2) 1 Ist ein Kind ausschlieálich wegen einer Behinderung im Interesse einer
angemessenen Berufsausbildung auf den Besuch einer Privatschule (Sonderschule
oder allgemeine Schule in privater Tr„gerschaft) mit individueller F”rderung
angewiesen, weil eine geeignete ”ffentliche Schule oder eine den
schulgeldfreien Besuch erm”glichende geeignete Privatschule nicht zur
Verfgung steht oder nicht in zumutbarer Weise erreichbar ist, so ist das
Schulgeld dem Grunde nach als auáergew”hnliche Belastung nach  33 EStG -
neben einem auf den Steuerpflichtigen bertragbaren Behinderten-Pauschbetrag -
zu bercksichtigen. 2 Der Nachweis, daá der Besuch der Privatschule
erforderlich ist, muá durch eine Best„tigung der zust„ndigen obersten
Landeskultusbeh”rde oder der von ihr bestimmten Stelle gefhrt werden.

Kur

(3) 1 Kosten fr Kuren im Ausland sind in der Regel nur bis zur H”he der
Aufwendungen anzuerkennen, die in einem dem Heilzweck entsprechenden
inl„ndischen Kurort entstehen wrden. 2 Verpflegungsmehraufwendungen anl„álich
einer Kur k”nnen nur in tats„chlicher H”he nach Abzug der Haushaltsersparnis
von 1/5 der Aufwendungen bercksichtigt werden.


Aufwendungen Behinderter fr Verkehrsmittel

(4) Macht ein gehbehinderter Steuerpflichtiger neben den Aufwendungen fr
Privatfahrten mit dem eigenen Pkw auch solche fr andere Verkehrsmittel (z. B.
fr Taxis) geltend, so ist die als angemessen anzusehende j„hrliche
Fahrleistung von 3 000 km - bzw. von 15 000 km bei auáergew”hnlich
Gehbehinderten - entsprechend zu krzen.

šbertragung des Behinderten-Pauschbetrags

(5) Wird auf Antrag beider Elternteile der Kinderfreibetrag fr das Kind des
Steuerpflichtigen auf den anderen Elternteil bertragen ( 32 Abs. 6 Satz 4
EStG) und kommt deshalb eine šbertragung des anteiligen dem Kind zustehenden
Behinderten-Pauschbetrags auf den Steuerpflichtigen nach  33b Abs. 5 Satz 1
EStG nicht in Betracht, so k”nnen Aufwendungen, die ihm fr sein Kind infolge
dessen Behinderung erwachsen, nicht nach  33 EStG bercksichtigt werden, wenn
der andere Elternteil den Pauschbetrag des Kindes in Anspruch nimmt.

===

R 189. Aufwendungen fr die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung

1 Aufwendungen fr die Anschaffung von Hausrat und Kleidung sind dem Grunde
nach eine auáergew”hnliche Belastung, wenn Hausrat oder Kleidung durch ein
unabwendbares Ereignis wie Brand, Hochwasser, Unwetter, Kriegseinwirkung,
Vertreibung, politische Verfolgung verloren wurden und wiederbeschafft werden
mssen. 2 Nicht zu bercksichtigende Erg„nzungsbeschaffungen sind zu vermuten
bei Anschaffung von Kleidung und Hausrat, wenn das sch„digende Ereignis fnf
oder mehr Jahre zurckliegt, und bei Anschaffungen fr Kinder, die erst nach
dem sch„digenden Ereignis geboren wurden. 3 Entsch„digungen und Beihilfen nach
dem LAG und Beihilfen nach dem Kriegsgefangenenentsch„digungsgesetz, die der
Steuerpflichtige in Kalenderjahren erhalten hat, in denen er die Freibetr„ge
nach  52 Abs. 22 EStG in Anspruch genommen hat, werden nicht angerechnet. 4
Aufwendungen fr die Wiederinstandsetzung von Hausratsgegenst„nden, die durch
ein unabwendbares Ereignis besch„digt worden sind, sind ebenso zu behandeln
wie Aufwendungen fr die Wiederbeschaffung von verlorenem Hausrat.

===

Zu  33a EStG


R 190. Aufwendungen fr den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung

H”he der Aufwendungen

(1) 1 Bei der Feststellung der H”he der Aufwendungen fr ein Kind ist
Kindergeld oder eine vergleichbare Leistung im Sinne des  8 BKGG auáer acht
zu lassen. 2 Auáer acht bleibt auch der Wert von Hilfeleistungen, die die
unterhaltene Person im Haushalt des Steuerpflichtigen unentgeltlich erbringt.
3 Geh”rt die unterhaltene Person zum Haushalt des Steuerpflichtigen, so kann
regelm„áig davon ausgegangen werden, daá ihm dafr Unterhaltsaufwendungen in
H”he des maágeblichen H”chstbetrags erwachsen.

Zwangsl„ufigkeit dem Grunde nach

(2) 1 Unterhaltsaufwendungen erwachsen nicht zwangsl„ufig, wenn die
unterhaltene Person die ihr zur Verfgung stehenden Quellen nicht aussch”pft
(>BFH vom 20. 1. 1978 - BStBl II S. 340). 2 So muá sie zun„chst ihre
Arbeitskraft und ihr eigenes Verm”gen, wenn es nicht geringfgig ist,
einsetzen und verwerten. 3 Als geringfgig kann in der Regel ein Verm”gen bis
zu einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von 30 000 DM angesehen werden. 4 Dabei
bleiben auáer Betracht:

1. Verm”gensgegenst„nde, deren Ver„uáerung offensichtlich eine Verschleuderung
bedeuten wrde,

2. Verm”gensgegenst„nde, die einen besonderen pers”nlichen Wert, z. B.
Erinnerungswert, fr den Unterhaltsempf„nger haben oder zu seinem Hausrat
geh”ren, und

3. ein angemessenes Hausgrundstck, wenn der Unterhaltsempf„nger das
Hausgrundstck allein oder zusammen mit Angeh”rigen, denen es nach seinem Tode
weiter als Wohnung dienen soll, ganz oder teilweise bewohnt. Zur Frage der
Angemessenheit eines Hausgrundstcks im brigen > 88 Abs. 2 Nr. 7 BSHG.

Opfergrenze

(3) 1 Zwangsl„ufig sind Unterhaltsleistungen nur, soweit der Steuerpflichtige
imstande ist, diese Aufwendungen ohne Gef„hrdung eines angemessenen Unterhalts
fr sich und gegebenenfalls fr seinen Ehegatten und seine Kinder zu erbringen
- Opfergrenze (>BFH vom 17. 1. 1984 - BStBl II S. 522, vom 4. 4. 1986 -
BStBl II S. 852 und vom 27. 9. 1991 - BStBl 1992 II S. 35). 2 Die Opfergrenze
ist unabh„ngig davon zu beachten, ob die unterhaltene Person im Inland oder im
Ausland lebt.

L„ndergruppeneinteilung

(4) Die nach  33a Abs. 1 Satz 4 EStG maágeblichen Betr„ge sind anhand der
L„ndergruppeneinteilung zu ermitteln.

H”he der anzurechnenden Bezge

(5) 1 Bei der Feststellung der anzurechnenden Bezge einschlieálich der
Ausbildungshilfen aus ”ffentlichen Mitteln sind aus Vereinfachungsgrnden
insgesamt 360 DM im Kalenderjahr abzuziehen, wenn nicht h”here Aufwendungen,
die in Zusammenhang mit dem Zufluá der entsprechenden Einnahmen stehen,
nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. 2 Ein solcher Zusammenhang ist z.
B. bei Kosten eines Rechtsstreits zur Erlangung der Bezge und bei
Kontofhrungskosten gegeben, nicht jedoch bei Fahrtkosten, die
Wehrdienstleistenden durch Fahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwischen
Stationierungs- und Wohnort entstehen. 3 Bezge im Ausland, die - wenn sie im
Inland anfielen - Einknfte w„ren, sind wie inl„ndische Einknfte zu
ermitteln.


Abzug aus Billigkeitsgrnden

(6) 1 Unterhaltsaufwendungen fr ein Kind, das eine Berufsausbildung mangels
Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann ( 32 Abs. 4 Nr. 2
EStG), werden auf Antrag der Eltern aus Billigkeitsgrnden nach  33a Abs. 1
EStG abgezogen. 2 Der Abzugsbetrag tritt an die Stelle des Kinderfreibetrags
und der davon abh„ngigen Steuerentlastungen, z. B. Haushaltsfreibetrag, sowie
kindbezogener Vergnstigungen nach anderen Gesetzen, z. B. Kinderzuschlag zur
Berlinzulage nach  28 Abs. 4 BerlinFG.

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R 191. Ausbildungsfreibetr„ge

Allgemeines

(1) 1 Ausbildungsfreibetr„ge ( 33a Abs. 2 EStG) kommen fr folgende Kinder im
Sinne des  32 Abs. 1 EStG in Betracht:

1. Kinder, fr die der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag erh„lt ( 32
Abs. 2 bis 6 EStG);

2. Kinder, die w„hrend des ganzen Kalenderjahrs nicht unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtig waren, wenn sie zu Beginn des Kalenderjahrs

a) das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder

b) das 27. Lebensjahr vollendet haben und die Voraussetzungen des  32 Abs. 5
EStG erfllen;

3. Kinder, die zu Beginn des Kalenderjahrs das 27. Lebensjahr vollendet und
die den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst - auch im Ausland - geleistet
haben, fr die Zeit bis einschlieálich des Monats, in dem sie das 29.
Lebensjahr vollenden. Nicht dazu geh”ren Kinder, die anstelle des gesetzlichen
Grundwehrdienstes freiwillig Wehrdienst geleistet oder eine von den
gesetzlichen Diensten befreiende T„tigkeit als Entwicklungshelfer ausgebt
haben (>R 180b).

2 Fr die in Nummern 2 und 3 Satz 1 genannten Kinder kann ein
Ausbildungsfreibetrag neben einer Steuererm„áigung nach  33a Abs. 1 EStG in
Anspruch genommen werden.

(2) 1 Fr die Inanspruchnahme eines Ausbildungsfreibetrags ist Voraussetzung,
daá dem Steuerpflichtigen Aufwendungen fr die Berufsausbildung des Kindes
entstehen. 2 Auf ihre H”he kommt es nicht an. 3 Unterhaltsaufwendungen fr ein
in Berufsausbildung befindliches Kind sind auch als Aufwendungen fr seine
Berufsausbildung anzusehen.Wegen des Begriffs der Berufsausbildung >R 180. 5
Ein Ausbildungsfreibetrag kommt fr Zeiten in Betracht, in denen das Kind
sich tats„chlich in Berufsausbildung befindet, sowie auf besonderen Antrag fr
šbergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten von nicht mehr als vier
Monaten und fr Zeiten, in denen die Berufsausbildung vorbergehend nicht
m”glich ist, z. B. wegen Erkrankung des Kindes, solange das
Ausbildungsverh„ltnis dadurch nicht unterbrochen wird.

Ausw„rtige Unterbringung

(3) 1 Eine ausw„rtige Unterbringung im Sinne des  33a Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2
Satz 2 EStG liegt vor, wenn ein Kind auáerhalb des Haushalts der Eltern wohnt.
2 Dies ist nur anzunehmen, wenn fr das Kind auáerhalb des Haushalts der
Eltern eine Wohnung st„ndig bereitgehalten und das Kind auch auáerhalb des
elterlichen Haushalts verpflegt wird. 3 Seine Unterbringung muá darauf
angelegt sein, die r„umliche Selbst„ndigkeit des Kindes w„hrend seiner ganzen
Ausbildung, z. B. eines Studiums, oder eines bestimmten Ausbildungsabschnitts,
z. B. eines Studiensemesters oder -trimesters, zu gew„hrleisten. 4
Voraussetzung ist, daá die ausw„rtige Unterbringung auf eine gewisse Dauer
angelegt ist. 5 Auf die Grnde fr die ausw„rtige Unterbringung kommt es nicht
an.

Anrechnung eigener Einknfte und Bezge

(4) 1 Fr die Ermittlung der in  33a Abs. 2 Satz 4 EStG bezeichneten eigenen
Bezge des Kindes gilt R 190 Abs. 5 entsprechend. 2 Bei der Anrechnung sind
auch solche Bezge zu bercksichtigen, die zwar schon fr das betreffende
Kalenderjahr bewilligt worden sind, aber erst sp„ter gezahlt werden (>BFH vom
21. 8. 1974 - BStBl 1975 II S. 14). 3 Unterhaltsleistungen der Eltern sind
keine anrechenbaren Bezge des Kindes. 4 Dagegen geh”ren Unterhaltsleistungen
des Ehegatten des Kindes zu seinen anrechenbaren Bezgen (>BFH vom 7. 3. 1986
- BStBl II S. 554); die H”he der Unterhaltsleistungen ist gegebenenfalls im
Sch„tzungswege zu ermitteln. 5 Unerfllte Unterhaltsansprche des Kindes gegen
seinen Ehegatten sind nicht zu bercksichtigen.


(5) 1 Eigene Einknfte und Bezge eines in Absatz 1 Nr. 3 genannten Kindes
sind zun„chst bei Anwendung des  33a Abs. 1 EStG zu bercksichtigen; ein etwa
verbleibender Betrag mindert den Ausbildungsfreibetrag. 2 Als Ausbildungshilfe
aus ”ffentlichen Mitteln oder von F”rderungseinrichtungen, die hierfr
”ffentliche Mittel erhalten, bezogene Zuschsse mindern jedoch zun„chst den
Ausbildungsfreibetrag; ein etwa verbleibender Betrag ist nach  33a Abs. 1
EStG anzurechnen.

Auslandskinder

(6) 1 Ist das Kind nicht unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig (Auslandskind),
so sind der maágebende Ausbildungsfreibetrag und der anrechnungsfreie Betrag
gegebenenfalls entsprechend der fr die Krzung der Betr„ge nach  33a Abs. 1
EStG maágebenden L„ndergruppeneinteilung zu erm„áigen. 2 Kommt fr ein w„hrend
des ganzen Kalenderjahrs nicht unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtiges Kind,
das das 27. Lebensjahr vollendet hat und die Voraussetzungen des  32 Abs. 5
EStG erfllt, ein Ausbildungsfreibetrag in Betracht, so ist die Behinderung
grunds„tzlich durch Unterlagen nachzuweisen, die dem Ausweis nach  4 Abs. 5
SchwbG entsprechen; ob ein Kind wegen seiner Behinderung auáerstande ist, sich
selbst zu unterhalten, ist nach den Gesamtumst„nden des Einzelfalls zu
beurteilen. 3 Es gengt, wenn nachgewiesen wird, daá fr das Kind wegen der
Behinderung Kindergeld (Familienleistungen) gezahlt wird.

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R 192. Aufwendungen fr eine Hilfe im Haushalt oder fr vergleichbare
Dienstleistungen ( 33a Abs. 3 EStG)

(1) Kinder oder andere unterhaltene Personen im Sinne des  33a Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 EStG geh”ren zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn sie bei
einheitlicher Wirtschaftsfhrung unter Leitung des Steuerpflichtigen dessen
Wohnung teilen oder sich mit seiner Einwilligung auáerhalb seiner Wohnung zu
anderen als Erwerbszwecken, insbesondere zur Erziehung, Ausbildung oder
Erholung im Inland oder Ausland aufhalten.

(2) Wird wegen Krankheit, Hilflosigkeit oder schwerer Behinderung einer zum
Haushalt des Steuerpflichtigen geh”renden Person, die weder sein Ehegatte noch
sein Kind ist, eine Hilfe im Haushalt besch„ftigt, so sind die Aufwendungen im
Rahmen der H”chstbetr„ge neben dem nach  33a Abs. 1 EStG abziehbaren Betrag
fr den Unterhalt dieser Person zu bercksichtigen.

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R 192a. Zeitanteilige Erm„áigung nach  33a Abs. 4 EStG

Ansatz bei unterschiedlicher H”he der H”chstbetr„ge oder
Ausbildungsfreibetr„ge

(1) Kommen fr ein Kalenderjahr H”chstbetr„ge oder Ausbildungsfreibetr„ge von
unterschiedlicher H”he in Betracht, so ist fr den Monat, in dem die
ge„nderten Voraussetzungen eintreten, der h”here zeitanteilige H”chstbetrag
oder Ausbildungsfreibetrag anzusetzen.

Aufteilung der eigenen Einknfte und Bezge

(2) 1 Der Jahresbetrag der eigenen Einknfte und Bezge ist fr die Anwendung
des  33a Abs. 4 Satz 2 EStG wie folgt auf die Zeiten innerhalb und auáerhalb
des Unterhalts- oder Ausbildungszeitraums aufzuteilen:

1. Einknfte aus nichtselbst„ndiger Arbeit, sonstige Einknfte sowie Bezge
nach dem Verh„ltnis der in den jeweiligen Zeitr„umen zugeflossenen Einnahmen;
die Grunds„tze des  11 Abs. 1 EStG gelten entsprechend;

2. andere Einknfte auf jeden Monat des Kalenderjahrs mit einem Zw”lftel.

2 Der Steuerpflichtige kann jedoch nachweisen, daá eine andere Aufteilung
wirtschaftlich gerechtfertigt ist, wie es z. B. der Fall ist, wenn bei
Einknften aus selbst„ndiger Arbeit die T„tigkeit erst im Laufe des Jahres
aufgenommen wird oder wenn bei Einknften aus nichtselbst„ndiger Arbeit im
Unterhalts- oder Ausbildungszeitraum h”here Werbungskosten angefallen sind als
bei verh„ltnism„áiger Aufteilung darauf entfallen wrden.

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R 193. - unbesetzt -

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Zu  33b EStG ( 65 EStDV)


R 194. Pauschbetr„ge fr Behinderte, Hinterbliebene und Pflegepersonen

(1) Behinderten-Pauschbetrag, Hinterbliebenen-Pauschbetrag und
Pflege-Pauschbetrag k”nnen mehrfach gew„hrt werden, wenn mehrere Personen die
Voraussetzungen erfllen (z. B. Steuerpflichtiger, Ehegatte, Kind), oder wenn
eine Person die Voraussetzungen fr verschiedene Pauschbetr„ge erfllt.

(2) 1 Der Pflege-Pauschbetrag ist nach  33b Abs. 6 Satz 3 EStG zu gleichen
Teilen auf die Pflegepersonen aufzuteilen, die die Tatbestandsvoraussetzungen
des  33b Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG erfllen. 2 Dies gilt auch dann, wenn nur
eine Pflegeperson den Pauschbetrag tats„chlich in Anspruch nimmt.

(3) 1 Bei Beginn, Žnderung oder Wegfall der Behinderung im Laufe eines
Kalenderjahrs ist stets der Pauschbetrag nach dem h”chsten Grad zu gew„hren,
der im Kalenderjahr festgestellt war. 2 Eine Zw”lftelung ist nicht
vorzunehmen. 3 Dies gilt auch fr Hinterbliebenen- und Pflege-Pauschbetrag.

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Zu  33c EStG


R 195. Kinderbetreuungskosten

Allgemeines

(1) 1 Ein Abzug von Kinderbetreuungskosten ist nur auf Antrag m”glich. 2 Fr
die Beurteilung, ob der Steuerpflichtige alleinstehend ist, ist es
unerheblich, ob er den Haushaltsfreibetrag erh„lt oder unter besonderen
Umst„nden nach dem Splitting-Verfahren zu besteuern ist. 3 War der
Steuerpflichtige nicht w„hrend des ganzen Kalenderjahrs alleinstehend, z. B.
weil er im Kalenderjahr geheiratet hat oder nach dem Tod seines Ehegatten, mit
dem er zusammengelebt hat, zu den verwitweten Personen geh”rt, so gelten die
Voraussetzungen fr den Abzug von Kinderbetreuungskosten nach  33c Abs. 1
EStG nur fr die Zeit des Alleinstehens. 4 Fr die brige Zeit k”nnen
Kinderbetreuungskosten nur unter den eingeschr„nkten Voraussetzungen des  33c
Abs. 5 EStG fr Ehegatten abgezogen werden.

Erwerbst„tigkeit, Behinderung, Krankheit

(2) 1 Ein Steuerpflichtiger ist erwerbst„tig, wenn er einer auf die Erzielung
von Einknften gerichteten Besch„ftigung nachgeht (>BFH vom 16. 5. 1975 -
BStBl II S. 537). 2 Wird die Erwerbst„tigkeit unterbrochen, z. B. durch
Urlaub, Arbeitslosigkeit, so k”nnen auch die w„hrend der Zeit der
Unterbrechung entstandenen Kinderbetreuungskosten bercksichtigt werden,
l„ngstens jedoch fr einen zusammenh„ngenden Zeitraum von zwei Monaten. 3 Ein
Steuerpflichtiger, der fr einen Beruf ausgebildet wird, ist aus
Billigkeitsgrnden einem Erwerbst„tigen gleichzustellen. 4 Der Abzug von
Kinderbetreuungskosten wegen Behinderung setzt keinen bestimmten Grad der
Behinderung voraus. 5 Daá die Kinderbetreuungskosten wegen Behinderung oder
Krankheit erwachsen sind, hat der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen. 6 In
Zweifelsf„llen kann das Finanzamt eine „rztliche Bescheinigung verlangen. 7
Eine Bercksichtigung von Kinderbetreuungskosten beiderseits erwerbst„tiger
Ehegatten ( 33c Abs. 5 EStG) ist auch ausgeschlossen, wenn einer von ihnen
oder beide krank oder behindert sind. 8 Ist jedoch z. B. einer der
erwerbst„tigen Ehegatten teilzeitbesch„ftigt und behindert, so k”nnen
Kinderbetreuungskosten bercksichtigt werden, soweit sie sich auf die Zeit der
Nichtbesch„ftigung beziehen und die Betreuung nach „rztlicher Bescheinigung
wegen der Behinderung erforderlich ist.

Haushaltszugeh”rigkeit des Kindes

(3) 1 Das Kind geh”rt zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn es dort lebt
oder mit seiner Einwilligung vorbergehend ausw„rtig untergebracht ist. 2 Auch
in F„llen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem Kind in der Wohnung seiner
Eltern oder Schwiegereltern oder in Wohngemeinschaft mit anderen Personen
lebt, ist die Haushaltszugeh”rigkeit des Kindes als gegeben anzusehen.

Kinderbetreuungskosten

(4) 1 Aufwendungen fr Kinderbetreuung durch einen Angeh”rigen des
Steuerpflichtigen k”nnen nur bercksichtigt werden, wenn den Leistungen klare
und eindeutige Vereinbarungen zugrunde liegen. 2 Eine Bercksichtigung ist
auch m”glich, wenn die Betreuungsperson mit dem Steuerpflichtigen und dem Kind
in Haushaltsgemeinschaft lebt. 3 Leistungen an eine Person, zu der das Kind in
einem Kindschaftsverh„ltnis ( 32 Abs. 1 Satz 1 EStG) steht, k”nnen nicht als
Betreuungskosten anerkannt werden. 4 Wird ein einheitliches Entgelt sowohl fr
Betreuungsleistungen als auch fr andere Leistungen gezahlt, so ist
gegebenenfalls eine Aufteilung im Sch„tzungswege ( 162 AO) vorzunehmen. 5 Von
einer Aufteilung ist abzusehen, wenn die Sachleistungen von untergeordneter
Bedeutung sind. 6 Von einer Prfung der Notwendigkeit und Angemessenheit der
Kinderbetreuungskosten ( 33c Abs. 1 Satz 4 EStG) kann im allgemeinen
abgesehen werden. 7 Die Notwendigkeit ist jedoch in der Regel nicht gegeben,
wenn der Steuerpflichtige mit dem anderen Elternteil des Kindes zusammenlebt
und dieser nicht erwerbst„tig ist. 8 Die Angemessenheit kann z. B. bei
Zahlungen an Angeh”rige zu prfen sein. 9 Bei ausw„rtiger Unterbringung eines
Kindes, z. B. in einem Internat, k”nnen die dabei entstehenden
Betreuungskosten neben dem Ausbildungsfreibetrag bercksichtigt werden. 10
Kinderbetreuungskosten bleiben auáer Betracht, soweit sie als Sonderausgaben
( 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG) abgezogen werden k”nnen ( 33 Abs. 2 Satz 2 EStG).


H”chstbetrag

(5) 1 Der H”chstbetrag nach  33c Abs. 3 EStG begrenzt den Abzug der
Kinderbetreuungskosten nach Krzung um die zumutbare Belastung. 2 Der erh”hte
H”chstbetrag fr mehr als ein Kind gilt fr die vom Steuerpflichtigen
insgesamt aufgewendeten Kinderbetreuungskosten, d. h. ohne Rcksicht darauf,
welches Kind sie betreffen. 3 Der Umstand, daá im Kalenderjahr
Kinderbetreuungskosten nicht regelm„áig geleistet worden sind oder das Kind im
Laufe des Kalenderjahrs das 16. Lebensjahr vollendet hat, fhrt nicht zu einer
zeitanteiligen Erm„áigung des H”chstbetrags. 4 Hat der Steuerpflichtige mehr
als ein Kind und liegen bei mindestens einem die in Absatz 3 genannten
Voraussetzungen nur w„hrend eines Teils des Kalenderjahrs vor, sind fr die
zeitanteilige Erm„áigung ungeachtet der Geburtenfolge der Kinder der
H”chstbetrag fr das erste Kind und die Erh”hungsbetr„ge fr weitere Kinder so
anzusetzen, daá sich insgesamt der h”chstm”gliche Betrag ergibt. 5 Kann im
Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten jeder Ehegatte fr die Zeit, in der
er alleinstehend war, den Kinderbetreuungskostenabzug in Anspruch nehmen, so
ist der H”chstbetrag fr jeden Ehegatten gesondert zu ermitteln. 6 Bei
Betreuungsaufwendungen fr Auslandskinder richtet sich die H”he des
Abzugsbetrags nach der sog. L„ndergruppeneinteilung (>BFH vom 15. 4. 1992 -
BStBl II S. 896).

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R 196. - unbesetzt -

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Zu  34 EStG


R 197. Umfang der steuerbegnstigten Einknfte

(1) 1 Die Sonderausgaben, die auáergew”hnlichen Belastungen, der
Haushaltsfreibetrag und die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Betr„ge sind
zun„chst bei den nicht nach  34 EStG begnstigten Einknften zu
bercksichtigen. 2 Sind in dem Einkommen Einknfte aus Land- und
Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus auáerordentlichen
Einknften, die nach  34 EStG erm„áigt zu besteuern sind, so ist hinsichtlich
der Anwendung dieser Vorschrift der Freibetrag nach  13 Abs. 3 EStG zun„chst
von den nicht nach  34 EStG begnstigten Einknften aus Land- und
Forstwirtschaft abzuziehen.

(2) Tarifbegnstigte Ver„uáerungsgewinne im Sinne des  14 und 14a Abs. 1, der
 16 und 18 Abs. 3 EStG liegen grunds„tzlich nur vor, wenn die stillen
Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden.

(3) Erfllen beide Ehegatten die Voraussetzungen der Tariferm„áigung des  34
Abs. 1 EStG, ist die Betragsgrenze von 30 Millionen Deutsche Mark im Fall der
Zusammenveranlagung nach  26 Abs. 1 EStG auf beide Ehegatten gemeinsam nur
einmal anzuwenden.

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R 198. Berechnung des erm„áigten Steuersatzes

1 Fr das gesamte zu versteuernde Einkommen im Sinne des  32 Abs. 1 EStG -
also einschlieálich der auáerordentlichen Einknfte, soweit sie zur
Einkommensteuer heranzuziehen sind - ist der Steuerbetrag nach der zugrunde zu
legenden Einkommensteuertabelle (Grund- oder Splittingtabelle) zu ermitteln. 2
Maágebend ist dabei das auf den Eingangsbetrag der betreffenden Tabellenstufe
abgerundete gesamte zu versteuernde Einkommen. 3 Aus dem Verh„ltnis der
Tabellensteuer zu dem abgerundeten gesamten zu versteuernden Einkommen ergibt
sich der durchschnittliche Steuersatz, der auf vier Dezimalstellen abzurunden
ist. 4 Die H„lfte dieses durchschnittlichen Steuersatzes ist der anzuwendende
erm„áigte Steuersatz.

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R 199. Anwendung des  34 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Entsch„digungen im Sinne des
 24 Nr. 1 EStG sowie auf Nutzungsvergtungen und Zinsen im Sinne des  24 Nr.
3 EStG

(1) Entsch„digungen im Sinne des  24 Nr. 1 EStG sind nach  34 Abs. 1 Satz 1
EStG nur begnstigt, wenn es sich um auáerordentliche Einknfte handelt; dabei
kommt es nicht darauf an, im Rahmen welcher Einkunftsart sie angefallen sind.

(2) 1 Die Nachzahlung von Nutzungsvergtungen und Zinsen im Sinne des  34
Abs. 2 Nr. 3 EStG muá einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten umfassen. 2 Es
gengt nicht, daá sie auf drei Kalenderjahre entf„llt.

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R 200. Einknfte aus der Vergtung fr eine mehrj„hrige T„tigkeit ( 34 Abs. 3
EStG)

Allgemeines

(1) 1  34 Abs. 3 EStG ist grunds„tzlich bei allen Einkunftsarten anwendbar. 2
Voraussetzung fr die Anwendung ist, daá auf Grund der
Einkunftsermittlungvorschriften eine Zusammenballung von Einknften eintritt,
die bei Einknften aus nichtselbst„ndiger Arbeit auf wirtschaftlich
vernnftigen Grnden beruht und bei anderen Einknften nicht dem
vertragsgem„áen oder dem typischen Ablauf entspricht.

Einknfte aus nichtselbst„ndiger Arbeit

(2) 1 Bei Einknften aus nichtselbst„ndiger Arbeit kommt es nicht darauf an,
daá die Vergtung fr eine abgrenzbare Sondert„tigkeit gezahlt wird, daá auf
sie ein Rechtsanspruch besteht oder daá sie eine zwangsl„ufige Zusammenballung
von Einnahmen darstellt. 2 Auf den steuerpflichtigen Teil von
Jubil„umszuwendungen, bei denen die Voraussetzungen des  3 LStDV vorliegen,
ist  34 Abs. 3 EStG insoweit anzuwenden, als die Jubil„umszuwendungen eine
mehr als 12 Monate dauernde T„tigkeit abgelten sollen.

Gewinneinknfte

(3) 1 Die Tariferm„áigung ist auf Gewinneinknfte nur anzuwenden, wenn diese
die Vergtung fr eine sich ber mehr als 12 Monate erstreckende
Sondert„tigkeit sind, die von der brigen T„tigkeit des Steuerpflichtigen
abgrenzbar ist und nicht zum regelm„áigen Gewinnbetrieb geh”rt, oder wenn der
Steuerpflichtige sich ber mehr als 12 Monate ausschlieálich der einen Sache
gewidmet und die Vergtung dafr in einem Kalenderjahr erhalten hat. 2 Bei
Einknften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus
selbst„ndiger Arbeit kann eine Zusammenballung von Einknften grunds„tzlich
nur bei der Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG eintreten.

Ermittlung der Einknfte

(4) 1 Bei der Ermittlung der dem  34 Abs. 3 EStG unterliegenden Einknfte
k”nnen nur die im VZ des Zuflusses bei den auáerordentlichen Einknften
angefallenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. 2 Handelt
es sich sowohl bei den laufenden Einnahmen als auch bei den auáerordentlichen
Bezgen um Versorgungsbezge im Sinne des  19 Abs. 2 EStG, kann der im
Kalenderjahr des Zuflusses in Betracht kommende Versorgungs-Freibetrag nach
 19 Abs. 2 EStG nur einmal abgezogen werden; er ist im Verh„ltnis der
jeweiligen Einnahmen zu den Gesamteinnahmen aufzuteilen. 3 Entsprechend ist
bei anderen Einkunftsarten zu verfahren, bei denen ein im Rahmen der
Einknfteermittlung anzusetzender Freibetrag, z. B. Sparer-Freibetrag nach
 20 Abs. 4 EStG oder ein Werbungskosten-Pauschbetrag, abzuziehen ist. 4
Werden auáerordentliche Einknfte aus nichtselbst„ndiger Arbeit neben
laufenden Einknften dieser Art bezogen, ist bei den Einnahmen der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag insgesamt nur einmal abzuziehen, wenn insgesamt
keine h”heren Werbungskosten nachgewiesen werden. 5 In anderen F„llen sind die
auf die jeweiligen Einnahmen entfallenden tats„chlichen Werbungskosten bei
diesen Einnahmen zu bercksichtigen. 6 Sind die gesamten Werbungskosten nicht
h”her als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, ist er im Verh„ltnis der jeweiligen
steuerpflichtigen Einnahmen zu den Gesamteinnahmen aufzuteilen. 7 Das gilt
nicht, wenn der Steuerpflichtige eine andere Zuordnung tats„chlicher
Werbungskosten darlegt, z. B. weil er wegen einer Lohnnachzahlung fr eine
mehr als zw”lfmonatige T„tigkeit Gerichtskosten entrichtet hat. 8 In diesem
Fall ist der nicht verbrauchte Teil des Arbeitnehmer-Pauschbetrags bei den
nicht unter  34 Abs. 3 EStG fallenden Einnahmen zu bercksichtigen.


Steuerberechnung

(5) 1 Fr Zwecke der Steuerberechnung ist zun„chst fr das Kalenderjahr, in
dem die bezeichneten Einknfte zugeflossen sind, die Einkommensteuerschuld zu
ermitteln, die sich ergibt, wenn in das zu versteuernde Einkommen die
Einknfte im Sinne des  34 Abs. 3 EStG nicht einbezogen werden. 2 Sodann ist
in einer Vergleichsberechnung die Einkommensteuer zu errechnen, die sich unter
Einbeziehung eines Drittels der Einknfte im Sinne dieser Vorschrift ergibt. 3
Bei diesen Berechnungen sind dem Progressionsvorbehalt ( 32b EStG)
unterliegende Einknfte zu bercksichtigen. 4 Der Unterschiedsbetrag zwischen
beiden Steuerbetr„gen ist zu verdreifachen und der sich so ergebende
Steuerbetrag der ohne die auáerordentlichen Einknfte ermittelten
Einkommensteuer zuzurechnen. 5 Durch die Anwendung des  34 Abs. 3 EStG darf
die sich bei einer Normalbesteuerung ergebende Einkommensteuerschuld nicht
berschritten werden.

Konkurrenzregel

(6) 1 Handelt es sich bei den auáerordentlichen Einknften um solche aus
Entsch„digungen im Sinne des  24 Nr. 1 EStG oder aus Nutzungsvergtungen und
Zinsen im Sinne des  24 Nr. 3 EStG, fr die ebenfalls die Tariferm„áigung
nach  34 Abs. 1 in Verbindung mit  34 Abs. 2 EStG anwendbar ist, ist die
Einkommensteuer nach der fr den Steuerpflichtigen gnstigeren Tarifvorschrift
zu berechnen. 2 Diese ist fr alle sowohl unter  34 Abs. 1 EStG als auch
unter  34 Abs. 3 EStG fallenden auáerordentlichen Einknfte anzuwenden.

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R 201. bis R 203. - unbesetzt -

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Zu  34b EStG ( 68 EStDV)


R 204. Auáerordentliche Holznutzungen

Wirtschaftliche Grnde im Sinne des  34b Abs. 1 Nr. 1 EStG sind

1. volkswirtschaftliche oder staatswirtschaftliche Grnde

oder

2. privatwirtschaftliche Grnde des Steuerpflichtigen.

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R 205. Nachgeholte Nutzungen im Sinne d.  34b Abs. 1 Nr. 1 EStG

(1) Nachgeholte Nutzungen sind mit Ausnahme der Holznutzungen infolge h”herer
Gewalt die in einem Wirtschaftsjahr ber den Nutzungssatz hinausgehenden
Nutzungen (šbernutzungen), um die die Nutzungen in den drei vorangegangenen
Wirtschaftsjahren jeweils niedriger als der Nutzungssatz waren (eingesparte
Nutzungen).

(2) Eingesparte Nutzungen k”nnen nur durch nachgeholte Nutzungen, niemals aber
durch auáerordentliche Holznutzungen und durch Holznutzungen infolge h”herer
Gewalt ausgeglichen werden.

(3) Fr die Berechnung der šbernutzung des laufenden Wirtschaftsjahrs gilt der
Nutzungssatz des laufenden Jahres; fr die Berechnung der eingesparten
Nutzungen der letzten drei Jahre gilt der Nutzungssatz, der fr diese drei
Jahre jeweils maágebend war.

Eingesparte Nutzungen in F„llen des  68 Abs. 2 EStDV

(4) 1 Bei der Ermittlung der eingesparten Nutzungen der letzten drei
vorangegangenen Wirtschaftsjahre ist in den F„llen des  68 Abs. 2 EStDV von
dem erstmals aufgestellten Nutzungssatz, gekrzt um 10v. H., auszugehen. 2 Hat
der Steuerpflichtige jedoch ein Betriebsgutachten oder Betriebswerk auf den
Anfang des drittletzten Wirtschaftsjahrs aufgestellt, so ist bei der
Ermittlung der eingesparten Nutzungen der nach diesem Betriebsgutachten oder
Betriebswerk festgesetzte Nutzungssatz maágebend.

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R 206. Holznutzungen infolge h”herer Gewalt (Kalamit„tsnutzungen) im Sinne des
 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG

1 Ob eine Holznutzung infolge h”herer Gewalt im Wirtschaftsjahr des Eintritts
des Naturereignisses oder in einem sp„teren Wirtschaftsjahr erfolgt, ist ohne
Bedeutung. 2 Bei Waldbest„nden, die infolge von Immissionssch„den der
Schadensstufe 3 zuzuordnen sind, kann stets eine Kalamit„t angenommen werden.
3 Bei Best„nden der Schadensstufe 2 kann eine Kalamit„t nur im Einzelfall auf
Grund eines forstwirtschaftlichen Gutachtens angenommen werden. 4 Zu den
begnstigten Holznutzungen infolge h”herer Gewalt z„hlen nicht Schadensf„lle
von einzelnen B„umen, z. B. Drrh”lzer, Schaden durch Blitzschlag, soweit sie
sich im Rahmen der regelm„áigen natrlichen Abg„nge halten.

===

R 207. Nutzungssatz

1 Der Nutzungssatz im Sinne des  34b Abs. 4 Nr. 1 EStG ist eine steuerliche
Bemessungsgrundlage. 2 Er muá den Nutzungen entsprechen, die unter
Bercksichtigung der vollen j„hrlichen Ertragsf„higkeit des Waldes in
Festmetern objektiv nachhaltig erzielbar sind. 3 Maágebend fr die Bemessung
des Nutzungssatzes sind nicht die Nutzungen, die nach dem Willen des
Betriebsinhabers in einem Zeitraum von zehn Jahren erzielt werden sollen
(subjektiver Hiebsatz), sondern die Nutzungen, die unter Bercksichtigung der
vollen Ertragsf„higkeit nachhaltig erzielt werden k”nnen (objektive
Nutzungsm”glichkeit). 4 Aus diesem Grunde kann sich der Hiebsatz der
Forsteinrichtung von dem Nutzungssatz unterscheiden.

===

R 208. Zusammentreffen der verschiedenen Holznutzungsarten

1 Auf den Gesamteinschlag eines Wirtschaftsjahrs sind zun„chst die
Holznutzungen infolge h”herer Gewalt anzurechnen. 2 Sind diese Holznutzungen
gr”áer als der ber den Nutzungssatz hinausgehende Teil des Gesamteinschlags
(die šbernutzung), so sind sie insoweit innerhalb des Nutzungssatzes
angefallen; in diesem Fall entfallen nachgeholte Nutzungen und
auáerordentliche Holznutzungen. 3 Sind die Holznutzungen infolge h”herer
Gewalt geringer als die šbernutzung, so sind auf die noch verbleibende
šbernutzung die eingesparten Nutzungen der letzten drei Jahre anzurechnen (>R
205 Abs. 2 und 3); ein danach noch verbleibender Rest der šbernutzung ist
insoweit auáerordentliche Holznutzung, als die šbernutzung aus
wirtschaftlichen Grnden erfolgt ist.

===

R 209. Berechnung der Einknfte aus auáerordentlichen Holznutzungen,
nachgeholten Nutzungen und Holznutzungen infolge h”herer Gewalt

(1) 1 Bei der Aufteilung der Erl”se aus den einzelnen Holznutzungsarten ist
nicht von den Reinerl”sen, sondern von den Roherl”sen auszugehen. 2 Die
Roherl”se aus den nachgeholten Nutzungen und den auáerordentlichen
Holznutzungen sind in der Regel mit dem Durchschnittsfestmeterpreis des
Gesamteinschlags zu berechnen. 3 Weist der Steuerpflichtige nach, daá er die
ber den Nutzungssatz hinausgehende Holznutzung ausschlieálich in der
Endnutzung gefhrt hat und hat er in der Buchfhrung eine einwandfreie
Trennung von End- und Vornutzung nach Masse und Wert vorgenommen, so kann der
Durchschnittsfestmeterpreis der Endnutzung unterstellt werden. 4 Sind in dem
Gesamteinschlag Holznutzungen infolge h”herer Gewalt enthalten, so ist der
Erl”s aus diesen Holznutzungen vorher abzusetzen.

(2) 1 Die Roherl”se der innerhalb des Nutzungssatzes anfallenden Holznutzungen
sind um die pers”nlichen und sachlichen Verwaltungskosten, Grundsteuer und
Zwangsbeitr„ge, soweit sie zu den festen Betriebsausgaben geh”ren, zu krzen.
2 Fallen innerhalb des Nutzungssatzes neben den ordentlichen Nutzungen auch
Holznutzungen infolge h”herer Gewalt an, so sind die bezeichneten
Betriebsausgaben in dem Verh„ltnis aufzuteilen, in dem innerhalb des
Nutzungssatzes die Roherl”se dieser beiden Nutzungen zueinander stehen. 3 Bei
Anwendung der Betriebsausgabenpauschale nach  51 EStDV ist der Pauschsatz von
den Einnahmen aus der jeweiligen Holznutzung abzuziehen.

(3) 1 Alle brigen in Absatz 2 nicht bezeichneten Betriebsausgaben, auch die
Zufhrungen zur Rcklage nach  3 Forstsch„den-Ausgleichsgesetz, sind
anteilm„áig auf die einzelnen Nutzungsarten aufzuteilen. 2 Das gilt bei
Holznutzungen infolge h”herer Gewalt auch insoweit, als diese innerhalb und
auáerhalb des Nutzungssatzes anfallen.

===

R 210. Umfang der steuerbegnstigten Einknfte

Treffen auáerordentliche Einknfte aus Forstwirtschaft im Sinne des  34b EStG
mit auáerordentlichen Einknften im Sinne des  34 Abs. 2 EStG zusammen, die
verschiedenen erm„áigten Steuers„tzen unterliegen, und bersteigen diese
Einknfte das Einkommen, so ist R 197 Abs. 1 anzuwenden.

===

R 211. H”he der Steuers„tze

(1) Fr die Anwendung der erm„áigten Steuers„tze des  34b Abs. 3 Nr. 1 und 3
EStG gilt R 198 entsprechend.

(2) 1 Bei vorzeitigen Holznutzungen infolge von Sch„den durch milit„rische
šbungen sind dieselben Steuers„tze wie fr Holznutzungen infolge h”herer
Gewalt anzuwenden. 2 Ersatzleistungen fr Sch„den, die sich beseitigen lassen,
z. B. Sch„den an Wegen und Jungpflanzungen, sind nach R 35 zu behandeln.

===

R 212. Voraussetzungen fr die Anwendung der Vergnstigungen des  34b EStG

Bestandsvergleich/Minderung der Anschaffungskosten

(1) 1 Die Aktivierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist fr sich
allein noch kein Bestandsvergleich. 2 Die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Waldes mssen dann und in dem Maáe zum Abzug
zugelassen werden, als der Gewinn durch Abholzung oder Weiterverkauf des
stehenden Holzes realisiert wird (>RFH vom 11. 12. 1929 - RStBl 1930 S. 214).
3 Es muá sich dabei um wesentliche Teile des aktivierten Waldes handeln, nicht
um das Herausschlagen einzelner B„ume, weil der Wald steuerlich nicht als die
Summe einzelner B„ume, sondern als wirtschaftlich zusammenh„ngende Einheit
anzusehen ist. 4 Eine Minderung der aktivierten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ist auch bei laufender Bewirtschaftung nicht
ausgeschlossen; sie muá sich nach der H”he der Holzabg„nge richten. 5 Aus
Vereinfachungsgrnden k”nnen die aktivierten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten jedes nach objektiven Kriterien abgrenzbaren Baumbestandes
j„hrlich um 3v. H. gemindert werden. 6 Entsprechendes gilt bei der Ermittlung
des Gewinns aus forstwirtschaftlichen Nutzungen nach  4 Abs. 3 EStG, wenn die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten in das nach  4 Abs. 3 Satz 5 EStG zu
fhrende Verzeichnis aufzunehmen sind und noch nicht als Betriebsausgaben
bercksichtigt wurden. 7 Werden bei der Ermittlung der Einknfte aus Land- und
Forstwirtschaft die Betriebsausgaben nach  51 EStDV in H”he eines
Pauschbetrages abgezogen, ist damit auch die genannte Minderung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten um 3 v. H. abgegolten.

Betriebsgutachten

(2) 1 Aus Vereinfachungsgrnden kann bei Betrieben mit weniger als 30 Hektar
forstwirtschaftlich genutzter Fl„che auf Festsetzung eines Nutzungssatzes
durch ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten verzichtet werden. 2 In diesen
F„llen ist bei der Anwendung des  34b EStG ein Nutzungssatz (>R 207) von 4,5
fm ohne Rinde je Hektar zugrunde zu legen.

Nutzungsnachweis

(3) Fr den Nutzungsnachweis nach  34b Abs. 4 Nr. 2 EStG gengt es, die
Holznutzungen infolge h”herer Gewalt von den brigen Nutzungen zu trennen.

Steuers„tze

(4) 1 Fr die Frage, mit welchen Steuers„tzen des  34b EStG die Holznutzungen
zu versteuern sind, sind stets die Verh„ltnisse des Wirtschaftsjahrs
maágebend, in dem das Holz vom Grund und Boden getrennt wird, in dem es also
Umlaufverm”gen wird. 2 Bei Holznutzungen infolge h”herer Gewalt wird eine
Trennung vom Grund und Boden und damit eine Aktivierungspflicht erst bejaht
werden k”nnen, wenn das Holz aufbereitet ist. 3 Von der Aktivierung
eingeschlagenen und unverkauften Kalamit„tsholzes kann nach  4a des
Forstsch„den-Ausgleichsgesetzes ganz oder teilweise abgesehen werden.

Sch„tzung

(5) 1 Sind aus der Buchfhrung Merkmale, die fr die Anwendung des  34b EStG
von Bedeutung sind, nicht klar ersichtlich, so sind diese im Wege der
Sch„tzung zu ermitteln. 2 Entsprechendes gilt bei nichtbuchfhrenden Land- und
Forstwirten.


Unverzgliche Mitteilung

(6) Die Mitteilung ber Sch„den infolge h”herer Gewalt darf nicht deshalb
verz”gert werden, weil der Schaden dem Umfang und der H”he nach noch nicht
feststeht.

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Zu  34c EStG ( 68a bis 68c EStDV)


R 212a. Ausl„ndische Steuern

Umrechnung ausl„ndischer Steuern

(1) Die nach  34c Abs. 1 und Abs. 6 EStG auf die deutsche Einkommensteuer
anzurechnende oder nach  34c Abs. 2, 3 und 6 EStG bei der Ermittlung der
Einknfte abzuziehende ausl„ndische Steuer ist nach dem Kurs in Deutsche Mark
umzurechnen, der fr den Tag der Zahlung der ausl„ndischen Steuer als amtlich
festgesetzter Devisenkurs im Bundesanzeiger ver”ffentlicht worden ist.

Zu bercksichtigende ausl„ndische Steuer

(2) 1 Entf„llt eine zu bercksichtigende ausl„ndische Steuer auf negative
ausl„ndische Einknfte, die unter das Ausgleichsverbot des  2a EStG fallen,
oder auf die durch die sp„tere Verrechnung gekrzten positiven ausl„ndischen
Einknfte, so ist sie im Rahmen des H”chstbetrags (>R 212b) nach  34c Abs. 1
EStG anzurechnen oder auf Antrag nach  34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der
Einknfte abzuziehen. 2 Bei Abzug erh”hen sich die - im Veranlagungszeitraum
nicht ausgleichsf„higen - negativen ausl„ndischen Einknfte.

===

R 212b. Ermittlung des H”chstbetrags fr die Steueranrechnung

1 Bei der Ermittlung des H”chstbetrags nach  34c Abs. 1 Satz 2 EStG bleiben
ausl„ndische Einknfte, die nach  34c Abs. 5 EStG pauschal besteuert werden,
und die Pauschsteuer auáer Betracht; dies gilt nicht fr Einknfte, fr die
eine Tariferm„áigung nach  34c Abs. 4 in Verbindung mit  34 EStG gew„hrt
wird. 2 Die ausl„ndischen Einknfte sind fr die deutsche Besteuerung
unabh„ngig von der Einkunftsermittlung des ausl„ndischen Staates nach den
Vorschriften des deutschen Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. 3 Dabei sind
alle Betriebsausgaben und Werbungskosten zu bercksichtigen, die mit den im
Ausland erzielten Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 4 Bei
zusammenveranlagten Ehegatten (> 26b EStG) ist fr die Ermittlung des
H”chstbetrags eine einheitliche Summe der Einknfte zu bilden.

===

R 212c. Antragsgebundener Abzug ausl„ndischer Steuern

1 Das Antragsrecht auf Abzug ausl„ndischer Steuern bei der Ermittlung der
Einknfte nach  34c Abs. 2 EStG muá fr die gesamten Einknfte und Steuern
aus demselben Staat einheitlich ausgebt werden. 2 Werden Einknfte gesondert
festgestellt, ist ber den Steuerabzug im Feststellungsverfahren zu
entscheiden. 3 Der Antrag ist grunds„tzlich in der Feststellungserkl„rung zu
stellen. 4 In F„llen der gesonderten und einheitlichen Feststellung kann jeder
Beteiligte einen Antrag stellen. 5 Hat ein Steuerpflichtiger in einem
Veranlagungszeitraum neben den festzustellenden Einknften andere ausl„ndische
Einknfte aus demselben Staat als Einzelperson und/oder als Beteiligter
bezogen, so ist die Ausbung oder Nichtausbung des Antragsrechts in der
zuerst beim zust„ndigen Finanzamt eingegangenen Feststellungs- oder
Steuererkl„rung maágebend. 6 Bis zur Unanfechtbarkeit des in diesem Verfahren
ergangenen Bescheids kann der Antrag nachgeholt oder zurckgenommen werden.

===

R 212d. Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen

Sieht ein DBA die Anrechnung ausl„ndischer Steuern vor, so kann dennoch auf
Antrag der nach innerstaatlichem Recht wahlweise einger„umte Abzug der
ausl„ndischen Steuern bei der Ermittlung der Einknfte beansprucht werden.

===

R 212e. und R 212f. - unbesetzt -

===

Zu  34d EStG


R 212g. Nachtr„gliche Einknfte aus Gewerbebetrieb

- unbesetzt -

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Zu  34e EStG


R 213. Steuererm„áigung bei Einknften aus Land- und Forstwirtschaft

Abweichendes Wirtschaftsjahr

(1) Bei abweichendem Wirtschaftsjahr wird die Steuererm„áigung fr den Gewinn
aus Land- und Forstwirtschaft dieses Betriebs im VZ ( 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG)
unabh„ngig davon bercksichtigt, welche Gewinnermittlungsart in dem im VZ
endenden Wirtschaftsjahr angewendet worden ist und wie hoch der Gewinn dieses
Wirtschaftsjahrs ist.

Im VZ beginnendes Wirtschaftsjahr

(2) Beginnt in dem VZ kein Wirtschaftsjahr, z. B. wegen Betriebsaufgabe vor
dem 1. Juli, so ist auf das in dem VZ endende Wirtschaftsjahr abzustellen.

Durchschnittlicher Steuersatz

(3) 1 Bei der Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes ist das zu
versteuernde Einkommen auf den Stufeneingangsbetrag der Tabellenstufe der
maágebenden Einkommensteuertabelle abzurunden. 2 Der durchschnittliche
Steuersatz ist auf zwei Dezimalstellen abzurunden. 3 Er ist auf den um den
Freibetrag nach  13 Abs. 3 EStG geminderten Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft des Betriebs anzuwenden, der die Voraussetzungen des  34e
Abs. 1 EStG erfllt.

Mitunternehmerschaft

(4) Bei der Aufteilung des H”chstbetrags im Sinne des  34e Abs. 1 Satz 3 EStG
ist nur der Gewinnverteilungsschlssel ohne Vorabgewinne und Betriebsvorg„nge
aus der Sonderbilanz maágebend.

Aufteilung des Freibetrags nach  13 Abs. 3 EStG

(5) 1 Ist der Steuerpflichtige oder sind die zusammenveranlagten Ehegatten
Inhaber oder Mitinhaber mehrerer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, so
ist der Freibetrag nach  13 Abs. 3 EStG zur Berechnung der Steuererm„áigung
nach Maágabe des  34e Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Gewinne der einzelnen
Betriebe aufzuteilen. 2 Die nach  34e Abs. 1 EStG begnstigten Gewinne sind
jeweils um den Teil des Freibetrags nach  13 Abs. 3 EStG zu krzen, der dem
Verh„ltnis jedes begnstigten Gewinns zu den gesamten Einknften aus Land- und
Forstwirtschaft entspricht. 3 Eine Aufteilung des Freibetrags nach  13 Abs. 3
EStG ist auch vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige neben begnstigten
Gewinnen einen nicht zu bercksichtigenden Ver„uáerungsgewinn erzielt. 4 Land-
und forstwirtschaftliche Betriebe mit Verlusten bleiben bei dieser
Verh„ltnisrechnung aus Vereinfachungsgrnden unbercksichtigt.

Sch„tzung; pauschalierte Betriebsausgaben

(6) 1 Im Rahmen einer Gewinnermittlung nach  4 Abs. 3 EStG k”nnen bestimmte
Betriebsausgaben durch den Ansatz von Pauschbetr„gen vor allem im Weinbau,
aber auch im Obst-, Gemse-, Tabak-, Hopfen- und Spargelbau bercksichtigt
werden. 2 Die pauschalierte Bercksichtigung von Betriebsausgaben stellt fr
die betroffenen Landwirte eine Aufzeichnungserleichterung dar, die keine
Sch„tzung im Sinne des  34e EStG ist.

===

Zu  34f EStG


R 213a. Steuererm„áigung nach  34f EStG

F„lle des  7b EStG

(1) Soweit  34f Abs. 1 EStG weiter anzuwenden ist, gelten die Anweisungen in
Abschnitt 213a Abs. 2 EStR 1990 weiter.

F„lle des  10e EStG

(2) 1  34f Abs. 2 EStG setzt die Inanspruchnahme der Abzugsbetr„ge nach  10e
Abs. 1 bis 5 EStG oder  15b BerlinFG voraus. 2  34f Abs. 3 EStG setzt die
Inanspruchnahme der Abzugsbetr„ge nach  10e Abs. 1, 2, 4 und 5 EStG voraus. 3
Die Steuererm„áigung nach  34f Abs. 2 und 3 EStG kann auch in Anspruch
genommen werden, wenn im VZ der Abzugsbetrag nach  10e Abs. 1 und 5 EStG oder
 15b BerlinFG wegen der Nachholungsm”glichkeit nach  10e Abs. 3 Satz 1 EStG
nicht geltend gemacht wird. 4 In der Geltendmachung der Steuererm„áigung nach
 34f Abs. 2 und 3 EStG kommt in diesem Fall die Inanspruchnahme der
Steuervergnstigung nach  10e Abs. 1 bis 5 EStG oder  15b BerlinFG zum
Ausdruck. 5 Die Steuererm„áigung nach  34f Abs. 3 EStG kann in den VZ nicht
gew„hrt werden, in denen der Steuerpflichtige wegen šberschreitens der
Einkommensgrenzen nach  10e Abs. 1 bis 5a EStG einen Abzugsbetrag nach  10e
Abs. 1 bis 5 EStG nicht in Anspruch nehmen kann. Dem Steuerpflichtigen steht
nach  34f Abs. 3 Satz 3 EStG ein Wahlrecht zu, auf welchen der beiden
vorangegangenen VZ nicht ausgenutzte Erm„áigungsbetr„ge zurckgetragen werden
sollen.Auf den Rcktrag kann aber nicht zugunsten des Vortrags verzichtet
werden.Die unentgeltliche šberlassung einer Wohnung, auch an ein
minderj„hriges Kind, ist keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des
 34f Abs. 2 und 3 EStG.

Gemeinsame Regelungen

(3) 1 Ein Kind geh”rt zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn es bei
einheitlicher Wirtschaftsfhrung unter Leitung des Steuerpflichtigen dessen
Wohnung teilt oder sich mit seiner Einwilligung vorbergehend auáerhalb seiner
Wohnung aufh„lt. 2 Es reicht aus, wenn die Haushaltszugeh”rigkeit in einem
frheren VZ innerhalb des fr die erh”hten Absetzungen oder den Abzug wie
Sonderausgaben maágebenden Begnstigungszeitraums einmal vorgelegen hat und
auf Dauer angelegt war. 3 Der Angabe des Steuerpflichtigen, die
Haushaltszugeh”rigkeit sei auf Dauer angelegt gewesen, kann in der Regel ohne
n„here Prfung gefolgt werden.

(4) 1 Die Steuererm„áigung kann, auch wenn in einem VZ die Voraussetzungen
ausnahmsweise fr mehrere Objekte gegeben sein sollten, stets jeweils nur fr
ein Objekt in Anspruch genommen werden ( 34f Abs. 4 EStG). 2 Der
Erm„áigungsbetrag nach  34f EStG wird auch dann in voller H”he gew„hrt, wenn
die Voraussetzungen nicht w„hrend des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben.
3 Er kann jedoch h”chstens bis zur H”he der tariflichen Einkommensteuer,
vermindert um die sonstigen Steuererm„áigungen mit Ausnahme der  34g, 35
EStG, bei Inanspruchnahme des  34f Abs. 3 EStG mit Ausnahme des  35 EStG,
gew„hrt werden.

(5) 1 Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des  26 Abs. 1 Satz 1 EStG
vorliegen, k”nnen die Steuererm„áigung nach  34f EStG im VZ insgesamt nur
einmal in Anspruch nehmen. 2 Dies gilt auch bei getrennter Veranlagung; in
diesem Fall steht die Steuererm„áigung den Ehegatten in dem Verh„ltnis zu, in
dem sie erh”hte Absetzungen nach  7b EStG oder den Sonderausgabenabzug nach
 10e Abs. 1 bis 5 oder nach  52 Abs. 21 Satz 4 EStG oder nach  15b BerlinFG
in Anspruch nehmen ( 26a Abs. 2 Satz 3 EStG). 3 Dagegen kann im Fall der
besonderen Veranlagung nach  26c EStG jeder Ehegatte die Steuererm„áigung in
Anspruch nehmen, wenn die Voraussetzungen dafr in seiner Person erfllt sind.


(6) 1 Die Steuererm„áigung nach  34f EStG wird auf Antrag bercksichtigt. 2
Erh„lt der Steuerpflichtige wegen eines Kindes einen Kinderfreibetrag und ist
dem Finanzamt die auf Dauer angelegte Haushaltszugeh”rigkeit des Kindes aus
anderen Unterlagen bekannt, ist die Antragstellung zu unterstellen. 3 Ergibt
sich das Merkmal der auf Dauer angelegten Haushaltszugeh”rigkeit nicht
erkennbar aus der Steuererkl„rung, soll der Steuerpflichtige nach dem
Vorliegen des Merkmals gefragt und gegebenenfalls die Antragstellung angeregt
werden ( 89 AO).

===

Zu  34g EStG


R 213b. Zuwendungen an politische Parteien

Fr die Inanspruchnahme der Steuererm„áigung nach  34g Nr. 1 EStG kommt es
nicht darauf an, ob Spenden an eine Partei oder den Gebietsverband nach  25
Abs. 2 PartG im Rechenschaftsbericht der Partei verzeichnet sind.

===

R 213c. und R 213d. - unbesetzt -

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Zu  35 EStG


R 213e. Steuererm„áigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

- unbesetzt -

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Zu  36 EStG


R 213f. Anrechnung von Steuervorauszahlungen, von Steuerabzugsbetr„gen und von
K”rperschaftsteuer

Die Vorschriften ber die Aufhebung oder Žnderung von Steuerfestsetzungen
k”nnen - auch wenn im Einkommensteuerbescheid die Steuerfestsetzung und die
Anrechnung technisch zusammengefaát sind - nicht auf die Anrechnung angewendet
werden.

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R 213g. Zusammenhang zwischen der Besteuerung der Kapitalertr„ge und der
Anrechnung von Kapitalertragsteuer oder von K”rperschaftsteuer

(1) 1 Die Anrechnung von Kapitalertragsteuer und K”rperschaftsteuer setzt
voraus, daá die der Anrechnung zugrunde liegenden Einnahmen bei der
Veranlagung erfaát werden. 2 Ob die Einnahmen im Rahmen der Einknfte aus
Kapitalverm”gen anfallen oder bei einer anderen Einkunftsart, ist fr die
Anrechnung unerheblich.

(2) 1 Zu den Voraussetzungen fr die Anrechnung von K”rperschaftsteuer geh”rt
auch, daá der Anteilseigner eine Steuerbescheinigung im Sinne des  44, des
 45 oder des  46 KStG vorlegt. 2 Hat er diese Bescheinigung bis zum
Zeitpunkt der Veranlagung nicht vorgelegt, sind die Einnahmen im Sinne des
 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 oder Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG zu erfassen. 3 Die
hierauf entfallende K”rperschaftsteuer ist in diesem Fall nicht als Einnahme
anzusetzen und nicht auf die Einkommensteuer anzurechnen. 4 Wird die
Steuerbescheinigung sp„ter nachgereicht, ist die Steuerfestsetzung nach
Maágabe der Vorschriften ber die Žnderung von Steuerbescheiden in der Weise
zu „ndern, daá die anzurechnende K”rperschaftsteuer als Einnahme erfaát wird;
die K”rperschaftsteuer ist auf die Einkommensteuer anzurechnen.

===

R 213h. Anrechnung von K”rperschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen

(1) 1 In den F„llen des Artikels 4 Abs. 3 des DBA (Schweiz) vom 11. 8. 1971,
in denen der Anteilseigner in der Bundesrepublik Deutschland eine st„ndige
Wohnst„tte oder seinen gew”hnlichen Aufenthalt hat, aber in der Schweiz als
ans„ssig gilt, steht der Bundesrepublik Deutschland - vom
Kapitalertragsteuerabzug nach Abkommensrecht abgesehen - lediglich ein
nachrangiges Besteuerungsrecht zu. 2 Die Anrechnung von K”rperschaftsteuer ist
deshalb ausgeschlossen ( 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe e EStG). 3 Zur Vermeidung
von H„rten kann die Einkommensteuer, die auf Grund des nachrangigen
Besteuerungsrechts erhoben wird, in sinngem„áer Anwendung der Grunds„tze des
 2 Abs. 6 AStG begrenzt werden.

(2) 1 Bei erweiterter beschr„nkter Steuerpflicht ist die K”rperschaftsteuer
anzurechnen, wenn die Einnahmen, die zur Anrechnung berechtigen, im Inland bei
der Veranlagung zur Einkommensteuer erfaát werden und die fr diese Einnahmen
festzusetzende Einkommensteuer der H”he nach nicht durch ein DBA begrenzt ist.
2 Die nach  50 Abs. 3 Satz 2 EStG festzusetzende Mindesteinkommensteuer darf
die Steuerabzugsbetr„ge nicht unterschreiten ( 2 Abs. 5 Satz 3 AStG). 3
Soweit in den F„llen des Artikels 4 Abs. 4 des DBA (Schweiz) der
Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht zusteht, ist die Anrechnung
von K”rperschaftsteuer ausgeschlossen ( 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe e EStG). 4
Die auf Grund des  2 Abs. 1 und 5 AStG zus„tzlich zu entrichtende deutsche
Steuer wird nach Maágabe des  2 Abs. 6 AStG begrenzt.

===

Zu  36a EStG


R 213i. Anteilseigner mit beherrschendem Einfluá

- unbesetzt -

===

Zu  36b EStG


R 213j. Vergtung von K”rperschaftsteuer und Erstattung von
Kapitalertragsteuer durch das Bundesamt fr Finanzen nach den  36b, 36c, 44b
Abs. 1 EStG

(1) Liegen die Voraussetzungen fr die Vergtung von K”rperschaftsteuer und
die Erstattung von Kapitalertragsteuer durch das Bundesamt fr Finanzen nach
den  36b, 44b Abs. 1 EStG vor, so kann der Anteilseigner w„hlen, ob er die
Vergtung und Erstattung im Rahmen

1. eines Einzelantrags (>R 213k) oder

2. eines Sammelantragsverfahrens (>R 213l)

beansprucht.

(2) Die Verfahren zur Vergtung von K”rperschaftsteuer nach den  36b und 36c
EStG und zur Erstattung von Kapitalertragsteuer nach  44b Abs. 1 EStG sind zu
verbinden.

===

R 213k. Einzelantrag beim Bundesamt fr Finanzen ( 36b, 44b Abs. 1 EStG)

(1) Voraussetzungen fr die Vergtung/Erstattung:

1. Dem auf amtlichem Vordruck zu stellenden Antrag ist das Original

- der vom zust„ndigen Wohnsitzfinanzamt ausgestellten
Nichtveranlagungs-(NV-)Bescheinigung oder

- des Freistellungsauftrags oder der Bescheinigung im Sinne des  44a Abs. 5
Satz 2 EStG

beizufgen.

2. 1 Der Anteilseigner weist die H”he der anrechenbaren K”rperschaftsteuer und
Kapitalertragsteuer durch die Urschrift der Steuerbescheinigung oder durch
eine als solche gekennzeichnete Ersatzbescheinigung eines inl„ndischen
Kreditinstituts nach ( 44 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4,  45 KStG;  45a Abs. 3
EStG). 2 Wegen der Steuerbescheinigung bei Ehegatten, bei denen die
Voraussetzungen des  26 Abs. 1 EStG vorliegen, >Abschnitt 99 Abs. 6 KStR
1990.

3. 1 Die in Nummer 2 bezeichnete Steuerbescheinigung ist nicht durch einen
Hinweis nach  45 Abs. 2 KStG gekennzeichnet. 2 Zu dieser Kennzeichnung ist
das Kreditinstitut verpflichtet, wenn die Aktien oder die Anteilscheine an
einem Sonderverm”gen im Sinne des Gesetzes ber Kapitalanlagegesellschaften im
Zeitpunkt des Zuflieáens der Kapitalertr„ge nicht bei dem Kreditinstitut in
einem Wertpapierdepot verzeichnet waren, das auf den Namen des Anteilseigners
lautet ( 36b Abs. 5 Nr. 2 EStG,  45 Abs. 2 KStG,  39a, 49 KAGG). 3 Die
Kennzeichnung kommt insbesondere bei Aktien oder Anteilscheinen in Betracht,
die der Inhaber selbst aufbewahrt, z. B. in einem Bankschlieáfach. 4 Die
Steuerbescheinigung ist auch zu kennzeichnen, wenn Ausschttungen auf Anteile
an einer GmbH von der Vorlage eines Dividendenscheins abh„ngig sind.

(2) 1 Eine NV-Bescheinigung ist nicht zu erteilen, wenn der Anteilseigner
voraussichtlich von Amts wegen oder auf Antrag zur Einkommensteuer veranlagt
wird. 2 Das gilt auch, wenn die Veranlagung voraussichtlich nicht zur
Festsetzung einer Steuer fhrt. 3 Im Fall der Eheschlieáung hat der
Anteilseigner eine vorher auf seinen Namen ausgestellte NV-Bescheinigung an
das Finanzamt auch zurckzugeben, wenn die Geltungsdauer noch nicht abgelaufen
ist. 4 Das Finanzamt hat auf Antrag eine neue NV-Bescheinigung auszustellen,
wenn anzunehmen ist, daá fr den unbeschr„nkt steuerpflichtigen Anteilseigner
und seinen Ehegatten auch nach der Eheschlieáung eine Veranlagung zur
Einkommensteuer nicht in Betracht kommt; bei Veranlagung auf Antrag gilt Satz
1 entsprechend. 5 Fr Kapitalertr„ge, die nach einem Erbfall zugeflossen sind,
berechtigt eine auf den Namen des Erblassers ausgestellte NV-Bescheinigung
nicht zur Vergtung der K”rperschaftsteuer und zur Erstattung der
Kapitalertragsteuer an die Erben.

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Zu  36c EStG


R 213l. Sammelantrag beim Bundesamt fr Finanzen ( 36c, 44b Abs. 1 EStG)

(1) 1 Der Anteilseigner muá den Sammelantragsteller zu seiner Vertretung
bevollm„chtigt haben. 2 Der Nachweis einer Vollmacht ist nur zu verlangen,
wenn begrndete Zweifel an der Vertretungsmacht bestehen. 3 Abweichend von
 80 Abs. 1 Satz 2 AO erm„chtigt bei einem Sammelantrag auf Vergtung von
K”rperschaftsteuer und Erstattung von Kapitalertragsteuer die fr die
Antragstellung erteilte Vollmacht auch zum Empfang der Steuervergtungen und
-erstattungen.

(2) Die Anweisungen in R 213k Abs. 1 gelten fr den Sammelantrag mit folgenden
Abweichungen:

1. Beauftragt der Anteilseigner einen in  36c EStG genannten Vertreter, einen
Sammelantrag beim Bundesamt fr Finanzen zu stellen, hat er dem Vertreter das
Original der NV- Bescheinigung, des Freistellungsauftrags oder der
Bescheinigung im Sinne des  44a Abs. 5 Satz 2 EStG vorzulegen.

2. 1 In den Sammelantrag auf Vergtung von K”rperschaftsteuer und Erstattung
von Kapitalertragsteuer drfen auch Einnahmen einbezogen werden, fr die der
Anteilseigner vor dem Beginn des Kalenderjahrs, in dem die Einnahmen
zugeflossen sind, die Ausstellung einer Jahressteuerbescheinigung im Sinne des
Abschnitts 100 KStR 1990 beantragt hat, wenn der Vertreter des Anteilseigners
versichert, daá eine Steuerbescheinigung nicht erteilt worden ist. 2 Das
gleiche gilt fr Einnahmen, fr die dem Anteilseigner eine Steuerbescheinigung
ausgestellt worden ist, wenn der Vertreter des Anteilseigners versichert, daá
die Bescheinigung als ungltig gekennzeichnet oder nach den Angaben des
Anteilseigners abhanden gekommen oder vernichtet ist.

(3) 1 Sammelantr„ge sind entweder auf Listen oder auf maschinell verwertbaren
Datentr„gern an das Bundesamt fr Finanzen zu richten. 2 Fr Sammelantr„ge auf
maschinell verwertbaren Datentr„gern gelten die Bestimmungen der
Sammelantrags-Datentr„ger-Verordnung (SaDV) vom 7. 8. 1993 (BGBl. I S. 1426).

(4) 1 Fr die Vergtung von K”rperschaftsteuer bei Ertr„gen aus
Investmentanteilen gilt  36c Abs. 1 EStG entsprechend. 2 Fr die Erstattung
von Kapitalertragsteuer bei Kapitalertr„gen im Sinne des  43 Abs. 1 Nr. 2
EStG gilt  36c Abs. 1 und  36c Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG entsprechend.

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Zu  36d EStG


R 213m. Vergtung von K”rperschaftsteuer und Erstattung von
Kapitalertragsteuer durch das Finanzamt im vereinfachten Verfahren ( 36d,
44b Abs. 2 EStG)

(1) R 213j Abs. 2 und R 213l Abs. 1, 2 und 4 gelten entsprechend.

(2) 1 šbersteigen die Kapitalertr„ge im Sinne des  20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 und
des  43 Abs. 1 Nr. 2 EStG des Anteilseigners/Gl„ubigers den Betrag von 100 DM
im Wirtschaftsjahr der Zahlung, ist die Vergtung/Erstattung in dem
vereinfachten Verfahren ausgeschlossen. 2 In diesen F„llen kommt nur das
Sammelantragsverfahren beim Bundesamt fr Finanzen nach  36c und  44b Abs. 1
EStG unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht (>R 213l).

(3) 1 Der Betrag von 100 DM bezieht sich bei Kapitalertr„gen aus Belegschafts-
und Genossenschaftsanteilen auf die dem Anteilseigner/Gl„ubiger im
Wirtschaftsjahr der ausschttenden K”rperschaft zugeflossenen Kapitalertr„ge.
2 Fr die Frage, ob die Grenze von 100 DM berschritten ist, kommt es nur auf
die Kapitalertr„ge an, die der Anteilseigner/ Gl„ubiger von der K”rperschaft
bezogen hat, die den Sammelantrag stellt oder durch einen Treuh„nder stellen
l„át. 3 Kapitalertr„ge, die dem Anteilseigner/Gl„ubiger von anderen
K”rperschaften zuflieáen, sind fr die Ermittlung der 100-DM-Grenze nicht zu
bercksichtigen.

(4) 1 Der Bescheid ber die zu vergtende K”rperschaftsteuer und zu
erstattende Kapitalertragsteuer ist dem Sammelantragsteller bekanntzugeben. 2
Die Bekanntgabe erfolgt mit Wirkung fr und gegen alle vertretenen
Anteilseigner/Gl„ubiger. 3 Die Rechtsbehelfsbefugnis gegen den dem
Sammelantragsteller bekanntgegebenen Bescheid steht diesem sowie den
vertretenen Anteilseignern/Gl„ubigern zu.

(5) 1 War die Vergtung und Erstattung zu niedrig, ist dem Sammelantragsteller
ein ge„nderter Bescheid zu erteilen. 2 Der Bescheid ber die Rckforderung zu
Unrecht gezahlter Vergtungs- und Erstattungsbetr„ge ist nicht an den
Sammelantragsteller, sondern an den vertretenen Anteilseigner/Gl„ubiger zu
richten ( 36d Abs. 4 Satz 3 in Verbindung mit  36c Abs. 3 EStG).

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Zu  37 EStG


R 213n. Einkommensteuer-Vorauszahlung

(1) Bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten nach  26a EStG ist fr die
Ermittlung der 1 200 DM-Grenze in  37 Abs. 3 Satz 5 EStG die Summe der fr
beide Ehegatten in Betracht kommenden Aufwendungen und abziehbaren Betr„ge
zugrunde zu legen.

(2) Fr die Anwendung und Auslegung des  37 Abs. 3 Satz 9 EStG gilt
folgendes:

1 In den F„llen der  14a und 14d BerlinFG und des  4 F”rdG k”nnen die bis
zum Ablauf des Kalenderjahrs voraussichtlich entstehenden
Teilherstellungskosten oder zu leistenden Anzahlungen auf Anschaffungskosten
eines Geb„udes bzw. im Falle des  14c BerlinFG die voraussichtlich bis zum
Ablauf des Kalenderjahrs entstehenden Herstellungskosten eines Geb„udes und
daneben andere fr diese Geb„ude bis zum Ablauf des Kalenderjahrs
voraussichtlich entstehende Werbungskosten in die Festsetzung der
Vorauszahlungen einbezogen werden.

2 Bei der Festsetzung von Vorauszahlungen kann die Inanspruchnahme erh”hter
Absetzungen nach den  14a, 14c oder 14d BerlinFG oder von
Sonderabschreibungen nach  4 F”rdG nur dann bercksichtigt werden, wenn der
Steuerpflichtige verbindlich erkl„rt, daá er in dem entsprechenden VZ diese
Abschreibungsvergnstigungen in Anspruch nehmen wird.

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Zu  44a EStG


R 213o. Voraussetzungen fr die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug

(1) 1 Die Abstandnahme vom Steuerabzug ist nur zul„ssig bei Kapitalertr„gen im
Sinne des  43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 4 und 7 sowie Satz 2 EStG. 2 Vom
Steuerabzug ist Abstand zu nehmen, wenn der Gl„ubiger der Kapitalertr„ge im
Zeitpunkt des Zuflieáens der Einnahmen unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtig
ist und entweder anzunehmen ist, daá fr ihn eine Veranlagung zur
Einkommensteuer nicht in Betracht kommt, oder ein Freistellungsauftrag oder
eine Bescheinigung nach  44a Abs. 5 EStG vorliegt. 3 Daá eine Veranlagung nur
auf Antrag durchzufhren ist oder voraussichtlich nicht zur Festsetzung einer
Steuer fhrt, rechtfertigt nicht, vom Steuerabzug Abstand zu nehmen. 4 In
diesen F„llen kann die einbehaltene und abgefhrte Kapitalertragsteuer im Wege
der Veranlagung zur Einkommensteuer auf die Steuerschuld angerechnet werden. 5
Die Voraussetzungen fr die Abstandnahme vom Steuerabzug sind dem Schuldner
oder dem die Kapitalertr„ge auszahlenden inl„ndischen Kreditinstitut durch
eine Bescheinigung nachzuweisen, die das fr den Gl„ubiger zust„ndige
Wohnsitzfinanzamt auszustellen hat. 6 Die Ausfhrungen in R 213k Nr. 1 gelten
entsprechend.

(2) Fr Kapitalertr„ge im Sinne des  43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG kommt
auáer in den F„llen des  44a Abs. 4 EStG die Abstandnahme vom Steuerabzug
nicht in Betracht, da bei diesen Kapitalertr„gen unbeschr„nkt
einkommensteuerpflichtigen natrlichen Personen die einbehaltene und
abgefhrte Kapitalertragsteuer entweder bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer nach  36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet oder in einem
einheitlichen Verfahren mit der Vergtung der anrechenbaren K”rperschaftsteuer
durch das Bundesamt fr Finanzen erstattet wird; >R 213f bis 213l und 213p.

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Zu  44b EStG


R 213p. Erstattung von Kapitalertragsteuer

(1) Bei Kapitalertr„gen im Sinne des  43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG wird
die Kapitalertragsteuer unter den in  44b Abs. 1 EStG genannten
Voraussetzungen zusammen mit der Vergtung der anrechenbaren
K”rperschaftsteuer in einem einheitlichen Verfahren durch das Bundesamt fr
Finanzen erstattet (>R 213j bis 213l).

(2) Bei geringen Kapitalertr„gen wird die Kapitalertragsteuer nach  44b Abs.
2 EStG in einem vereinfachten Verfahren erstattet, wenn K”rperschaftsteuer
nach  36d EStG vergtet wird (>R 213m).

(3) Das vereinfachte Verfahren ist nach  44b Abs. 3 EStG auch bei
Kapitalertr„gen auf Teilschuldverschreibungen im Sinne des  43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG zul„ssig, die einem unbeschr„nkt einkommensteuerpflichtigen
Arbeitnehmer von seinem gegenw„rtigen oder frheren Arbeitgeber berlassen
worden sind.

(4) Wird gleichzeitig Erstattung von Kapitalertragsteuer nach  44b Abs. 2 und
3 EStG beantragt, ist das vereinfachte Verfahren nur zul„ssig, wenn die
Gesamtsumme der von dem Schuldner gezahlten Kapitalertr„ge den Betrag von 100
DM nicht bersteigt.

(5) In den F„llen der Abs„tze 2 bis 4 ist fr die Erstattung von
Kapitalertragsteuer das Finanzamt zust„ndig, dem die Besteuerung des
Einkommens des Vertreters des Gl„ubigers der Kapitalertr„ge
(Sammelantragsteller) obliegt (> 36d Abs. 4 EStG).

===

Zu  44d EStG


R 213q. Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Kapitalgesellschaften
- unbesetzt -

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Zu  46 EStG ( 70 EStDV)


R 214. - unbesetzt -

===

R 215. Veranlagung nach  46 Abs. 2 Nr. 2 EStG

 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt auch fr die F„lle, in denen der Steuerpflichtige
rechtlich in nur einem Dienstverh„ltnis steht, die Bezge aber von
verschiedenen ”ffentlichen Kassen ausgezahlt und gesondert nach Maágabe der
jeweiligen Lohnsteuerkarte dem Steuerabzug unterworfen worden sind.

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R 216. - unbesetzt -

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R 217. Veranlagung nach  46 Abs. 2 Nr. 8 EStG

(1) Die Vorschrift des  46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist nur anwendbar, wenn der
Arbeitnehmer nicht bereits nach den Vorschriften des  46 Abs. 1 und Abs. 2
Nr. 1 bis 7 EStG zu veranlagen ist.

(2) Sollen ausl„ndische Verluste, die nach einem DBA bei der Ermittlung des zu
versteuernden Einkommens ( 2 Abs. 5 EStG) auáer Ansatz geblieben sind, zur
Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts bercksichtigt werden, so ist
auf Antrag eine Veranlagung durchzufhren.

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R 218. bis R 221. - unbesetzt -

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Zu  49 EStG


R 222. Beschr„nkte Steuerpflicht bei Einknften aus Gewerbebetrieb

(1) 1 Einknfte aus Gewerbebetrieb unterliegen nach  49 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a EStG auch dann der beschr„nkten Einkommensteuerpflicht, wenn im
Inland keine Betriebsst„tte unterhalten wird, sondern nur ein st„ndiger
Vertreter fr den Gewerbebetrieb bestellt ist ( 13 AO). 2 Ist der st„ndige
Vertreter ein Kommission„r oder Makler, der Gesch„ftsbeziehungen fr das
ausl„ndische Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen Gesch„ftst„tigkeit
unterh„lt, und ist die Besteuerung des ausl„ndischen Unternehmens nicht durch
ein Doppelbesteuerungsabkommen geregelt, so sind die Einknfte des
ausl„ndischen Unternehmens insoweit nicht der Besteuerung zu unterwerfen. 3
Das gilt auch, wenn der st„ndige Vertreter ein Handelsvertreter ( 84 HGB)
ist, der weder eine allgemeine Vollmacht zu Vertragsverhandlungen und
Vertragsabschlssen fr das ausl„ndische Unternehmen besitzt noch ber ein
Warenlager dieses Unternehmens verfgt, von dem er regelm„áig Bestellungen fr
das Unternehmen ausfhrt.

(2) 1 Auf Einknfte, die ein beschr„nkt Steuerpflichtiger durch den Betrieb
eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen
bezieht, dessen Gesch„ftsleitung sich in einem ausl„ndischen Staat befindet,
sind die S„tze 2 und 3 des Absatzes 1 nicht anzuwenden. 2 Einknfte aus
Gewerbebetrieb, die ein Unternehmen im Rahmen einer internationalen
Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens erzielt, unterliegen nach  49
Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c EStG der beschr„nkten Steuerpflicht auch, wenn das
die Bef”rderung durchfhrende Unternehmen mit Sitz oder Gesch„ftsleitung im
Inland nicht als st„ndiger Vertreter des ausl„ndischen Beteiligten anzusehen
ist.

(3) 1 Bei gewerblichen Einknften, die durch knstlerische, sportliche,
artistische oder „hnliche Darbietungen oder deren Verwertung im Inland erzielt
werden, kommt es fr die Begrndung der beschr„nkten Steuerpflicht nicht
darauf an, ob im Inland eine Betriebsst„tte unterhalten wird oder ein
st„ndiger Vertreter bestellt worden ist und ob die Einnahmen dem Darbietenden,
dem die Darbietung Verwertenden oder einem Dritten zuflieáen. 2 Darbietungen
liegen vor, wenn etwas aufgefhrt, gezeigt oder vorgefhrt wird, z. B.
Ausstellungen, Konzerte, Theaterauffhrungen, Shows, Turniere, Wettk„mpfe. 3
Zu den Leistungen, die mit den Darbietungen zusammenh„ngen, z„hlen z. B.
technische Nebenleistungen, Bhnenbild, Beleuchtung, Tontechnik, Kostme usw.
und Vermittlungsleistungen, soweit sie Teil der Gesamtleistung sind.

(4) 1 Hat der Steuerpflichtige im Fall des  49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e EStG
wegen Verlegung des Wohnsitzes in das Ausland den Verm”genszuwachs der
wesentlichen Beteiligung nach  6 AStG versteuert, so ist dieser
Verm”genszuwachs vom tats„chlich erzielten Ver„uáerungsgewinn abzusetzen ( 6
Abs. 1 letzter Satz AStG). 2 Ein sich dabei ergebender Verlust ist bei der
Ermittlung des Gesamtbetrags der zu veranlagenden inl„ndischen Einknfte
auszugleichen.

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R 222a. Beschr„nkte Steuerpflicht bei Einknften aus selbst„ndiger Arbeit

1 Zur Ausbung einer selbst„ndigen T„tigkeit geh”rt z. B. die inl„ndische
Vortragst„tigkeit durch eine im Ausland ans„ssige Person. 2 Eine Verwertung
einer selbst„ndigen T„tigkeit im Inland liegt z. B. vor, wenn ein beschr„nkt
steuerpflichtiger Erfinder sein Patent einem inl„ndischen Betrieb berl„át
oder wenn ein beschr„nkt steuerpflichtiger Schriftsteller sein Urheberrecht an
einem Werk auf ein inl„ndisches Unternehmen bertr„gt.

===

R 223. Bedeutung der Besteuerungsmerkmale im Ausland bei beschr„nkter
Steuerpflicht

(1) 1 Nach  49 Abs. 2 EStG sind bei der Feststellung, ob inl„ndische
Einknfte im Sinne der beschr„nkten Steuerpflicht vorliegen, die im Ausland
gegebenen Besteuerungsmerkmale insoweit auáer Betracht zu lassen, als bei
ihrer Bercksichtigung steuerpflichtige inl„ndische Einknfte nicht angenommen
werden k”nnten (isolierende Betrachtungsweise). 2 Danach unterliegen
z. B. Einknfte, die unter den Voraussetzungen des  17 EStG aus der
Ver„uáerung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder
Gesch„ftsleitung im Inland erzielt werden, auch dann der beschr„nkten
Steuerpflicht ( 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e EStG), wenn der Anteil in einem
ausl„ndischen Betriebsverm”gen gehalten wird.

(2) Vergtungen fr die šberlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung
von gewerblichem Know-how, die weder Betriebseinnahmen eines inl„ndischen
Betriebs sind noch zu den Einknften im Sinne des  49 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG
geh”ren, sind als sonstige Einknfte im Sinne des  49 Abs. 1 Nr. 9 EStG
beschr„nkt steuerpflichtig.

(3) 1 Wird fr verschiedenartige Leistungen eine einheitliche Vergtung
gew„hrt, z. B. fr Leistungen im Sinne des  49 Abs. 1 Nr. 3 oder 9 EStG, so
ist die Vergtung nach dem Verh„ltnis der einzelnen Leistungen aufzuteilen. 2
Ist eine Trennung nicht ohne besondere Schwierigkeit m”glich, so kann die
Gesamtvergtung aus Vereinfachungsgrnden den sonstigen Einknften im Sinne
des  49 Abs. 1 Nr. 9 EStG zugeordnet werden.

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Zu  50 EStG ( 73 EStDV)


R 224. Bemessungsgrundlage fr die Einkommensteuer und Steuererm„áigung fr
ausl„ndische Steuern

1  50 Abs. 6 EStG ist auch im Verh„ltnis zu Staaten anzuwenden, mit denen DBA
bestehen. 2 In dem Verzeichnis ausl„ndischer Steuern, die der deutschen
Einkommensteuer entsprechen (Anlage 8), sind die Steuern dieser Staaten jedoch
nicht aufgefhrt. 3 Es ist in diesem Fall davon auszugehen, daá Ertragsteuern,
fr welche die Abkommen gelten, der deutschen Einkommensteuer entsprechen. 4
Sollten sich im Einzelfall Zweifel ergeben, so wird das Bundesministerium der
Finanzen feststellen, ob die ausl„ndische Steuer der deutschen Einkommensteuer
entspricht. 5 Bei der Ermittlung des H”chstbetrags fr Zwecke der
Steueranrechnung (>R 212d) sind in die Summe der Einknfte nur die Einknfte
einzubeziehen, die im Wege der Veranlagung besteuert werden. 6 Der
Mindeststeuersatz des  50 Abs. 3 Satz 2 EStG kann als Folge der
Steueranrechnung unterschritten werden.

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R 225. und R 226. - unbesetzt -

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R 227. šbergang von der beschr„nkten zur unbeschr„nkten Steuerpflicht und
umgekehrt

1 F„llt im Laufe des Kalenderjahrs die beschr„nkte Steuerpflicht weg und tritt
die unbeschr„nkte Steuerpflicht ein, so drfen beschr„nkt steuerpflichtige
Einknfte nicht mit den w„hrend der unbeschr„nkten Steuerpflicht bezogenen
Einknften zu einem Gesamteinkommen zusammengefaát werden. 2 Ein Wechsel in
der Steuerpflicht ist als Erl”schen der bisherigen und als Begrndung der
neuen Steuerpflicht zu behandeln. 3 Diese Grunds„tze gelten beim šbergang von
der unbeschr„nkten zur beschr„nkten Steuerpflicht entsprechend. 4 Der Wechsel
in der Steuerpflicht berhrt nicht die Berechtigung zum Verlustabzug nach
 10d EStG. 5 Entsteht der Verlust im Kalenderjahr des Wechsels der
Steuerpflicht, wird er nach Maágabe des  10d EStG mit dem Gesamtbetrag der
Einknfte der beiden vorangegangenen Veranlagungszeitr„ume verrechnet; ein
danach verbleibender Verlust wird fr folgende Veranlagungszeitr„ume
vorgetragen.

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Zu  50a EStG ( 73a bis 73h EStDV)


R 227a. Steuerabzug bei Lizenzgebhren, Vergtungen fr die Nutzung von
Urheberrechten und bei Ver„uáerungen von Schutzrechten usw.

(1) 1 Lizenzgebhren fr die Verwertung gewerblicher Schutzrechte und
Vergtungen fr die Nutzung von Urheberrechten, deren Empf„nger im Inland
weder einen Wohnsitz noch ihren gew”hnlichen Aufenthalt haben, unterliegen
nach  49 Abs. 1 Nr. 6 EStG der beschr„nkten Einkommensteuerpflicht, wenn die
Patente in das deutsche Patentregister eingetragen sind oder wenn die
gewerblichen Erfindungen oder Urheberrechte in einer inl„ndischen
Betriebsst„tte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden. 2 Als
andere Einrichtungen sind ”ffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten anzusehen,
soweit sie sich in dem durch Gesetz oder Staatsvertrag bestimmten Rahmen mit
der Weitergabe von Informationen in Wort und Bild besch„ftigen und damit
hoheitliche Aufgaben wahrnehmen, so daá sie nicht der K”rperschaftsteuer
unterliegen und damit auch keine Betriebsst„tte begrnden. 3 In den brigen
F„llen ergibt sich die beschr„nkte Steuerpflicht fr Lizenzgebhren aus  49
Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a oder Nr. 9 EStG. 4 Dem Steuerabzug unterliegen auch
Lizenzgebhren, die den Einknften aus selbst„ndiger Arbeit zuzurechnen sind
( 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

(2) Dem Steuerabzug unterliegen auch die Vergtungen aus der Ver„uáerung von
Urheberrechten, gewerblichen Schutzrechten, z. B. Patentrechten, sowie von
gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und „hnlichen Erfahrungen,
Kenntnissen und F„higkeiten, z. B. Pl„nen, Mustern und Verfahren, soweit diese
Vergtungen zu den inl„ndischen Einknften im Sinne des  49 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a oder Nr. 3 EStG geh”ren.

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R 227b. Steuerabzug bei Einknften aus knstlerischen, sportlichen,
artistischen und „hnlichen Darbietungen

1 Zu den Einknften nach  50a Abs. 4 Nr. 1 EStG geh”ren auch andere mit
diesen Leistungen zusammenh„ngende Leistungen. 2 Voraussetzung fr die
Einbeziehung dieser Nebenleistungen in die Bemessungsgrundlage fr die
Abzugssteuer gem.  50a Abs. 4 EStG ist, daá diese auf Grund des bestehenden
Vertragsverh„ltnisses Teil einer von dem beschr„nkt Steuerpflichtigen
erbrachten Gesamtleistung sind, fr die eine Gesamtvergtung gezahlt wird. 3
Werden die Nebenleistungen dagegen auf der Grundlage besonderer Vertr„ge, die
der inl„ndische Veranstalter mit Dritten abgeschlossen hat, von einem anderen
als dem Darbieter oder dem die Darbietungen Verwertenden erbracht, so sind die
dafr gezahlten Entgelte nicht in die Bemessungsgrundlage fr die Abzugssteuer
einzubeziehen.

===

R 227c. Berechnung des Steuerabzugs nach  50a EStG in besonderen F„llen

(1) šbernimmt das Unternehmen die Aufsichtsratsteuer, ist auf die ausgezahlte
Vergtung ein Steuersatz von 42, 85v. H. anzuwenden.

(2) Entsprechendes gilt fr den Steuerabzug nach  50a Abs. 4 EStG und nach R
227b mit der Maágabe, daá in diesen F„llen bei šbernahme der Abzugsteuer durch
den Schuldner der Vergtung


bei einem Steuersatz
von 15 v. H. 17,64 v. H.
und
bei einem Steuersatz
von 25 v. H. 33,33 v. H.


der ausgezahlten Vergtung zu erheben sind.

(3) Werden die Vergtungen nach  50a Abs. 4 EStG mit einem niedrigeren
Steuersatz besteuert ( 50d EStG), ist der bei der šbernahme der Steuer durch
den Schuldner maágebende Berechnungssatz entsprechend zu ermitteln.

(4) In F„llen, in denen zwischen dem ausl„ndischen Unternehmer und einem
inl„ndischen Leistungsempf„nger die sog. Null-Regelung nach  52 Abs. 2 UStDV
angewandt wird, stellt die nicht erhobene Umsatzsteuer einen Bestandteil der
Bemessungsgrundlage fr die Abzugsteuer nach  50a Abs. 1 und 4 EStG dar.

(5) Entlassungsabfindungen nach  3 Nr. 9 EStG sind nicht in die
Bemessungsgrundlage fr die Abzugsteuer einzubeziehen.

===

Zu  50c EStG


R 227d. Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschttungen

Sachlicher Anwendungsbereich

(1) 1 Die Vorschrift des  50c EStG gilt fr Gewinnminderungen im Rahmen des
Betriebsverm”gens und bei Ver„uáerungsgewinnen im Sinne der  17 und 23 EStG.
2 Geh”ren die Anteile zu einem Betriebsverm”gen des Erwerbers, wirkt sich die
Nichtbercksichtigung der Gewinnminderungen auáerhalb der Steuerbilanz aus. 3
Die Besteuerung der Ausschttungen auf die erworbenen Anteile und die
Anrechnung von K”rperschaftsteuer bei dem Erwerber werden durch  50c EStG
nicht berhrt.

Ausschttungsbedingte Gewinnminderungen

(2) 1 Nach  50c Abs. 1 EStG werden Gewinnminderungen steuerlich nicht
bercksichtigt, die nur auf Gewinnausschttungen der Kapitalgesellschaft
zurckgefhrt werden k”nnen. 2 Soweit der Erwerber glaubhaft macht, daá die
Gewinnminderung auf anderen Ursachen als auf einer vorangegangenen
Gewinnausschttung beruht, z. B. auf Verlusten der Kapitalgesellschaft oder
auf der Verringerung ihrer stillen Reserven, ist sie steuerlich zu
bercksichtigen. 3 Die Gewinnminderung, die bei einem Organtr„ger auf die
Gewinnabfhrung einer Organgesellschaft zurckzufhren ist, steht einer
ausschttungsbedingten Gewinnminderung gleich. 4 Beruht die Gewinnminderung
auf mehreren Ursachen, ist davon auszugehen, daá sie vorrangig auf andere
Grnde als auf Gewinnausschttungen zurckzufhren ist.

Sperrbetrag

(3) 1 Der verbleibende Sperrbetrag im Sinne des  50c Abs. 4 Satz 3 EStG ist
bis zum Ablauf der Sperrzeit formlos fortzuschreiben. 2 Zur Vermeidung
unbilliger H„rten ist der Sperrbetrag gem„á  163 AO auch um den Betrag zu
verringern, der nachweislich von einem frheren Anteilseigner im Inland als
Ver„uáerungsgewinn versteuert worden ist.

Kapitalherabsetzung

(4) 1 Der Betrag des verwendbaren Eigenkapitals im Sinne des  29 Abs. 3 KStG,
um den sich der Sperrbetrag erh”ht, ist unter Einschaltung des fr die
Kapitalgesellschaft zust„ndigen Finanzamts zu ermitteln. 2 Maágebend fr die
Berechnung sind die Verh„ltnisse am Tag des Anteilserwerbs.

Rechtsnachfolger des Erwerbers

(5) 1 Bei Rechtsnachfolgern des Ersterwerbers sind ausschttungsbedingte
Gewinnminderungen auch bei Anschaffungskosten von nicht mehr als 100 000 DM
steuerlich nicht zu bercksichtigen. 2 Auf Anfrage hat das fr den
Ersterwerber der Anteile zust„ndige Finanzamt dem Rechtsnachfolger den fr ihn
maágeblichen restlichen Sperrbetrag und die restliche Sperrzeit mitzuteilen.

Anschaffungskosten im Sinne des  50c Abs. 8 EStG

(6) In den F„llen des  50c Abs. 5 EStG ist auf die Anschaffungskosten der
Gemeinschaft abzustellen.

===

Zu  50d EStG


R 227e. Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen - unbesetzt -

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Zu  51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG ( 74 EStDV)


R 228. bis R 230. - unbesetzt -

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Zu  51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe k EStG ( 76 und 78 EStDV)


R 231. Bewertungsfreiheit nach  76 EStDV - unbesetzt -

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R 232. und R 233.

- unbesetzt -

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Zu  51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe m EStG ( 80 EStDV)


R 233a. Bewertungsabschlag fr bestimmte Wirtschaftsgter des Umlaufverm”gens
ausl„ndischer Herkunft

(1) 1 Fr die Abgrenzung der in der Anlage 3 zu  80 EStDV bezeichneten
Wirtschaftsgter (begnstigte Wirtschaftsgter) sind wie bei der Umsatzsteuer
der jeweils geltende Zolltarif und die zu seiner Anwendung erlassenen
Vorschriften maágebend, soweit sie zu einer vergleichsweisen Heranziehung
geeignete Begriffsabgrenzungen enthalten. 2 Ist dies nicht der Fall, enth„lt
aber die Freiliste 3 (Anlage 1 zu  4 Ziff. 4 UStG 1951 in der zuletzt
geltenden Fassung) oder die Freiliste 2 (Anlage 1 zu  20 Abs. 2 Ziff. 1 und
 21 Ziff. 1 UStDB 1951 in der zuletzt geltenden Fassung) vergleichbare
Begriffe, so gelten die nach diesen Vorschriften maágebenden Abgrenzungen.

(2)  80 EStDV findet nur auf die begnstigten Wirtschaftsgter selbst, nicht
auf Ansprche auf Lieferung dieser Wirtschaftsgter (schwebende
Einkaufsvertr„ge) Anwendung (>BFH vom 14. 7. 1966 - BStBl 1967 III S. 20).

(3) 1 Die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Wirtschaftsguts durch einen
Steuerpflichtigen liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige sie durch
einen anderen ausfhren l„át. 2 Ist durch eine in  80 Abs. 2 EStDV besonders
zugelassene Bearbeitung oder Verarbeitung ein Wirtschaftsgut entstanden, das
in der Anlage 3 nicht bezeichnet ist, so entf„llt die Begnstigung nach  80
EStDV.

(4) 1 Entsteht durch eine in  80 Abs. 2 EStDV besonders zugelassene
Bearbeitung oder Verarbeitung ein Wirtschaftsgut, das in der Anlage 3
bezeichnet ist, so k”nnen fr die Bemessung des Bewertungsabschlags die Kosten
einer besonders zugelassenen Bearbeitung oder Verarbeitung den
Anschaffungskosten hinzugerechnet werden. 2 Werden begnstigte
Wirtschaftsgter bei einer zugelassenen Bearbeitung oder Verarbeitung mit
nicht begnstigten Wirtschaftsgtern verarbeitet oder vermischt, und ist das
entstandene Wirtschaftsgut in der Anlage 3 bezeichnet, so kann der
Steuerpflichtige den Bewertungsabschlag nach  80 EStDV nur in H”he des
wertm„áigen Anteils, der von dem entstandenen Wirtschaftsgut auf das
verarbeitete oder vermischte begnstigte Wirtschaftsgut entf„llt, in Anspruch
nehmen.

(5) 1 Hat der Steuerpflichtige ein begnstigtes Wirtschaftsgut vor dem
Bilanzstichtag in anderer als in einer der nach  80> Abs. 2 EStDV
zugelassenen Weise bearbeitet oder verarbeitet, so ist  80 EStDV nicht
anwendbar. 2 Das gilt auch dann, wenn das durch die Bearbeitung oder
Verarbeitung entstandene Wirtschaftsgut in der Anlage 3 bezeichnet ist.


(6) Bei Verhttungsmaterialien kann der Abschlag nach  80 EStDV fr am
Bilanzstichtag vorhandene Erze auch dann nur von den Anschaffungskosten oder
dem niedrigeren B”rsen- oder Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) des Erzes
vorgenommen werden, wenn bei der Anschaffung des Erzes der Wert des
ausbringbaren Metalls (Erzpreis zuzglich Verhttungskosten) in Rechnung
gestellt worden ist und ber die Verhttungskosten eine besondere Gutschrift
erteilt wird.

(7) Anschaffungskosten im Sinne des  80 Abs. 1 EStDV sind die tats„chlichen
Anschaffungskosten, nicht der Bilanzansatz am Schluá des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres.

(8) Der Wertansatz eines nach  80 EStDV angesetzten Wirtschaftsguts darf den
Wertansatz in der Handelsbilanz nicht unterschreiten.

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Zu  51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe u EStG ( 82d EStDV)


R 234. Weitergeltung der Anordnungen zu  82d EStDV

Abschnitt 234 EStR 1990 ist weiter anzuwenden.

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R 235. - unbesetzt -

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Zu  55 EStG


R 236. Bodengewinnbesteuerung - unbesetzt -

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Zu  57 EStG


R 237. Verlustabzug nach  57 Abs. 4 EStG - unbesetzt -

 

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